Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
HERSTELUITSPRAAK
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Zuidwest/kantoor Goes, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende zijn op 28 juli 2004 en 25 augustus 2004 ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage als één beroep aan te merken geschriften ingekomen, ingediend door mr. G.J.M.E. de Bont (Hertoghs advocaten belastingkundigen) te Breda als zijn gemachtigde. Het beroep is bij dat gerechtshof ingeschreven onder kenmerk 04/02992 t/m 04/02995.
1.2. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft op dit beroep op 28 januari 2011 uitspraak gedaan, waarbij het beroep gegrond is verklaard voor zover - naar het Hof begrijpt - het beroep ziet op de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de verhogingen begrepen in de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor de jaren 1990 t/m 1997 en de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1991 t/m 1998 en de boetebeschikkingen ter zake van de (navorderings)aanslagen IB/PV voor de jaren 1998 t/m 2001 en VB voor de jaren 1999 en 2000, en waarbij deze verhogingen c.q. boeten zijn kwijtgescholden tot op 80% van de (nagevorderde) belasting en het beroep voor het overige ongegrond is verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie is bij arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2012 onder nummer 11/01223, LJN BX0893, gegrond verklaard, waarbij - voor zover thans van belang - de in cassatie bestreden uitspraak is vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten, en de behandeling van het beroep is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam, alwaar dit beroep is ingeschreven onder kenmerk 12/00535.
1.4. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 23 juli 2012 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 18 september 2012 en mr. A.M.E. Nuyens van voormeld kantoor Hertoghs, hierna de gemachtigde, bij brief van 1 oktober 2012. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Na verzending van de uitspraak hebben partijen het Hof bericht dat in de beslissing van de uitspraak abusievelijk achterwege is gebleven de uit de overwegingen van de uitspraak volgende vernietiging van de boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 t/m 2000. Gelet op aard van deze voor de lezer van de uitspraak kenbare fout, ziet het Hof reden deze door middel van de onderhavige hersteluitspraak te herstellen.
2. Geschil na verwijzing
2.1. De Hoge Raad heeft in voormeld arrest van 13 juli 2012, LJN BX0893, voor zover van belang voor het geding na verwijzing het volgende overwogen:
3.1.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de berekening van de (navorderings)aanslagen op basis van het model jegens belanghebbende onredelijk is. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de Inspecteur een geringe hoeveelheid informatie ter beschikking stond.
Verder heeft het Hof in dat verband geoordeeld dat hetgeen belanghebbende over het model heeft aangevoerd, zoals over de toepassing van de zogenoemde 95%-norm en van de zogenoemde 1,5-factor, niet meebrengt dat de uitkomst van de schatting onredelijk is. Onder meer hiertegen richt zich middel XII.
3.1.2. Het middel betoogt in dit verband dat de berekening van de (navorderings)aanslagen onredelijk is omdat door toepassing van zowel de 95%-norm als de factor 1,5 de stelling van de Inspecteur dat de saldi van ontkenners hoger zullen zijn dan die van meewerkers "twee maal wordt uitgebuit".
3.1.3. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de inconsistentie in de modelmatige berekening die ontstaat door toepassing van zowel de 95%-norm als de factor 1,5. Aldus is 's Hofs oordeel dat de uitkomst van de schatting niet onredelijk is ook voor zover deze uitgaat van een factor 1,5, onvoldoende gemotiveerd (vgl. HR 30 maart 2012, nr. 11/02222, LJN BW0188, BNB 2012/158). Het middel slaagt daarom in zoverre.
3.2.1. 's Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten en verhogingen (hierna samen: boeten) blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2 en 4.5.3 van het arrest van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest van 15 april 2011).
(...)
5. Slotsom
5.1. Gelet op het hiervoor in 3.1 en 3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
5.2. In de procedure na verwijzing dient wat betreft de boeten mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
5.3. In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof wat betreft de boeten te beoordelen:
(i) of de Inspecteur voor elk van de boeten het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) of elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
2.2. De inspecteur heeft bij brief van 18 september 2012 een herrekening van de (navorderings)aanslagen voor de jaren tot en met 2000 ingezonden en met betrekking tot de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 gesteld dat de daarin begrepen rendementsgrondslag voor het box-3vermogen met een derde dient te worden verminderd. De gemachtigde heeft bij brief van 1 oktober 2012 geschreven dat de herrekening van de (navorderings)aanslagen in verband met de eliminatie van de factor 1,5 als zodanig niet langer in geschil is.
