Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 12/00010
4 juli 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst / Rijnmond / kantoor Rotterdam,de inspecteur
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/165 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
de inspecteur
en
[X] U.A.te [Z], belanghebbende
gemachtigde: mr. drs. P. Boonstra (Van Campen & Partners Advocaten en Belastingadviseurs te Amsterdam)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 31 mei 2010 het door belanghebbende in het boekjaar van 23 oktober 2007 tot en met 31 december 2007 geleden verlies van € 28.176 aangemerkt als een houdsterverlies in de zin van artikel 20, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Tevens heeft de inspecteur bij beschikking van dezelfde datum het saldo van de boekwaarde van de vorderingen en schulden op verbonden lichamen als bedoeld in artikel 20, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb vastgesteld op nihil.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 januari 2011, de beschikkingen gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 2 december 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de in 1.1 genoemde beschikkingen vernietigd.
1.4.
Het door de inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 januari 2012, aangevuld bij brief van 3 februari 2012. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
De inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend, waarop door belanghebbende is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.
De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiseres is opgericht op 23 oktober 2007. Het onderhavige boekjaar beslaat voor eiseres de periode van 23 oktober 2007 tot en met 31 december 2007.
2.2.
Eiseres heeft op 7 november 2007 een belang van 98,89% verworven in [BEDRIJF C] S.A. welk belang haar enige deelneming is in 2007. Behalve deze verwerving heeft eiseres in 2007 geen andere activiteiten ontplooid.
2.3.
De periode van 7 november 2007 tot en met 31 december 2007 is minder dan 90% van het boekjaar van eiseres.
2.4.
Eiseres heeft als doel zich bezig te houden met houdster- en financieringsactiviteiten. Het door eiseres geleden verlies in 2007 is € 28.176. Dit verlies is ontstaan door kosten welke zijn gemaakt in het kader van houdsteractiviteiten.”
2.2.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit. Het Hof voegt hier nog aan toe dat namens belanghebbende ter zitting van het Hof – niet weersproken door de inspecteur – nog het volgende is verklaard:
“Met betrekking tot [X] wil ik tot slot opmerken dat de ruling vrij laat was aangevraagd. Meestal gebeurt dat vooraf, maar dat was in dit geval niet zo. In 2007 was er zeker nog geen ruling. Ik denk dat deze rond 2010 is aangevraagd. Dat komt omdat in [X] verschillende private equity partijen zitten. Zij hebben verschillende investeringen in Oost-Europa lopen via drie verschillende structuren via Nederland. Voor een daarvan was een ruling aangevraagd en pas later heeft men bedacht om dat voor de andere twee ook te doen. Maar voor het onderhavige jaar was nog geen ruling aangevraagd.”
3.Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of het door belanghebbende geleden verlies in 2007 dient te worden aangemerkt als houdsterverlies in de zin van artikel 20, vierde lid, van de Wet Vpb.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“4.1. De vraag die partijen verdeeld houdt is een vraag naar de interpretatie van artikel 20, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb. Deze bepaling, voorzover hier van belang, luidt als volgt:
Indien de feitelijke werkzaamheid van een belastingplichtige gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met hem verbonden lichamen, is in afwijking van het tweede lid het verlies van dat jaar slechts verrekenbaar met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van jaren waarin:
a. de feitelijke werkzaamheid van de belastingplichtige eveneens gedurende het gehele of nagenoeg het gehele jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van met hem verbonden lichamen,
(…)
4.2.
Deze verliesverrekeningsbeperking is derhalve van toepassing indien de feitelijke werkzaamheid van belastingplichtige aan de volgende twee cumulatieve voorwaarden voldoet:
. deze werkzaamheid bestaat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend uit het houden van deelnemingen of het direct of indirect financieren van verbonden lichamen;
. deze werkzaamheid vindt gedurende het gehele of nagenoeg gehele jaar plaats.
4.3.
De zinsnede ‘gedurende het gehele jaar of nagenoeg het gehele jaar’ betekent een gedeelte van het jaar van 90% of meer. Met het woord ‘jaar’ wordt ingevolge artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb een boekjaar bedoeld.
4.4.
Tussen partijen is niet in geschil dat de feitelijke werkzaamheid van eiseres in het onderhavige boekjaar uitsluitend heeft bestaan uit het houden van de deelneming.
4.5.
