Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00353
29 november 2012
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2849 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 20 mei 2009 aan belanghebbende wegens een verkrijging op 1 januari 2002 met een waarde van € 454.762 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 27.285, heffingsrente in rekening gebracht en een verzuimboete van € 4.537 opgelegd.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 19 mei 2010, de naheffingsaanslag en de verzuimboete gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 17 maart 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep grond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, doch uitsluitend wat betreft de beslissing op het bezwaar tegen de boetebeschikking. De rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast het griffierecht terug te betalen.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 22 april 2011, aangevuld bij brief van 23 mei 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 24 juni 2012 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof ziet aanleiding om de feiten als volgt vast te stellen.
2.1. Bij overeenkomst van 30 maart 2004 (hierna: de overeenkomst) is aan negen personen, waarvan belanghebbende er één is, de economische gerechtigdheid van een registergoed overgedragen. Het deel van belanghebbende bedraagt circa 21%. Belanghebbende was hiervoor een bedrag van € 454.762,47 verschuldigd.
2.2. Tot de gedingstukken behoort een kopie van de overeenkomst, aangeduid als “Overeenkomst inzake economische gerechtigdheid grond [S]”. Voor zover van belang is hierin vermeld:
“De ondergetekenden:
[Y] B.V, (…) hierna te noemen: “de Vennootschap”,
en
2. (…)
h. [belanghebbende] (…)
(…)
Hierna gezamenlijk te noemen: “de Gerechtigden”.
In aanmerking nemende:
• Dat partijen reeds in 2002 overeenstemming hebben bereikt over het feit dat vanaf 1 januari 2002 de Gerechtigden gerechtigd zullen zijn tot de waarde-ontwikkeling van de volgende onroerende zaak:
De hoofdgerechtigdheid van een perceel grond aan de [a-weg 1] te [S], kadastraal bekend gemeente [S], sectie […], groot een hectare, negenenzestig are en zes centiare, welke perceel wordt geacht belast te zijn met een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd ten gunste van de Vennootschap.
Deze hoofdgerechtigdheid wordt hierna aangeduid met: “het Registergoed”.
• Dat partijen thans tot schriftelijke vastlegging wensen over te gaan van hetgeen tussen partijen is overeengekomen.
Komen overeen als volgt:
Artikel 1: Overdracht Pro economische gerechtigdheid
De Vennootschap draagt bij deze over aan de Gerechtigden, gelijk de Gerechtigden van de Vennootschap aanvaarden de economische gerechtigdheid van het Registergoed.
(…)
Artikel 3: Beschikkingsmacht Pro
3.1. De beschikkingsmacht over het registergoed blijft bij de Vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat het de Vennootschap vrij staat het Registergoed te gebruiken, te verhuren of op andere wijze aan te wenden, te verkopen, te vervreemden en te bezwaren.
3.2. De Vennootschap is jegens de Gerechtigden niet verplicht tot levering van het Registergoed.
(…)
Artikel 6: Inhoud Pro voorbehouden erfpacht
6.1. De Vennootschap wordt geacht zich een recht van erfpacht te hebben voorbehouden, zulks gedurende een onbepaalde tijd.
6.2. De Vennootschap is vanaf 1 januari 2002 aan de Gerechtigden jaarlijks een canon verschuldigd van € 158.784,--, jaarlijks bij vooruitbetaling te voldoen in één termijn vervallende per 1 januari van ieder jaar.
6.3. De canon zal ieder jaar per 1 januari van elk jaar, voor het eerst per 1 januari 2003 met 3% worden verhoogd.
(…)
Artikel 8: Gerechtigdheid Pro
De waardemutaties van het Registergoed komen vanaf 1 januari 2002 voor rekening en risico van de Gerechtigden.
(…)
Aldus overeengekomen in 2002 en getekend te Utrecht op 30 maart 2004 (…)”
2.3. Op het perceel [a-weg 1] te [S] (hierna: de grond) was op 1 januari 2002 een bedrijfsgebouw gebouwd.
2.4. Ter zake van de verkrijging op 1 januari 2002 heeft belanghebbende geen aangifte gedaan voor de overdrachtsbelasting.
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft in haar uitspraak de naheffingsaanslag in stand gelaten en, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen. Belanghebbende wordt in deze overwegingen aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“4.2. Artikel 2 van Pro de Wbr (tekst van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2010) luidt:
“1. Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.”
4.3. Artikel 3:4 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:
“1. Al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, is bestanddeel van die zaak.
2. Een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken, wordt bestanddeel van de hoofdzaak.”
4.4. Artikel 5:20 van Pro het BW (tekst op 1 januari 2002) luidt:
“De eigendom van de grond omvat, voor zover de wet niet anders bepaalt:
a. de bovengrond;
b. de daaronder zich bevindende aardlagen;
c. het grondwater dat door een bron, punt of pomp aan de oppervlakte is gekomen;
d. het water dat zich op de grond bevindt en niet in open gemeenschap met water op eens anders erf staat;
e. gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voor zover zij geen bestanddeel zijn van eens anders onroerende zaak;
f. met de grond verenigde beplantingen.”