2.3. Met inachtneming van het voorgaande is de verwijzingsopdracht beperkt tot het geschil over de vraag of het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat:
- voor de jaren 1990 t/m 2000 aanvankelijk te weinig inkomstenbelasting is geheven en voor de jaren 1991 t/m 2000 te weinig vermogensbelasting en
- voor het jaar 2001 een onjuiste aangifte IB/PV is gedaan
en zo ja - of de op grond daarvan in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen c.q. ter zake van de (navorderings)aanslagen opgelegde boeten tot op het juiste bedrag zijn kwijtgescholden.
3. Feiten
Het Hof gaat uit van de volgende feiten.
3.1.1. De fotokopieën van microfiches vermelden de volgende rekeningen:
- nummer 52[-abcde-]88-0000 00 0010 VUE met een saldo van 6,10-
- nummer 55[-abcde-]72-0000 00 0060 VUE met een saldo van 44,65
- nummer 55[-abcde-]77-1000 00 0010 TER LDO met een saldo van 22.386,82
- nummer 57[-abcde-]34-1000 00 0010 TER LDO met een saldo van 5.093,77
- nummer 57[-abcde-]29-0000 00 0060 TER LDO met een saldo van 14.470,99
- nummer 52[-fghij-]75-0000 00 0040 VUE met een saldo van 573,65
- nummer 53[-fghij-]05-0000 00 0060 VUE met een saldo van 228,00
- nummer 55[-fghij-]59-0000 00 0110 VUE met een saldo van 23.504,99
- nummer 57[-fghij-]16-0000 00 0995 VUE met een saldo van 0,24
3.1.2. De valutacodes in de rekeningnummers verwijzen naar beleggingen in Amerikaanse dollars (0010), Duitse marken (0060), Canadese dollars (0110), ECU (0995) en Nederlandse guldens (0040). Omgerekend naar Nederlands geld beloopt het totale saldo van deze rekeningen ƒ 105.287.
3.1.3. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn als houders van deze rekeningen geïdentificeerd.
3.2.1. Tot de stukken behoren aangifte- en aanslaggegevens voor de jaren 1997 t/m 2000.
Blijkens deze aangiftegegevens is de rentevrijstelling in al deze jaren geheel verrekend met betaalde rente anders dan hypotheekrente.
3.2.2. Het in de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 begrepen inkomen uit sparen en beleggen beloopt € 15.565.
3.3.1. De inspecteur heeft bij brief van 18 september 2012 de volgende herrekening van de bij de (navorderings)aanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 2000 vast te stellen belastbare inkomens en van de bij de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 vast te stellen vermogens gevoegd (bedragen in guldens):
Inkomstenbelasting
jaar
1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
belastbare inkomens
primitieve aanslag 0 53.457 66.093 65.211 73.959 74.968 74.996 73.332 57.673 54.908 56.230
correcties
29.421 27.368 27.221 26.987 19.565 20.651 23.965 25.667 24.141 35.523 32.824
belastbare inkomens
navorderingsaanslag 29.421 80.825 93.314 92.198 93.524 95.619 98.961 98.999 81.814 90.431 89.054
belastingbedragen
navorderingsaanslag 10.326 13.684 13.611 13.493 9.782 10.326 11.983 12.833 12.070 16.408 15.177
Vermogensbelasting
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
gecorrigeerd vermogen 522.000 519.000 506.000 535.000 540.000 545.000 592.000 779.000 648.000 559.000
belastingvrij bedrag 117.000 120.000 125.000 136.000 160.000 163.000 166.000 241.000 246.000 250.000
belastingbedrag navorderingsaanslag 3.240 3.192 3.048 3.192 3.040 3.056 3.408 3.591 2.814 2.163
3.3.2. In de brief van 18 september 2012 heeft de inspecteur met betrekking tot de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 opgemerkt dat de correcties op de rendementsgrondslag met 1/3 dienen te worden verminderd. Naar het Hof verstaat, nu partijen zich hier overigens niet over hebben uitgelaten, betreft dit het gehele belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ad € 15.565.
