Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 13/00237 tot en met 13/00242
17 april 2014
uitspraak van de meervoudige douanekamer
op het hoger beroep van
[A] GmbHte [P], Duitsland, belanghebbende,
gemachtigden: mrs. R.J.N. van der Laan, C. van Oosten en dr. K. Landry
tegen de uitspraken in de zaken met kenmerken AWB 12/1122 tot en met 12/1127 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 1 maart 2013 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft de volgende uitnodigingen tot betaling (UTB’s) aan belanghebbende uitgereikt:
UTB nummer
datum
aanvullend douanerecht
omzetbelasting
[0001].0326C
10-09-2008
€ 306.753,86
[0002].2710C
10-09-2008
€ 1.776.859,09
[0003].0001C
10-09-2008
€ 1.380.004,13
€ 82.800,25
[0001].0381C
10-05-2010
€ 156.428,84
[0002].2975C
07-05-2010
€ 957.984,75
[0003].0002B
10-05-2010
€ 1.530.498,01
1.2.
Na daartegen op 10 oktober 2008 respectievelijk 20 mei 2010 gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 16 januari 2012, de UTB’s gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 1 maart 2013, heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 april 2013, aangevuld bij brief van 7 mei 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 16 en op 20 januari 2014 zijn van de gemachtigde nadere stukken ontvangen. Een afschrift daarvan is aan de wederpartij verstrekt.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 januari 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1.1. tot en met 2.6. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1.1.[X] (37,65%), zijn zoon [Y] (31,67%), [Z] (26,66%) en [B] (2,01%) zijn aandeelhouder en bestuurder van eiseres. [C] is aandeelhouder (2,01%) maar geen bestuurder. Eiseres is in 1964 opgericht en houdt zich bezig met de handel in levensmiddelen, en in het bijzonder bevroren pluimveevlees.
2.1.2.
[Q] GmbH, gevestigd te [plaatsnaam 1], Duitsland (hierna: [Q]) wordt in december 2003 opgericht als dochtervennootschap van eiseres.[X] is tot februari 2005 bestuurder van [Q]. Hij wordt in deze functie opgevolgd door [Z]. [Q] beschikt niet over eigen middelen, zoals bedrijfsruimte en personeel. Op 7 april 2008 wordt [Q] failliet verklaard.
2.1.3.
Op 17 maart 2003 wordt [D] AG opgericht door [Y] en twee directeuren van de firma [E] International AG te [plaatsnaam 2]. [D] AG is gevestigd in [plaatsnaam 3], Zwitserland. [Y] verkrijgt 7.498 aandelen en de twee directeuren van [E] International AG ieder één. Tot voorzitter van het bestuur wordt [Y] gekozen. [Z] neemt niet deel in het aandelenkapitaal van [D] AG. Op verzoek van [Z] wordt in juli 2005 een overeenkomst naar Zwitsers recht opgesteld tussen laatstgenoemde en [D] AG, een partiarisches Darlehen. In ruil voor een bijdrage van CHF 250.000 (die in januari 2006 wordt verhoogd met CHF 83.333) ontvangt [Z] een controlerecht in [D] AG en recht op een financiële vergoeding, bestaande uit een rente en 25% van de winst van [D] AG na belastingen. Op 28 mei 2007 wordt [D] AG ontbonden.
2.1.4.
Op 18 maart 2005 richten [M's] [O]op. [O] is gevestigd in [plaatsnaam 4], Uruguay. [O] houdt een bankrekening aan bij [banknaam] AG gevestigd te [plaatsnaam 1], dezelfde bank waar eiseres, [Q] en [D] AG een bankrekening aanhouden. In de maanden maart en april onderhouden [Y] en leden van de familie[M] contact per e-mail over de start van [O] en de opening van de bankrekening.
2.2.
In de periode 18 mei 2005 tot en met 3 oktober 2006 zijn namens [Q] aangiften gedaan voor de regeling brengen in het vrije verkeer van bevroren, rauw kippenvlees. Bij de aangiften ten invoer zijn facturen overgelegd van [O] gericht aan [Q].
2.3.1.
In het kader van de verificatie van de aangiften heeft verweerder verzocht om aanvullende informatie op grond van artikel 3, vierde lid, van Verordening (EG) nr. 1484/95 van de Commissie van 28 juni 1995 houdende bepalingen voor de toepassingen van de aanvullende rechten in de sectoren slachtpluimvee en eieren, alsmede ovoalbumine, en houdende vaststelling van deze rechten en intrekking van Verordening nr. 163/67/EEG (PB nr. L 145 van 29/06/1995 blz. 0047-0051) (hierna: Verordening (EG) 1484/95), die is gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 493/1999 van de Commissie van 5 maart 1999. Verweerder heeft verzocht om binnen een termijn van zes maanden de juistheid van de CIF-invoerprijs aan te tonen.