Voor zover verweerder meent dat voorbereidende werkzaamheden zijn verricht voorafgaande aan de verwerving van de deelneming en zich op het standpunt stelt dat deze voorbereidende werkzaamheden voor de toepassing van de bepaling zijn toe te rekenen aan de houdsteractiviteiten van eiseres, volgt de rechtbank hem niet. Dit is een extensieve interpretatie welke geen steun vindt in de wet of de wetsgeschiedenis. Voorbereidende werkzaamheden voor het gaan houden van een deelneming kwalificeren niet als “het houden van deelnemingen” als vermeld in de onderhavige bepaling.
4.6.
Uitgangspunt bij de beoordeling van dit geschil is derhalve dat eiseres gedurende meer dan 10% van het jaar geen activiteiten heeft ontplooid.
4.7.
De vraag is of deze periode van non-activiteit tot de houdsteractiviteiten van eiseres in de zin van artikel 20, vierde lid, van de Wet Vpb moet worden gerekend.
4.8.
Artikel 20, vierde lid, van de Wet Vpb is tegelijk met enige andere maatregelen bij de Nota van Wijziging aan het Belastingplan 2004 toegevoegd. Een van die samenhangende maatregelen is de introductie van de aftrekbaarheid van deelnemingskosten in buitenlandse deelnemingen. In de in de Nota opgenomen toelichting is over ratio en inhoud het volgende gezegd:
Vennootschappen die zich nagenoeg uitsluitend bezig houden met het houden van deelnemingen, hebben weinig belastbare winst. De voordelen uit de deelnemingen zijn immers vrijgesteld onder de deelnemingsvrijstelling. Als gevolg van de uitspraak van het Hof van Justitie van de EG kunnen de kosten die verband houden met deelnemingen voortaan wel volledig worden aftgetrokken. Dit geldt ook voor jaren waarover de aanslag nog niet definitief is vastgesteld. Voor deze jaren zal de aftrek van deze kosten voor houdstermaatschappijen daarom in veel gevallen leiden tot een compensabel verlies. Bij een ongewijzigde voortzetting van de activiteiten van een houdstermaatschappij zal dit compensabele verlies niet of slechts in beperkte mate kunnen worden verrekend. Voor de houdstermaatschappij zou dit aanleiding kunnen zijn om naast houdsteractiviteiten andere activiteiten te gaan verrichten, waarmee belastbare winst wordt gerealiseerd. Indien dit activiteiten zijn waarvan de winst voordien reeds in Nederland in de heffingsgrondslag werd betrokken, zou dit leiden tot een uitholling van de heffingsgrondslag. Daarom wordt een maatregel voorgesteld die de verliesverrekening door houdstermaatschappijen beperkt.
De maatregel houdt in dat verliezen die worden geleden in een jaar waarin de belastingplichtige kwalificeert als houdstermaatschappij, uitsluitend mogen worden verrekend met winsten die betrekking hebben op jaren waarin de belastingplichtige ook als zodanig kwalificeert. Als een belastingplichtige als gevolg van «bijmenging» van activiteiten zijn status van houdstermaatschappij verliest, kunnen de compensabele verliezen die op dat moment bestaan, derhalve niet worden verrekend met winsten die worden behaald in een jaar dat de belastingplichtige niet kwalificeert als houdstermaatschappij. Onder een houdstermaatschappij wordt in dit verband verstaan een maatschappij waarvan de werkzaamheden het gehele of nagenoeg gehele jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit het houden van deelnemingen of het financieren van verbonden lichamen.
(Kamerstukken 29 210, Wijziging van enkele belastingwetten c.a., nummer 8 Nota van Wijziging, Algemeen deel, paragraaf 6)
4.9.
Tijdens de parlementaire behandeling merkt de staatssecretaris op:
Voor houdstermaatschappijen die deelnemingskosten maken, gaat van het feit dat deze deelnemingskosten voortaan aftrekbaar zijn een stimulans uit voor het ontplooien van nieuwe winstgevende “niet-houdster”activiteiten in Nederland. Vanaf het moment dat deze nieuwe activiteiten uitgeoefend worden, zal de desbetreffende vennootschap niet meer als houdster worden aangemerkt en kunnen de deelnemingskosten die vanaf dat moment gemaakt worden zowel binnen het jaar als over de jaargrens heen worden verrekend met de winsten uit deze nieuwe activiteiten.
(Kamerstukken 29 210, Wijziging van enkele belastingwetten c.a., nummer 25 Nota naar aanleiding van het nader verslag, pagina 18)
4.10.