3.4.1. Met betrekking tot het door de inspecteur te leveren bewijs van de feiten ter zake waarvan verhogingen en boeten zijn opgelegd heeft de inspecteur in de brief van 18 september 2012 onder meer het volgende geschreven:
Ik heb (...) de navorderingsaanslagen (....) opnieuw berekend, waarbij ik de factor 1,5 in de berekeningen heb geelimineerd. (...).
Ik heb geen herrekening gemaakt van de correctie op de rendementsgrondslag (IB 2001 en volgende). (...) De correcties op de rendementsgrondslag dienen met 1/3 te worden verminderd. (...)
Het bekende microfichesaldo en de samenstelling van het rekeningenpakket van de belanghebbende in 1994 hebben een dermate omvang, ook gelet op het bekende inkomen en het binnenlands vermogen, dat van de belanghebbende een verklaring verwacht mag worden dan wel vereist is, zowel ten aanzien van het ontstaan van het vermogen als van het aanhouden of verbruiken van het vermogen. Nu deze verklaring ontbreekt kan aan het gegeven omtrent het bestaan van de rekeningen op 31 januari 1994 het volgende bewijs over de periode waarin het buitenland vermogen werd aangehouden worden ontleend. (...)
Het minimaal aanwezige saldo is te groot om in korte tijd consumptief te zijn besteed. Overigens: consumptief besteden is niet logisch voor in het buitenland gehouden gelden. Die zijn in het algemeen bedoeld als ‘appeltje voor de dorst’. Dit wordt ook bevestigd door de aard en de omvang en samenstelling van het rekeningenpakket (meerdere vue-rekeningen, meerdere termijndeposito’s en meerdere valuta). Dat wijst er op, dat het gaat om gelden die niet zijn bedoeld zijn om consumptief te worden besteed of kortstondig te worden aangehouden, maar gedurende een langere periode. (...)
Er zijn ook verder geen gegevens waaruit blijkt dat het bij KBL aangehouden saldo op enigerlei wijze zou zijn overgebracht naar of besteed in Nederland. (...)
De belanghebbende deed geen aangifte voor de vermogensbelasting. Vanaf IB 1997 zijn gegevens over het vermogen uit de aangifte af te leiden. Het vermogen in 1998 bestaat uit een eigen woning met een flinke overwaarde (f 128.000), bank en effecten (f 315.000), AB-pakket (f 288.522), waarvan belast ongeveer f 25.000) en schulden (f 206.044).
De jaren daarna neemt het vermogen af omdat een nieuw huis gekocht is, dat gedeeltelijk met eigen geld (waarschijnlijk verkoop vroegere woning) en gedeeltelijk met een hypotheek (hoger dan daarvoor) is gefinancierd.
In de periode 1990-1997 had de belanghebbende in ieder geval ook het AB-pakket en de in 1998 verkochte woning met een aanzienlijke overwaarde. Uit deze gegevens leid ik af, dat de belanghebbende in deze periode een bekend vermogen had dat rond de belastingvrije som lag.
Gelet op het bekende microfiche-saldo en rekening houdend met het gerechtvaardigd vermoeden over aard en omvang van de aangehouden rekeningen, is er daarom in de gehele periode sprake van dat over dit saldo in ieder geval over een deel en mogelijk over het geheel vermogensbelasting is verschuldigd. (...)
Hetzelfde geldt m.m. voor het jaar IB 2001:het minimaal aangehouden saldo is hoger dan het heffingvrij vermogen. (...).
Zoals gezegd houdt de belanghebbende het geld op meerdere termijndeposito’s aan (en is er bovendien een gerechtvaardigd vermoeden dat er nog (veel) meer termijn-/spaarrekeningen zijn). Indien voor alle jaren in de in geschil zijnde periode van het bekende saldo wordt uitgegaan en uitgegaan zou worden van een minimaal rendement van 3% (let wel: dit is lager dan de bij KBL in deze periode re realiseren rendementen) en bovendien genegeerd wordt dat het rendement waarschijnlijk weer is herbelegd, wordt op jaarbasis tenminste een rendement genoten van f 3.158. Dat is in alle jaren meer dan de voor belanghebbende geldende rentevrijstelling. (...)