2.3.2.
Naar aanleiding van het verzoek zijn facturen van de doorverkoop van [Q] aan [D] AG overgelegd. Vervolgens heeft verweerder de verificatie beëindigd.
2.4.1.
Verweerder heeft een controle na invoer op de voet van artikel 78 van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW) uitgevoerd bij [Q]. Het onderzoek heeft betrekking op aangiften ten invoer die zijn gedaan in de jaren 2005 en 2006 en is beperkt tot het bepalen van de juistheid van de in de aangiften ten invoer opgegeven CIF-invoerprijs.
2.4.2.
Verweerder heeft met dagtekening 10 september 2008 drie utb’s aan eiseres uitgereikt. In de utb’s is vermeld dat het niet mogelijk is om de aangegeven CIF-invoerprijs adequaat te verifiëren en dat bij gebrek aan andere gegevens de CIF-invoerprijs van de ten invoer aangegeven partijen wordt vastgesteld op basis van de representatieve prijs, zoals geldig was op de aanvaardingsdatum van de desbetreffende aangifte ten invoer.
2.4.3.
Tot de stukken van het geding behoort een controlerapport van de in 2.4.1 genoemde controle, opgemaakt op 7 juni 2010. In dit rapport is, voor zover relevant, het volgende vermeld:
“(…)
5 Constateringen
(…)
5.2.1
Twijfel aan de juistheid van de CIF-invoerprijs (in eerste instantie)
Zoals hierboven is vermeld, bestaat de CIF-invoerprijs uit de FOB prijs in het land van oorsprong, verhoogd met de reële kosten van vervoer en verzekering tot de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Gemeenschap. In de betreffende aangiften is de CIF-invoerprijs onterecht bepaald op de factuurprijs die [O] bij [Q] in rekening heeft gebracht.
Deze factuur vermeldt niet de FOB-prijs in het land van oorsprong. Indien er vanuit zou kunnen worden gegaan dat de factuur van [O] aan [Q] een koop/verkoop vertegenwoordigt (in een later stadium zou blijken dat dat niet het geval was), zou de FOB-prijs in het land van oorsprong moeten worden herleid uit deze factuurprijs. In deze prijs zullen namelijk de kosten en het bedrijfsresultaat van [O] verwerkt zijn. Deze zullen geëlimineerd moeten worden om een FOB-prijs in het land van oorsprong en dus de juiste CIF invoerprijs te bepalen. Indien dit mogelijk zou zijn, dan kan de bij de aangifte ten invoer overgelegde factuur van [O] aan [Q] worden gebruikt. De aangever dan wel de importeur dient dan wel inzicht te geven in de kosten en het bedrijfsresultaat van [O]. De aangevers/vertegenwoordiger, noch de opdrachtgever, importeur of één van de andere betrokken partijen heeft de gevraagde gegevens overgelegd. Hierdoor is het niet mogelijk om een juiste CIF-invoerprijs te bepalen.
Bovendien is er nog een aantal redenen om de prijs, zoals is vermeld in de factuur van [O] aan [Q], niet te accepteren als basis voor de CIF-invoerprijs. De prijs welke in de factuur is vermeld ligt over het algemeen boven de reactieprijs van € 333,50 per 100 kg. Omdat de representatieve prijs veel lager lag, is er grote twijfel ontstaan over de juistheid van de in de factuur genoemde prijs. Ook in vergelijking met inkoopprijzen van andere afnemers, rechtstreeks gefactureerd vanuit dezelfde landen van oorsprong op nagenoeg hetzelfde tijdstip, blijkt dat de door [O] in rekening gebrachte prijzen ongeveer 2 tot 2,5 maal hoger lagen. Dit is geen realiteit omdat het[XYZ]-concern waartoe de importeur [Q] behoort, een grote speler is op de (pluimvee)vleesmarkt en dergelijke inkoopprijzen, die vele malen hoger liggen dan die van de concurrent niet zal betalen aan zijn leveranciers.
Zoals in de verordening is bepaald, dient een bewijs van doorverkoop te worden overgelegd indien de aangegeven CIF-invoerprijs boven de representatieve prijs is gelegen. Dit bewijs van doorverkoop is nodig om te bepalen of de partij onder normale handelscondities is doorverkocht. Het bewijs van doorverkoop dat door de aangevers/vertegenwoordiger is overgelegd is een factuur van [Q] aan [D].