Zowel de wettekst als de toelichting noemen uitdrukkelijk als bestanddeel van de definitie van houdstermaatschappij het gedurende tenminste 90% van het jaar verrichten van de omschreven feitelijke werkzaamheid. Indien een grammaticale interpretatie wordt gevolgd, voldoet eiseres niet aan dit bestanddeel van de definitie van houdstermaatschappij. Zij heeft immers gedurende een periode van meer dan 10% geen feitelijke werkzaamheden verricht en daarmede een periode van minder dan 90% van het boekjaar een deelneming gehouden.
4.11.
Voorts is de vraag aan de orde of op enige wijze doel en strekking van de wetgeving moeten leiden tot de conclusie dat het verlies van eiseres als houdsterverlies in de zin van artikel 20, vierde lid, van de Wet Vpb moet worden aangemerkt.
4.12.
Het antwoord op deze vraag luidt ontkennend. Uitgangspunt in het wetsvoorstel is dat deelnemingskosten aftrekbaar zijn en verliezen die ontstaan door deelnemingskosten verrekenbaar zijn. Artikel 20, vierde lid, van de Wet Vpb vormt een beperking op deze verliesverrekening. Echter, uitdrukkelijk is niet het gehele houdsterverlies van verrekening uitgesloten; de bepaling is zo geformuleerd dat het houdsterverlies slechts in een beperkt aantal gevallen met winsten uit andere ondernemingsactiviteiten kan worden verrekend. Deze beperking van de verliesverrekening is voorts slechts met de hierboven geciteerde definities van houdstermaatschappij afgebakend; dit heeft tot gevolg dat op basis van feitelijk vast te stellen percentages wordt beslist of een verlies als houdsterverlies moet worden aangemerkt. De wetsgeschiedenis biedt geen aanknopingspunten voor de stelling dat een principiële keuze is gemaakt. Indien een belastingplichtige zich gedurende een periode van minder dan 90% van het (boek)jaar bezighoudt met het houden van deelnemingen of het financieren van met hem verbonden lichamen, bestaat er geen beperking voor de verrekening van haar in dat jaar gemaakte verliezen. Er is daarom geen aanleiding deze bepaling, die de verliesverrekening beperkt, in de situatie van eiseres in het nadeel van eiseres extensief te interpreteren.
4.13.
Uit het voorgaande vloeit tevens voort dat de rechtbank, anders dan verweerder, van oordeel is dat noch aan de statutaire doelstelling, noch aan de oorsprong van de kosten, hetzij zelfstandig, hetzij in onderlinge samenhang beschouwd, doorslaggevende betekenis toekomt voor het antwoord op de vraag of eiseres houdstermaatschappij is in de zin van artikel 20, vierde lid, van de Wet Vpb. Het begrip ‘feitelijke werkzaamheid’ dwingt de kwalificatie te doen plaatsvinden op basis van de feitelijk uitgevoerde activiteiten en de oorsprong van de kosten is niet van belang nu het uitgangspunt is dat deelnemingskosten wel aftrekbaar zijn.
4.14.
Het beroep van eiseres is gegrond; de beschikking vaststelling kwalificatie verlies als houdsterverlies en de beschikking vaststelling saldo gelieerde vorderingen en schulden dienen te worden vernietigd.”
4.2.1.
In hoger beroep stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de kern van de houdsterverliesregeling, die is opgenomen in artikel 20, vierde lid tot en met zesde lid, Wet Vpb, is om uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen door resultaten uit houdsteractiviteiten niet te verrekenen met resultaten uit operationele activiteiten en dat het doel en de strekking van de wetgeving is gelegen in het beperken van de verrekening van verliezen geleden door vennootschappen die niet meer doen dan het houden van deelnemingen.
4.2.2.
De inspecteur betoogt dat, indien de feitelijke werkzaamheden van een vennootschap (nagenoeg) uitsluitend bestaan uit het houden van deelnemingen, perioden van non-activiteit van die vennootschap aangemerkt dienen te worden als perioden waarin houdsteractiviteiten zijn verricht.
4.2.3.
Tot activiteiten die bestaan uit het houden van deelnemingen dienen naar het oordeel van de inspecteur te worden gerekend voorbereidende werkzaamheden voor het verwerven en houden van deelnemingen en feitelijke werkzaamheden voor het verwerven en houden van deelnemingen uitgevoerd voor belanghebbende door een derde (hierna: voorbereidende werkzaamheden en werkzaamheden uitgevoerd door een derde). Activiteiten gemoeid met het in stand houden van de vennootschap als zodanig vormen volgens de inspecteur geen zelfstandige werkzaamheden die in de beoordeling dienen te worden betrokken.