Ik ben van mening dat ik met het voorgaande voor de inkomstenbelasting en voor de vermogensbelasting voor de volledige in geschil zijnde periode het voor beboetingsdoeleinden vereiste beswijs heb geleverd.
3.4.2. In de pleitnota van de gemachtigde is onder de punt 2.28 het volgende opgenomen:
Belanghebbende was tot 1993 in loondienst. In dit jaar heeft hij de aandelen in de BV waarvoor hij werkzaam was overgenomen.
In 1965 heeft belanghebbende zijn eerste woning in [A] gekocht. De overwaarde op dit huis die hij bij de verkoop van dit huis behaalde heeft hij in 1983 geheel geïnvesteerd in zijn woning in [B]. Vervolgens heeft hij in 1998 dit huis verkocht en is de overwaarde van deze woning weer geïnvesteerd in de woning in [C]. In 2006 heeft belanghebbende dit huis verkocht in verband met privé-omstandigheden en is gaan huren. De overwaarde is uitgekeerd en steeds in de aangiften IB verantwoord.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Overwegingen met betrekking tot de verhogingen en boeten
4.1.1. Tegelijk met het opleggen van de (navorderings)aanslagen IB/PV voor de jaren 1998 t/m 2000 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.
4.1.2. De boeten ter zake van de navorderingsaanslagen zijn opgelegd op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:
Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur.
4.1.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, onder meer het volgende geoordeeld:
4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.
(…)
4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld.
4.1.4. De inspecteur heeft in zijn brief van 18 september 2012 als bewijs voor de boeten onder meer aangevoerd hetgeen in het onder 3.4.1 opgenomen citaat is weergeven.
4.1.5. Vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder was van 9 rekeningen bij de KB-Luxbank en dat – nu hij ontkent rekeninghouder te zijn – ervan mag worden uitgegaan dat hij daarvan geen aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft deze bankrekeningen geopend in een land met een bankgeheim. Het Hof acht in dat geval aannemelijk dat belanghebbende die rekeningen heeft geopend en aangehouden teneinde de inkomsten en het vermogen buiten het zicht van de fiscus te houden. Dit heeft tot gevolg dat voor zover over deze inkomsten en over het vermogen in enig jaar belasting is verschuldigd, het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
4.1.6. Vaststaat dat 6 van de 9 rekeningen zogenoemde zichtrekeningen zijn, te herkennen aan de code VUE. De inspecteur heeft onder verwijzing naar deze rekeningen gesteld dat er een gerechtvaardigd vermoeden is dat belanghebbende meer termijn/spaarrekeningen, te herkennen aan de code TER LDO, heeft aangehouden dan de op de microfiches vermelde rekeningen. Gelet op het inmiddels bekende systeem van zicht- en spaarrekeningen bij de KB-Luxbank, waarbij aan elke zichtrekening tenminste één spaarrekening is gekoppeld, acht het Hof dit aannemelijk.
De inspecteur heeft erop gewezen dat de gelden op de rekeningen in verschillende valuta werden aangehouden. Ter zitting heeft de inspecteur gesteld dat het op die wijze aanhouden van rekeningen duidt op een actief beleggingsgedrag. Ook dit acht het Hof aannemelijk.
4.1.7. Nu op grond van het vorenoverwogene ervan kan worden uitgegaan dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder was van in elk geval meer dan 9 KB-Luxrekeningen welke hij in diverse valuta als actief belegger/spaarder aanhield, is tevens aannemelijk dat deze activiteiten niet beperkt waren tot het jaar 1994, doch dat hij tevens in de 3 daaraan voorafgaande en de 3 daarop volgende jaren een of meer rekeningen bij de KB-Luxbank aan heeft gehouden. Het Hof acht daarmee bewezen dat belanghebbende gedurende de jaren 1991 tot en met 1997 houder was van een of meer KB-Luxrekeningen.
4.1.8. Voor het voor de toepassing van artikel 67e AWR te leveren bewijs dient beoordeeld te worden of de inspecteur heeft bewezen dat het niet aangeven van tegoeden op die rekening(en) en daaruit genoten inkomsten ertoe heeft geleid dat voor de jaren waarover is nagevorderd aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
4.1.9. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de rentevrijstelling voor alle jaren heeft benut. De gemachtigde heeft dit betwist. Voor zover die betwisting ziet op de jaren waarvan de aangiftebiljetten tot de stukken behoren mist deze feitelijke grondslag. Gelet op het bekende saldo op 31 januari 1994 is aannemelijk dat de daarover genoten rente in 1994 hoger is dan de rentevrijstelling voor dat jaar, hetgeen het Hof ook het geval acht voor de jaren 1993, 1992 en 1991.