Hieruit zou volgens de aangevers/vertegenwoordiger blijken dat de partijen onder normale handelscondities zijn doorverkocht. [Q] en [D] zijn echter juridisch en economisch met elkaar verbonden. De directeur van [D] de heer [Y], is de zoon van de heer[X] aandeelhouder van [A], de enig aandeelhouder van [Q]. Bovendien is de heer [Y] ook aandeelhouder van [A] en werkzaam als in- en verkoper van [A]. De prijs die [Q] aan [D] in rekening heeft gebracht kan door de verbondenheid, in dit geval naar boven, zijn beïnvloed.
(…)
Door het niet overleggen van de gevraagde bescheiden is het niet mogelijk om te verifiëren of de prijs van [Q] aan [D] is beïnvloed door de verbondenheid en kan de prijs niet worden geaccepteerd als bewijs van doorverkoop.
5.2.2
Gevolgen van bovenstaande bevindingen (5.2.1)
Gezien het bovenstaande was het in eerste instantie niet mogelijk om de aangegeven CIF-invoerprijs adequaat te verifiëren. Bij gebrek aan andere gegevens is, heeft het LWT in 2008, in verband met een dreigend verstrijken van de navorderingstermijn van drie jaren, de CIF-invoerprijs van de door de aangevers en vertegenwoordiger, namens [Q], ten invoer aangegeven partijen, in lijn met de bepalingen van Verordening (EG) nr. 1484/95 van 28 juni 1995, vastgesteld op basis van de representatieve prijs, zoals die geldig was op de aanvaardingsdatum van de betreffende aangifte ten invoer. Dit houdt in dat de aangegeven CIF-invoerprijs in de aangiften ten invoer te hoog is vastgesteld en dat daardoor een te laag bedrag aan aanvullend recht is afgedragen. De desbetreffende aangiften zijn gecorrigeerd op basis van de geldende representatieve prijs.
(…)
5.3.2
Bevonden CIF-invoerprijs
Op basis van de in de administraties van de betrokkenen verwerkte gegevens, is geconstateerd dat er een factuurstroom is opgezet met het doel de CIF-invoerprijs kunstmatig te verhogen, met het oogmerk geen of minder aanvullende rechten te betalen. Als voorbeeld zijn hieronder de facturen en de daarop vermelde bedragen (p/kg) genoemd, die betrekking hebben op invoeraangifte met nummer 00765443108 05 6270 van 27 september 2005. Onderstaande factuurstroom dient als voorbeeld om een idee te geven hoe de constructie werkt en kan worden toegepast op alle aangiften die namens [Q] door de aangevers/ vertegenwoordiger in 2005 en 2006 zijn gedaan. De werkelijke inkoop van [D] is ook opgenomen in het schema (factuur 1). De betreffende facturen zijn bij dit rapport gevoegd (bijlage 1).
1. Zuid-Amerikaanse leverancier ->->-> € 1,353 CFR ->->-> [D]
2. [D] ->->-> € 3,45 CFR ->->-> [O]
3. [O] ->->-> € 3,48 CFR ->->-> [Q]
(deze factuur is als basis voor de bepaling van de CIF-invoerprijs gebruikt)
4. [Q] ->->-> € 4,55 DDP ->->-> [D]
(deze prijs is hij de aangifte overgelegd om aan te tonen dat onder “normale” handelscondities is doorverkocht)
5. [D] ->->-> € 2,61 Franco Duitsland ->->-> [A]
6. [A] ->->-> € 3,12 Franco Huis ->->-> Afnemer
(…)”.
2.5.
Tot de gedingstukken behoort een brief van 7 maart 2005 van [E] International AG aan de heer [persoonsnaam], Kantonale Steuerverwaltung te [plaatsnaam 3], Zwitserland. In deze brief is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
“(…)
2. Geplante Transaktionen
Die Strukturierung für den Geflügeleinkauf am Beispiel brasilianischen Ursprungs ist wie folgt geplant (s. auch untenstehende Grafïk und nachfolgende zahlenmässige Zusammenfassung):
In einem ersten Schritt verkaufen die brasilianischen Produzenten (,,BR-PROD-CO”) das
Geflügel zu einem Marktpreis von z.B. EUR 1.35 / kg (CFR Rotterdam, d.h. exkl. Zoll) an
eine in der Schweiz ansässige Kapitalgesellschaft ,,CH-AG” (es ist beabsichtigt, die CH-
AG mit dem Namen [D] AG zu gründen und die Gesellschaft wird Ihren Sitz
an folgender Adresse haben: [adres 1] [plaatsnaam 3]). Eine physische Lieferung des
Geflügels in die Schweiz findet dabei nicht statt.