4.2.4.
De inspecteur stelt zich tot slot op het standpunt dat het in artikel 20, vierde lid, aanhef, Wet Vpb opgenomen temporele element van de houdsterverliesregeling – namelijk de bepaling die inhoudt dat de houdsteractiviteiten (nagenoeg) het gehele jaar moeten plaatsvinden – slechts van belang is indien een houdstervennootschap naast houdsteractiviteiten tevens andere activiteiten ontplooit en geen rol speelt als een vennootschap in een gedeelte van een boekjaar in het geheel geen feitelijke werkzaamheden verricht.
4.2.5.
Nu belanghebbende in 2007 geen andere activiteiten heeft ontplooid dan het verwerven en houden van een deelneming en deze activiteiten hebben geleid tot een verlies, dient dat verlies als houdsterverlies aangemerkt te worden, aldus de inspecteur.
4.3.
Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de rechtbank op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen.
4.4.1.
Het Hof is van oordeel dat de rechtbank tot de juiste beslissing is gekomen, onderschrijft de in 4.1 van deze uitspraak opgenomen overwegingen van de rechtbank en overweegt meer in het bijzonder als volgt.
4.4.2.
Artikel 20, vierde lid, Wet Vpb bevat een verliesverrekeningsbeperking voor gevallen waarin de feitelijke werkzaamheid van een belastingplichtige gedurende (nagenoeg) het gehele jaar (nagenoeg) uitsluitend bestaat uit het houden van deelnemingen. In de geschie-denis van de totstandkoming van voornoemd artikel is geen nadere invulling gegeven aan begrip “het houden van deelnemingen”.
4.4.3.
Naar het oordeel van het Hof kunnen perioden van non-activiteit voorafgaande aan de verwerving van deelnemingen niet onder het begrip “het houden van deelnemingen” worden betrokken. Nu artikel 20, vierde lid, Wet Vpb een uitzondering vormt op de, door de rechtbank in 4.12 van haar uitspraak geformuleerde, hoofdregel dat deelnemingskosten aftrekbaar zijn en dat verliezen die ontstaan door deelnemingskosten verrekenbaar zijn en een uitzondering in beginsel naar haar aard beperkt dient te worden uitgelegd, prevaleert naar ’s Hofs oordeel een grammaticale uitleg boven de in 4.2.2 opgenomen, door de inspecteur voorgestane, uitleg.
4.4.4.
Met betrekking tot hetgeen de inspecteur betoogt in verband met voorbereidende werkzaamheden en werkzaamheden uitgevoerd door een derde, overweegt het Hof als volgt. Het Hof onderkent dat er economisch geen of weinig verschil bestaat tussen een vennootschap waarvan de activiteiten (nagenoeg) het gehele jaar hebben bestaan uit het houden van deelnemingen enerzijds en een vennootschap waarvan de activiteiten een deel van het jaar hebben bestaan uit voorbereidende werkzaamheden en werkzaamheden uitgevoerd door een derde en een deel van het jaar uit het houden van deelnemingen anderzijds. De tekst van artikel 20, vierde lid, Wet Vpb laat echter ook hier onvoldoende ruimte om laatstgenoemd geval onder “het houden van deelnemingen” te begrijpen, wat ook in het onderhavige geval de feitelijke grondslag van de hier veronderstelde werkzaamheden mag zijn.
4.4.5.
Gelet op het temporele element van artikel 20, vierde lid, Wet Vpb kunnen de verliezen van belanghebbende bij deze grammaticale uitleg van het begrip “het houden van deelnemingen” niet aangemerkt worden als houdsterverliezen in de zin van dat artikel, daar belanghebbende niet (nagenoeg) het gehele jaar deelnemingen heeft gehouden. Het Hof ziet in de tekst, de geschiedenis van de totstandkoming respectievelijk het doel en de strekking van artikel 20, vierde lid, Wet Vpb onvoldoende aanknopingspunten voor de opvatting van de inspecteur dat het temporele element van de houdsterverliesregeling slechts van belang is indien een houdstervennootschap naast houdsteractiviteiten tevens andere activiteiten ontplooit.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd
5.Kosten
Nu het door de inspecteur ingestelde hogere beroep ongegrond is, heeft belanghebbende recht op vergoeding van kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 punt (1 punt voor verweerschrift, 0,5 punt voor conclusie van dupliek en 1 punt voor verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.770.
6. Beslissing
Het Hof
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.770 en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 454.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox, als griffier. De beslissing is op 4 juli 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.