4.1.10. Voor het jaar 1990 kan zonder nader bewijs niet worden aangenomen dat ook in die jaren meer rente is genoten dan het bedrag van de vrijstelling, zodat de inspecteur in zoverre niet in dit bewijs is geslaagd. Het Hof zal de navorderingsaanslag IB voor dit jaar dan ook verminderen met de daarin begrepen verhoging.
4.1.11. Voor de jaren 1995, 1996 en 1997 acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de rekeningen heeft aangehouden als spaar- en beleggingsrekeningen, zodat gelet op het saldo in 1994 tevens aannemelijk is dat de in de jaren 1995 en 1996 genoten rente de rentevrijstelling heeft overtroffen. Voorts acht het Hof van belang dat belanghebbende binnenlands vermogen in de vorm van bankrekeningen en effecten heeft gemeld in zijn aangifte voor het jaar 1997 tot meer dan ƒ 300.000, zodat ervan mag worden uitgegaan dat ook in de twee voorafgaande jaren reeds rekening is gehouden met inkomsten uit het binnenlands vermogen. Bovendien heeft belanghebbende in de jaren 1997 t/m 2000 meer rente betaald dan de hem toekomende vrijstelling, zodat evenmin kan worden uitgesloten dat dit ook reeds het geval was in de jaren 1996 en 1995.
4.1.12. Het volledig benutten van de rentevrijstelling brengt mee dat alle over de KB-Luxtegoeden ontvangen rente belastbare rente is. Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk dat dit het geval is geweest voor de jaren 1991 t/m 1997. Nu tevens moet worden geoordeeld dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat over deze rente aanvankelijk geen belasting is geheven, is de inspecteur geslaagd in het bewijs van het beboetbare feit voor deze jaren.
4.1.13. ’s Hofs oordeel brengt mee dat het bewijs niet is geleverd voor het jaar 1990, zodat die navorderingsaanslag IB/PV dient te worden verminderd met de daarin begrepen verhogingen.
4.1.14. Bij de beoordeling van de vraag of is bewezen dat in een van meer van de onderhavige jaren aanvankelijk te weinig vermogensbelasting is geheven neemt het Hof in aanmerking dat het saldo van de op 31 januari 1994 bekende tegoeden lager is dan de voor dat jaar geldende vrijstelling van vermogensbelasting voor gehuwden (ƒ 136.000).
4.1.15. Reeds omdat over een binnenlands vermogen in de jaren 1991 t/m 1997 geen gegevens bekend zijn is, gelet op de in aanmerking te nemen belastingvrije bedragen voor die jaren, niet bewezen dat de tegoeden op de KB-Luxbank hoger zijn dan deze bedragen. De inspecteur heeft uit de aangiften IB/PV voor de jaren 1997 t/m 2000 vermogens afgeleid die voor de jaren 1999 en 2000 aanzienlijk lager zijn dan het belastingvrije bedrag, zodat ook voor deze jaren geen bewijs is geleverd dat over de KB-Luxtegoeden in die jaren belasting zou zijn verschuldigd. Met betrekking tot het jaar 1998 is het door de inspecteur afgeleide vermogen hoger dan het belastingvrije bedrag, zodat over elke gulden tegoed bij de KB-Luxbank voor dat jaar belasting zou zijn verschuldigd. Nu ter bepaling van de boete ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende de KB-Luxrekeningen tot in het jaar 1997 aanhield is het bewijs van het beboetbare feit voor 1998 niet geleverd.
De navorderingsaanslagen VB 1991 t/m 1998 zullen mitsdien worden verminderd met de daarin begrepen verhoging en de ter zake van de navorderingsaanslagen VB 1999 en 2000 genomen boetebeschikkingen zullen worden vernietigd.