Die CH-AG wird direkt oder indirekt von Personen aus dem Gesellschafterkreis der in
Deutschland ansässigen [A] gehalten. Eventuell wird zusätzlich noch eine CH-Holding
gegründet, welche sich massgeblich an der CH-AG beteiligen wird. Die CH-Holding würde
diesfalls auch von Personen aus dem Gesellschafterkreis der in Deutschland ansässigen
[A] gehalten.
2. Die CH-AG veräussert die Ware zurück an eine brasilianische Vermittlungsgesellschaft
(,,BR-CO”) zu einem Preis von z.B. EUR 3.25 / kg (CFR Rotterdam, d.h. exkl. Zoll). BR-
CO ist eine von den übrigen Gesellschafen unabhängige Gesellschaft, mit Sitz in Brasilien
oder Uruguay (aus Gründen von devisenrechtlichen Kontrollen).
3. Die brasilianische BR-CO (resp. die Gesellschaft in Uruguay) veräussert das Geflügel an
eine bereits existierende operative IMPORT-EU zu einem Preis von z.B. EUR 3.30 / kg
(CFR Rotterdam). Die IMPORT-EU ist dabei eine in Deutschland ansässige GmbH, welche
ebenfalls von Personen aus dem Gesellschafterkreis der in Deutschland ansässigen [A]
gehalten wird. Die IMPORT-EU verzollt die in Rotterdam eingeführte Ware, wobei der
Zoll gestützt auf die VO (EG) 1484/95 für solche Geflügelfleischimporte unabhängig vom
Einkaufspreis immer mind. EUR 1.024 / kg (Basis-Zollsatz) beträgt.. Möglicherweise werden zu einem späteren Zeitpunkt weitere IMPORT-EU-Gesellschaften eingeschaltet, welche den Import anstelle der bestehenden IMPORT-EU vornehmen. Bei diesen Gesellschaften würde es sich ebenfalls nicht um Offshore Gesellschaften handeln.
Das Geflügel wird physisch von Brasilien in die EU geliefert.
4. Die IMPORT-EU veräussert dasselbe Geflügel zurück an die CH-AG zu einem Preis von
z.B. EUR 4.40 / kg. Dabei fällt für die CH-AG die holländische Vorsteuer an.
5. Nach Veterinärkontrolle und Verzollung in Rotterdam wird das Geflügel physisch ab Kühlhaus Rotterdam franko Adresse auf den deutschen Markt geliefert. Dabei handelt es sich um eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Die CH-AG veräussert das Geflügel an die [A] zu einem Preis von z.B. EUR 2.60 / kg franko.
6. Die [A] veräussert das Geflügel zum Preis von z.B. EUR 2.95 / kg franko an verschiedene Grosshandelsabnehmer.
7. Die CH-AG wird 2-3 Mitarbeiter anstellen (1 Geschäftsführer und 1- 2 (Teilzeit)-
Angestellte). Die geschätzten Personalkosten belaufen sich auf ca. EUR 300,000 p.a., die
dem Aufwand belastet werden und steuerlich abzugsfähigen Aufwand darstellen.
(…)”
2.6.
De utb’s van mei 2010 zijn opgelegd nadat het administratieve onderzoek in Duitsland en Zwitserland was afgerond. Verweerder heeft de verkoopprijs tussen de onafhankelijke Zuid-Amerikaanse leverancier en [D] AG als basis voor de CIF-invoerprijs aangemerkt en de na te vorderen aanvullende invoerrechten op basis van deze prijs berekend.”
2.2.
Het Hof vult voormelde feiten als volgt aan.
2.2.1.
Tot de gedingstukken behoort een door de inspecteur overgelegd document van [E] International AG van 6 december 2004, met de titel “Importmodell 1484 Steuerliche Beurteilung aus Sicht der Schweiz” waarin, onder meer staat:
“2.1.2. Vorliegend is u.E. erkennbar, dass die von der CH-AG getätigten Käufe und Verkäufe derselben Ware nicht dem Ziel einer Eigentlichen Wertschöpfung in der Schweiz dienen.Wird jedoch der tatsächliche Zweck des Modells berücksichtigt (betriebswirtschaftlich notwendige Kostensenkungen im Bereich de zollrechtlichen Abgaben), drängt sich eine ganzheitliche Betrachtungsweise der von CH-AG getätigten Transaktionen auf: Die CH-AG erscheint dann nicht als eine im Geflügelhandel tätige Gesellschaft, sondern als sogenannte Refakturierungsgesellschaft.”