4.5. Eiser stelt zich op het standpunt dat de grond en de opstal samen één onroerende zaak vormen. Eiser heeft slechts de economische gerechtigdheid tot (een gedeelte van) de grond verkregen en niet ook tot het zich daarop bevindende bedrijfsgebouw. Hij heeft derhalve slechts de economische eigendom van een bestanddeel van de onroerende zaak verkregen, dus de “beperkte” economische eigendom. Overdrachtbelasting is enkel verschuldigd als de “volle” economische (mede )eigendom van een onroerende zaak wordt verkregen. De naheffingsaanslag kan daarom niet in stand blijven.
4.6. De rechtbank volgt eiser hierin niet. De rechtbank leidt uit artikel 3:4 van Pro het BW af dat de grond geen bestanddeel van een onroerende zaak is maar de hoofdzaak zelf. Ingevolge artikel 5:20, aanhef en onder e, van het BW omvat de eigendom van de grond de gebouwen en werken die duurzaam met de grond verenigd zijn. Dit kan alleen dan anders zijn als de gebouwen of werken zakenrechtelijk ten opzichte van de grond zijn verzelfstandigd door bijvoorbeeld het vestigen van een recht van opstal. Daarvan is in dit geval geen sprake. Eiser moet derhalve worden geacht op grond van artikel 5:20, aanhef en onder e, van het BW naast de economische (mede )eigendom van de grond door natrekking ook de economische (mede )eigendom van het zich op die grond bevindende bedrijfsgebouw te hebben verkregen. Nu eiser de economische (mede-)eigendom van de onroerende zaak heeft verkregen is sprake van een verkrijging in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wbr waarover overdrachtsbelasting verschuldigd is. Hetgeen eiser daar overigens tegenin heeft gebracht kan niet tot een ander oordeel leiden. Met name de uitspraak van de Hoge Raad van 11 december 2009, nr. 08/05312, BNB 2010/67 noopt niet tot een ander oordeel, aangezien het in die zaak aan de orde zijnde feitencomplex en de daaruit voortvloeiende rechtsvraag spiegelbeeldig zijn aan de onderhavige situatie. Anders dan de verkrijger in de casus waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld, heeft eiser zoals hiervoor overwogen de economische (mede-)eigendom van de onroerende zaak (grond plus opstal) verkregen en niet die van een bestanddeel.
4.7. Artikel 11 van Pro de Wbr luidt:
“1. Bij verkrijging van een erfdienstbaarheid of van een recht van erfpacht, opstal of beklemming wordt de waarde vermeerderd met die van de canon, de retributie of de huur, met dien verstande dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft.
2. Bij verkrijging van eigendom, bezwaard met een erfdienstbaarheid of met een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt de waarde verminderd met die van de canon, de retributie of de huur.
3. De waarde van de canon, de retributie of de huur wordt bepaald volgens bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels.”
4.8. Eiser stelt zich op het standpunt dat de waarde van de verkrijging moet worden verminderd met de waarde van de canon. Er is weliswaar geen sprake van een recht van erfpacht als bedoeld in artikel 5:85 van Pro het BW, maar in het onderhavige geval is sprake van zodanige verplichtingen dat een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met een recht van erfpacht (zie Hoge Raad 26 mei 1993, nr. 28 290, BNB 1993/232 en Hoge Raad 2 juni 2006, nr. 41 086, BNB 2006/281). Eiser is van mening dat hij daarom in aanmerking komt voor de grondslagvermindering als bedoeld in artikel 11, tweede lid, van de Wbr.
4.9. De jurisprudentie waar eiser zich op beroept ziet op de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 9 in Pro verbinding met artikel 52 van Pro de Wbr. De Hoge Raad heeft in de door eiser genoemde uitspraken geoordeeld dat bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer geen rekening wordt gehouden met persoonlijke verplichtingen van de vervreemder met betrekking tot de onroerende zaak, behoudens in de gevallen waarin met zodanige verplichting een resultaat wordt bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenkomt met de toestand dat op een onroerende zaak een beperkt recht gevestigd is. In het recht is geen steun te vinden voor de opvatting dat naar analogie van deze jurisprudentie onder het recht van erfpacht als genoemd in artikel 11, tweede lid, van de Wbr mede moet worden verstaan een situatie waarin een resultaat zou worden bereikt dat in feitelijk en maatschappelijk opzicht overeenstemt met de toestand dat op de onroerende zaak een recht van erfpacht is gevestigd. Om van economische eigendom van een erfpachtrecht te kunnen spreken, dient eerst een erfpachtrecht te zijn gevestigd (vgl. de conclusie van A-G Wattel van 29 september 2009, nr. 08/05312, in het bijzonder punt 5.19.). Nu geen erfpachtrecht is gevestigd, kan hiermee bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting geen rekening worden gehouden. Dat geen recht van erfpacht kan worden gevestigd door [Y] B.V. doet daar niet aan af. Deze beroepsgrond faalt derhalve.