4.1.16. De gemachtigde heeft gesteld dat de inspecteur bij de aankondiging van boeten heeft verwezen naar het niet voldoen aan de verplichting informatie te verstrekken. De gemachtigde stelt dat dit een schending van het recht is die ertoe moet leiden dat er geen boete mag worden opgelegd. Voor zover hiermee wordt bedoeld te stellen dat een zodanige verwijzing een vernietigingsgrond is voor de in de navorderingsaanslagen begrepen verhoging verwerpt het Hof die stelling, aangezien in het onderhavige geval de verhogingen niet hun grond vinden in het niet voldoen door belanghebbende aan de verplichting tot het verstrekken van informatie.
4.1.17. Het beroep van de gemachtigde op het “Chambaz-arrest” van het Europese Hof van de Rechten van de Mens van 5 april 2012 wordt verworpen, reeds omdat – naar de inspecteur ook heeft aangevoerd - de in dat arrest aan de orde zijnde beboetbare feiten en de feiten waarvoor de onderhavige boeten zijn opgelegd niet vergelijkbaar zijn.
4.2. Overwegingen met betrekking tot de hoogte van de verhogingen en boeten
4.2.1. Nu het boetebewijs is geleverd ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1991 t/m 1997 dient beoordeeld te worden of de opgelegde boete passend en geboden is.
4.2.2. In geval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning. De nadien geldende regelgeving leidt niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.
4.2.3. De inspecteur stelt dat het onderbrengen van gelden in een land met een bankgeheim een strafverzwarende omstandigheid is, als gevolg waarvan de boete wordt verhoogd tot 100%.
4.2.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende bankrekeningen heeft geopend in een land met een bankgeheim mede om de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is.
4.2.5.1. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat artikel 27e AWR van toepassing is (Hoge Raad 18 januari 2008, LJN BC1962).
4.2.5.2. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:
4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.
4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).
Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…).
4.2.5.3. Ook de onderhavige navorderingsaanslagen zijn berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad. Het Hof heeft in zijn aan dat arrest ten grondslag liggende uitspraak van 2 juli 2009, kenmerk 04/03329 t/m 04/03349, LJN BJ1298, er geen blijk van gegeven dat het bij de beoordeling van de mate van kwijtschelding van de boete in verband met de toepassing van artikel 27e AWR rekening heeft gehouden met de door de Hoge Raad in 4.6.3 genoemde omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste correcties binnen de vergelijkingsgroep.
4.2.5.4. In zijn uitspraak van 2 juli 2009 heeft het Hof in onderdeel 5.7.2.6 in verband met de toepassing van artikel 27e AWR een kwijtschelding van 20% gerechtvaardigd geacht. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens van derden en dat bij de schatting een grote onzekerheidsmarge in aanmerking is genomen. Het in dit verband gerechtvaardigd geachte kwijtscheldingspercentage van 20 is het resultaat van deze in samenhang en onderling verband te beschouwen omstandigheden.
Dit resultaat wordt niet anders indien daarin ook betrokken wordt de omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste inkomenscorrecties binnen de vergelijkingsgroep. Gelet op de omstandigheden van het geval acht het Hof elk van de hieruit resulterende boeten een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen.
4.2.6. Het Hof verwerpt de stelling van de gemachtigde dat belanghebbende in zijn verdediging geschaad zou zijn. Voor een op die grond te verlenen matiging van de boete is daarom geen reden. In hetgeen de gemachtigde overigens heeft aangevoerd, ziet het Hof evenmin reden voor een verdergaande matiging.
4.3. Overwegingen met betrekking tot de redelijke termijn
4.3.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde verhogingen dient ingevolge artikel 6 van Pro het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
4.3.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit de kennisgeving van de navorderingen IB voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 is, gedagtekend 10 december 2002.
4.3.3. Uitgaande van 10 december 2002 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 10 jaar zijn verstreken. Gelet op deze termijn en de door het Hof in zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, geformuleerde uitgangspunten, welke meebrengen dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt, zal het Hof de boeten na matiging met 20% verder kwijtschelden met 20%, zodat deze per saldo worden kwijtgescholden tot op 64%.