Bij het hiervoor aangehaalde document is gevoegd “Überlegungen zum 1484-Modell in Stichworten” waarin staat:
“C. Risiken
Das Modell dient dazu, die Erhebung eines Zusatzzolls zu vermeiden, der anfallen würde, wenn die Ware unmittelbar vom brasilianischen Erzeuger zum marktüblichen Preis von 1.400 an einen EU-Importeur geliefert würde. Ist es deswegen illegal?
1.Risiko des Bekanntwerdens
An dem Modell sind fünf Parteien in vier verschiedenen Ländern beteiligt.
Relevante Prüfungsmöglichkeiten könnten bestehen in NL, dem Heimatstaat der Non-EU-Gesellschaft
(Hof: Zwitserland)und in Deutschland.
(Hof: Zwitserland)und in Deutschland.
Beteiligte Behörden:
In NL: Zoll und Finanzamt
Zoll hat Zugriff auf Einkaufsrechnungen und Verkaufsrechnung des Importeurs (zur Bestätigung des cif-Preises)
(Hof: transactie 3 en 4)
(Hof: transactie 3 en 4)
Finanzamt hat Zugriff auf Einkaufsrechnungen und Verkaufsrechnungen der Non-EU-Gesellschaf
(Hof: transactie 4 en 5);
(Hof: transactie 4 en 5);
da der Vorsteuerabzug wegen innergemeinschaftlichen Lieferung an [A] nicht vom Verkaufspreis der Non-EU-Gesellschaft abhängt, dürfte selbst bij Erkennen eines dauerhaften Verlustes keine Notwendigkeit weiterer Nachfragen bestehen.
Informationsaustausch zwischen Zoll und Finanzamt unwahrscheinlich.
(…)”
2.2.2. Tot de gedingstukken behoort ook een bericht van [A] GmbH van 24 januari 2005, opgesteld door [X] en gericht aan zijn medebestuurders [Y], [Z] en [B], waarin, onder meer, staat:
“Wir sind us darüber im klaren, dass diese Sache nur einen Artikel betrifft, nur einen Kontinent als Lieferanten und nur solange die entsprechende EU Verordnung Gültigkeit hat.
(…)
Wir müssen überlegen, was wir Kontrolleuren antworten, wenn wir die Lizenzwaren aus obigen Ländern nach wie vor von Packern beziehen, die Zollware aber von Exporteuren und letztere zu einem ganz anderen Preis, obwohl es die gleiche Ware ist. (…)
Da die ganze Geschichte juristisch offensichtlich abgesichert zu sein scheint von höchsten Stellen, bin ich damit einverstanden, wenn wir es machen. Wir müssen uns aber darüber im klaren sein, dass die maximal 55 cents pro Kilo, die wir sparen, reduziert werden durch die Zwischenschaltung von Fremdfirmen einerseits (15 cents pro Kilo total?) und durch den gelegentlichen Hang unseres Verkaufapparates “durch da neue System können wir jeden anderen preislich unterbieten und immer billiger verkaufen”.”
(…)
Ich sehe 2005 als Jahr de “Installation”, ab 2006 wird es Controlling Probleme geben, weil mann einfach bei dieser Sache nicht alles von Anfang an richtig machen kann. Wir werden unvorhergesehene hohe Reisekosten haben un ab 2007 könnten juristische Probleme beginnen. Für diese sind wir zwar abgesichert, aber auch die Dummheit der Zöllner nimmt zu und das Unverständnis gegenüber diesen Regulierungen. (…)
Die ganze Geschichte muss in einer Hand sein verantwortungsmässig. (…) Auch unsere Berater dürfen nicht verantwortlich sein, - wenn was schief läuft, sind immer wir schuld.
Ich schlage vor, dass wir uns abschleissend in dieser Sache zu viert treffen (…)”.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Ter zitting is komen vast te staan dat in geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Welke waarde vormt de grondslag voor de berekening van de aanvullende invoerrechten?
2. Is belanghebbende terecht als schuldenaar aangemerkt?
3. Mocht de inspecteur UTB’s met toepassing van de verlengde navorderingstermijn opleggen?
3.2.
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, waaronder het proces-verbaal van de zitting.
3.3.