4.10. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, falen de beroepsgronden tegen de beschikking heffingsrente eveneens.”
4. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbende de economische eigendom van een onroerende zaak heeft verkregen als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) en zo ja, of voor de waarde van de onroerende zaak door de inspecteur is uitgegaan van een te hoge waarde.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In hoger beroep stelt belanghebbende dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat hij de economische eigendom heeft verkregen als bedoeld in artikel 2, tweede lid, WBR. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat uit de hiervoor vermelde feiten moet worden afgeleid dat belanghebbende een belang heeft gekregen bij een onroerende zaak, welk belang tenminste enig risico van waardeverandering omvat. Dit brengt mee dat belanghebbende de economische eigendom heeft verkregen in de zin van artikel 2, tweede lid, WBR.
5.2. Belanghebbende verdedigt in hoger beroep de stelling dat hij slechts gerechtigd is geworden tot de waardeontwikkeling van de grond en niet van de daarop gelegen opstallen. Volgens belanghebbende wordt dit ondersteund door de prijs die voor de economische eigendom van de grond is betaald.
5.3. Naar het oordeel van het Hof doet deze stelling er niet aan af dat bij de verkrijging van de grond de daarop aanwezige opstallen daaronder zijn begrepen (zie artikel 5:20 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW)). Er zijn in het onderhavige geval geen feiten en omstandigheden op grond waarvan van deze hoofdregel moet worden afgeweken. De naheffingsaanslag is voorts gebaseerd op de door belanghebbende betaalde prijs, zodat hierin evenmin een reden kan worden gevonden om uit te gaan van een lagere waarde.
5.4. Belanghebbende doet een beroep op de uitspraak van dit Hof van 22 mei 2003, kenmerk 01/01687, LJN: AF9791, waarin is geoordeeld dat ingeval van verhuur van een casco van een woning en verkoop van de binnenkant van deze woning aan de huurder, bij deze binnenkant geen economisch belang ontstaat dat kan worden aangemerkt als economische eigendom in de zin van de WBR. De verkrijging van belanghebbende is hiermee niet op een lijn te stellen omdat belanghebbende de economische eigendom van de grond verkrijgt met daarop een opstal. De omstandigheid dat een deel van de onroerende zaak is uitgezonderd van economische verkrijging is, zoals hiervoor in 5.3 is overwogen, niet aannemelijk.
5.5. Belanghebbende stelt dat op basis van het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009, nr. 08/05312, LJN: BK1045, geen economische eigendom is verkregen. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de feiten in dit arrest anders zijn dan in de onderhavige procedure. In het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad betrof het een situatie waarin de belanghebbende eigenaar was van 19/20 deel van de grond en een besloten vennootschap eigenaar was van 1/20 deel van de grond. Nadat de besloten vennootschap een pand had gebouwd op de grond is 1/20 deel van de grond en 1/20 deel van de opstal aan belanghebbende overgedragen. Partijen waren het er over eens dat over 1/20 deel van de grond en de opstal, overdrachtsbelasting was verschuldigd. In de procedure stond de vraag centraal of belanghebbende overdrachtsbelasting was verschuldigd over 19/20 deel van de opstal, dat wil zeggen het deel van de opstal dat overeenkwam met het aandeel in de grond waarvan hij al eigenaar was voordat de opstal werd gebouwd. In de onderhavige procedure is economische eigendom verkregen waarop zich ten tijde van de overeenkomst al een opstal bevond. De stelling van belanghebbende berust daarom naar het oordeel van het Hof op een verkeerde lezing van het arrest van de Hoge Raad.
5.6. Belanghebbende stelt subsidiair dat de waarde van de verkrijging dient te worden verminderd met de waarde van de canon. Uit artikel 6 van Pro de overeenkomst volgt dat de BV een jaarlijks bedrag van € 158.784 moet betalen. Met hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd, is hij niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat er een erfpachtrecht is gevestigd ten behoeve van de BV. De enkele aanduiding van de betaling in de overeenkomst als ‘canon’ is hiervoor onvoldoende. Dit geldt ook voor de niet nader onderbouwde stelling dat de BV als juridisch eigenaar geen erfpachtrecht zou kunnen vestigen. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval geen sprake van vestiging van een recht van erfpacht als bedoeld in artikel 5:85 BW Pro en volgende zodat er geen reden is om voor de heffing van overdrachtsbelasting uit te gaan van een lagere waarde dan de door de inspecteur gehanteerde waarde van € 454.762. Ook in hetgeen overigens door belanghebbende is gesteld, ziet het Hof geen reden voor heffing over een lagere waarde.
5.7. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, J.P.A. Boersma en J.P. Kruimel, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 29 november 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.