4.4. Overwegingen met betrekking tot het verzoek om vergoeding van immateriële schade
4.4.1. De gemachtigde heeft voor het eerst in de cassatieprocedure een verzoek ingediend tot vergoeding van immateriële schade geleden als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, waarin op dit punt geen aanwijzingen aan het Hof worden gegeven, kan aan dit verzoek geen gevolg worden gegeven voor zover het ziet op het tijdvak voor de aanvang van de verwijzingsprocedure.
4.4.2. Nu de verwijzingsuitspraak wordt gedaan ruim een half jaar na de verwijzing door de Hoge Raad, is er geen reden voor het oordeel dat de behandeling van deze procedure zo lang heeft geduurd dat belanghebbende als gevolg daarvan voor vergoeding in aanmerking komende immateriële schade heeft geleden.
4.5. Overige grieven van belanghebbende
Na verwijzing heeft belanghebbende zijn overige in de cassatieprocedure ingenomen stellingen herhaald, Aangezien de Hoge Raad deze stellingen heeft verworpen, kan zij na verwijzing niet opnieuw worden ingenomen. Mitsdien falen de door de gemachtigde in de brief van 1 oktober 2012 op dit punt aangevoerde grieven.
4.6. Slotsom
Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat
- de beroepen gegrond zijn,
- de uitspraken op bezwaar moeten worden vernietigd,
- de navorderingsaanslagen IB/PV 1990 t/m 2000 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 moeten worden verminderd tot navorderingsaanslagen berekend overeenkomstig de door de inspecteur in de bijlagen bij zijn brief van 18 september opgenomen berekeningen, zoals opgenomen onder 3.3.1,
- de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 moet worden verminderd tot een berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van (€ 15.565 x 2/3 =) € 10.377, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,
- de navorderingsaanslag IB/PV 1990 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 1998 moeten worden verminderd met de daarin begrepen verhoging,
- de ter zake van de navorderingsaanslagen IB 1998 t/m 2000 en VB 1999 en 2000 genomen boetebeschikkingen moeten worden vernietigd,
- de in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1991 t/m 1997 begrepen verhogingen 2001 moeten worden kwijtgescholden tot op 64% van de nagevorderde belasting.
5. Proceskosten
5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op de reeds eerder gegeven beslissing op dit punt door de Hoge Raad beperkt het Hof deze veroordeling tot de kosten gemaakt in de verwijzingsprocedure.
5.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor de toepassing van deze bepaling worden de beroepen met kenmerk 12/00530 t/m 12/00533 en 12/00535 t/m 12/00536 en het hoger beroep met kenmerk 12/00537 als één zaak beschouwd, nu zij samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit.
5.3. Het Hof laat voor de toepassing van artikel 3 van Pro het Besluit de beroepen met kenmerk 12/00529 en 12/00534 buiten beschouwing. Partijen zijn in het kader van de in die zaken gewezen arresten van de Hoge Raad van 13 juli 2012 in bespreking gegaan en hebben geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een toelichting te geven op die arresten. Voorts zijn deze zaken ter zitting van 3 december 2012 slechts aan de orde gesteld in verband met het te voeren/gevoerde overleg tussen partijen.
5.4. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van de proceskosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 1,5 (0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen van 1 oktober 2012 en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 3 december 2012) x € 472 x 2 (wegingsfactor) x 1,5 (samenhang meer dan 4 zaken), dat is € 2.124.
5.5. Voor het onderhavige beroep wordt de veroordeling beperkt tot 1/7e deel van dat bedrag, derhalve tot (afgerond) € 304.
6. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV 1990 t/m 2000 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens:
jaar 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
belastbare inkomens 29.421 80.825 93.314 92.198 93.524 95.619 98.961 98.999 81.814 90.431 89.054
- vermindert de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991/2000 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende vermogens:
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
gecorrigeerd vermogen 522.000 519.000 506.000 535.000 540.000 545.000 592.000 779.000 648.000 559.000
- vermindert de aanslag IB/PV voor het jaar 2001 tot een berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 10.377, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PV 1990 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 1998 met de daarin begrepen verhoging,
- vernietigt de ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 t/m 2000 en VB 1999 en 2000 genomen boetebeschikking,
- scheldt de in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1991 t/m 1997 begrepen verhogingen kwijt tot op 64% van de nagevorderde belasting,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 304.
De hersteluitspraak is gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter van de belastingkamer, J.P.A. Boersma en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in aanwezigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 7 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.