De toepasselijke wet en regelgeving
Artikel 2, lid 1, tweede streepje, en artikel 3 van Verordening (EG) nr. 1484/95 (tekst geldend in 2005 en 2006):
“Artikel 2,
1. De in artikel 5, lid 3, tweede alinea, van de Verordeningen (EEG) nr. 2771/75 en (EEG) nr. 2777/75 en in artikel 3, lid 3, tweede alinea, van Verordening(EEG) nr. 2783/75 bedoelde representatieve prijzen worden regelmatig berekend op basis van:
(…)
- de cif-invoerprijzen; in de zin van deze verordening zijn de elementen van de cif-invoerprijs: a) de fob-prijs in het land van oorsprongen b) de reële kosten van vervoer en verzekeringen tot op de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Gemeenschap.”
“Artikel 3
1. Het aanvullende invoerrecht wordt op basis van de cif-invoerprijs van de betrokken partij vastgesteld, overeenkomstig artikel 4.
2. Wanneer de cif-invoerprijs per 100 kg van een bepaalde partij hoger is dan de in artikel 2, lid 1, bedoelde representatieve prijs, dient de importeur de bevoegde instanties van de lidstaten van invoer ten minste de volgende bewijsstukken over te leggen:
- het koopcontract of een ander gelijkwaardig bewijsstuk,
- de verzekeringspolis,
- de factuur,
- het certificaat van oorsprong(in voorkomend geval),
- de vervoerovereenkomst,
- en, bij vervoer over zee, het cognossement.
3. In het in lid 2 bedoelde geval moet de importeur de in artikel 248, lid 1, van Verordening(EEG) nr. 2454/93 van de Commissie (1) bedoelde zekerheid stellen, die gelijk is aan het bedrag aan aanvullende invoerrechten dat hij zou hebben betaald indien deze berekend waren op basis van de toepasselijke representatieve prijs voor het betrokken product, zoals aangegeven in bijlage I.
4. De importeur moet binnen een maand, te rekenen vanaf de datum waarop de betrokken producten zijn verkocht, en uiterlijk binnen zes maanden te rekenen vanaf de datum waarop de aangifte voor het vrije verkeer is aanvaard, bewijzen dat de partij is afgezet tegen zodanige condities dat de opgegeven prijs als bedoeld in lid 2 juist is. Bij niet inachtneming van een van bovengenoemde termijnen wordt de zekerheid verbeurd. Op een naar behoren gemotiveerd verzoek van de importeur kan de bevoegde autoriteit echter de termijn van zes maanden met ten hoogste drie maanden verlengen. De zekerheid wordt vrijgegeven voor zover de bewijzen met betrekking tot de afzetcondities ten genoegen van de douaneautoriteiten zijn geleverd. Is dat niet het geval, dan wordt de zekerheid verbeurd bij wijze van Betaling van de aanvullende invoerrechten.
5. Indien de bevoegde autoriteiten naar aanleiding van een verificatie constateren dat de in dit artikel vastgestelde afzetcondities voor de betrokken partij niet in acht zijn genomen, innen zij de verschuldigde rechten overeenkomstig het bepaalde in artikel 220 van Verordening (EEG) nr. 2913/92. Om te bepalen welk bedrag aan rechten moet worden geïnd, wordt rekening gehouden met een rente die loopt vanaf de datum waarop de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht, tot en met de datum van de inning. De toe te passen rentevoet is die welke volgens het nationale recht voor terugvordering geldt.”
Artikel 201, lid 3, van het Communautair douanewetboek (CDW):
“3. Schuldenaar is de aangever. In geval van indirecte vertegenwoordiging is de persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan, eveneens schuldenaar.
Wanneer een douaneaangifte voor een van de in lid 1 bedoelde regelingen is opgesteld op basis van gegevens die ertoe leiden dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven, kunnen de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren, overeenkomstig de geldende nationale bepalingen eveneens als schuldenaar worden beschouwd.”
Artikel 221, leden 3 en 4, van het CDW:
“3. De mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze termijn wordt geschorst door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor de duur van de procedure van beroep.
4. Wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, mag de mededeling van de wettelijk verschuldigde bedragen, overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden, nog na het verstrijken van de in lid 3 bedoelde termijn aan de schuldenaar worden gedaan.”
4.De overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil het volgende overwogen:
“Onjuiste aangiften
4.1.
Tussen partijen is allereerst in geschil of sprake is van onjuiste aangiften, wat verweerder verdedigt en eiseres bestrijdt. Eiseres voert in dit verband aan dat de inkoopprijs die in de aangiften is vermeld, klopt. Er is geen sprake van dat de douaneaangiften zijn opgesteld op basis van gegevens, die ertoe hebben geleid dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet zijn geheven, immers noch het CDW, noch de Toepassingsverordening CDW (hierna: TCDW) noch Verordening 1484/95 bepaalt dat de CIF-invoerprijs een voor de aangifte benodigd gegeven is. Eiseres verwijst naar artikel 2, derde lid, van Verordening 1626/85, waarin een dergelijke verplichting wel was opgenomen. De douanewaarde moet dus op grond van het CDW worden bepaald. Er is geen sprake van schijntransacties of papieren transacties, omdat naar een economisch zinvol doel is gestreefd. Belastingbesparing is ook een zinvol doel. Alle betrokken vennootschappen hebben winst gemaakt. Verweerder bestrijdt deze visie. De CIF-invoerprijs wordt in Verordening (EG) 1484/95 gedefinieerd. Het is logisch dat deze prijs in de aangifte wordt vermeld als douanewaarde. Het is niet nodig om dit expliciet vast te leggen. De aangiften zijn onjuist, omdat daarin in strijd met Verordening (EG) 1484/95 een onjuiste CIF-invoerprijs is vermeld. De transacties die in het kader van de constructie zijn voorgewend, bestaan niet. Er is slechts sprake van facturen.
4.2.
Het CDW heeft als kaderwet te gelden voor de heffing van invoerrechten en daarmee gelijkgestelde rechten, zoals de aanvullende rechten. Ingevolge artikel 5 van Verordening (EEG) nr. 2777/75 laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 3290/94 wordt bij invoer van het onderhavige product onder voorwaarden een aanvullend invoerrecht toegepast. Ingevolge het vierde lid van dit artikel stelt de Commissie de uitvoeringsbepalingen van dit artikel vast. Dit is geschied in Verordening (EG) nr. 1484/95, die is gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 493/1999 van de Commissie. Op grond van artikel 3, eerste lid, van Verordening (EG) nr. 1484/95 zoals dit tijdens de van belang zijnde periode luidde wordt het aanvullende invoerrecht vastgesteld op basis van de CIF-invoerprijs van de betrokken partij. Uit de samenhang tussen Verordening (EG) 1484/95 en het CDW vloeit voort dat de CIF-invoerprijs als zijnde de douanewaarde in de aangifte moet worden vermeld. De aanvullende rechten zijn, zoals verweerder heeft aangevoerd, gelijkgesteld met invoerrechten. Hieruit volgt dat een aangever voor de douanewaarde moet aanknopen bij de CIF-invoerprijs zoals deze in Verordening (EG) 1484/95 is gedefinieerd. De relevante bepalingen in Verordening (EG) 1484/95 werken om deze reden door naar de aangifte. Het bereiken van doel en strekking van Verordening (EG) 1484/95 wordt immers illusoir indien, zoals eiseres bepleit, in de aangifte om het even welke prijs kan worden vermeld in plaats van de CIF-invoerprijs. De verwijzing naar artikel 2, derde lid, van Verordening 1626/85 leidt niet tot een ander oordeel, omdat laatstgenoemde verordening dateert van vóór de invoering van het CDW. Eiseres wijst er in dit verband ook vergeefs op dat de definitie van CIF-invoerprijs bij Verordening (EG) nr. 816/2009 is geschrapt uit Verordening (EG) nr. 1484/95. Deze schrapping heeft immers plaatsgevonden na de van belang zijnde periode en kan dus geen betekenis hebben voor de onderhavige beroepen.
4.3.
Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht de prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke leverancier in Brazilië en [D] AG als de FOB-prijs aangemerkt. Deze prijs voldoet aan een element van de definitie die in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95, zoals dit tijdens de van belang zijnde periode luidde, is gegeven van het begrip ‘CIF-invoerprijs’. Deze definitie omvat de elementen a) de FOB-prijs in het land van oorsprong en b) de reële kosten van vervoer en verzekeringen tot op de plaats van binnenkomst in het douanegebied van de Gemeenschap. De prijzen die in de opvolgende schakels zijn overeengekomen kunnen niet als zodanig dienen omdat geen sprake is van FOB-prijzen in het land van oorsprong. Bovendien zijn deze prijzen niet overeengekomen tussen onafhankelijke marktdeelnemers. De verbondenheid tussen [D] AG, [Q] en eiseres blijkt genoegzaam uit de onder 2.1 genoemde feiten. [O] kan, gelet op de betrokkenheid van de hiervoor genoemde rechtspersonen en van de bij deze rechtspersonen betrokken natuurlijke personen, evenmin als een onafhankelijke marktdeelnemer worden aangemerkt. Uit de gedingstukken leidt de rechtbank tevens af dat [Q], [O] en [D] AG uitsluitend zijn opgericht c.q. gebruikt om de aanvullende invoerrechten op de ingevoerde goederen te vermijden. Of strikt juridisch beschouwd sprake is van schijntransacties of simulatie is kan in het midden blijven. Het kunstmatige karakter en de doelstelling van de constructie hebben tot gevolg dat geen sprake is van reële transacties waarmee voor de heffing van de aanvullende rechten rekening moet worden gehouden. De FOB-prijs is derhalve de prijs die is overeengekomen tussen de onafhankelijke Zuid-Amerikaanse leverancier en [D] AG.
4.4.
De rechtbank verwerpt het argument van eiseres dat het nastreven van een zinvol economisch doel, zoals winst en/of belastingbesparing, de transacties die deel uitmaken van de constructie tot normale handelstransacties maakt. Eiseres ziet hierbij over het hoofd dat de heffing van aanvullende invoerrechten geen doel op zich is, maar een middel om de pluimveevleessector te reguleren. Met de door hen opgezette constructie hebben eiseres en de met haar verbonden (rechts)personen de doelstelling van de betrokken regelingen in gevaar gebracht. Eiseres en de met haar verbonden (rechts)personen hebben getracht om ten behoeve van hun eigen gewin en ten laste van de Europese Unie de regulering van de desbetreffende sector te ondermijnen, welk gedrag niet kan worden gerechtvaardigd met een beroep op het nastreven van dat eigen gewin.
4.5.
De rechtbank verwerpt voorts het beroep dat eiseres doet op artikel 141, tweede lid, van Verordening (EG) nr. 1234/2007, waarin is neergelegd dat geen aanvullende invoerrechten worden geheven als de invoer de communautaire markt niet dreigt te verstoren of de gevolgen niet in verhouding zouden staan tot het beoogde doel. Ten eerste is deze bepaling pas in werking getreden na de van belang zijnde periode, zodat zij geen betekenis kan hebben voor de onderhavige beroepen. Indien en voor zover eiseres hiermee een beroep beoogt te doen op het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel, heeft te gelden dat de Uniewetgever een ruime beoordelingsmarge toekomt. Gelet op doel en strekking van alle betrokken regelingen, namelijk de regulering van de pluimveevleessector, dient toetsing aan het evenredigheidsbeginsel voor de sector als geheel plaats te vinden en niet per individuele marktdeelnemer. Eiseres heeft niet aangetoond dat de Uniewetgever zijn beoordelingsmarge heeft overschreden. Dat sprake zou zijn van strijd met de landbouwovereenkomst van de Wereldhandelsorganisatie, en in het bijzonder artikel 5 daarvan, heeft eiseres evenmin onderbouwd. De landbouwovereenkomst geeft ook geen definitie van het begrip ‘CIF-invoerprijs’. Gelet op de beperkte toetsing aan het recht van de Wereldhandelsorganisatie kan bovendien niet worden gezegd dat de Unierechtelijke regeling - of de door verweerder voorgestane uitlegging daarvan - in strijd is met artikel 5 van de landbouwovereenkomst. De door de gemachtigde van eiseres aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie maakt dit niet anders, omdat hieruit duidelijk kan worden afgeleid dat bij de uitlegging van de desbetreffende maatregelen het beschermingsdoel voorop staat.
Schuldenaarschap
4.6.
Eiseres is als douaneschuldenaar aansprakelijk gesteld als bedoeld in artikel 201, derde lid, laatste volzin, van het CDW. Ingevolge deze bepaling kunnen, wanneer een douaneaangifte voor een van de in het eerste lid bedoelde regelingen is opgesteld op basis van gegevens die ertoe leiden dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven, de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijs hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren, overeenkomstig de geldende nationale bepalingen eveneens als schuldenaar worden beschouwd. Als “overeenkomstig de geldende nationale bepalingen” in de zin van dit artikel moet ten tijde van het doen van de onderhavige aangiften worden aangemerkt artikel 54 van het Douanebesluit, in welke bepaling de “persoon” als bedoeld in artikel 201, derde lid, laatste volzin, van het CDW als schuldenaar wordt aangewezen.
4.7.
De bevoegdheid tot de heffing van douanerechten is gebaseerd op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap en het daarvan afgeleide CDW. Aan de lidstaten is de vrijheid gelaten de in artikel 201, derde lid, laatste volzin, van het CDW geregelde medeaansprakelijkheid nader gestalte te geven. In Nederland is dit op rechtsgeldige wijze geschied in artikel 54 van het Douanebesluit. Geen enkele bepaling verplicht de lidstaten om de medeaansprakelijkheid in een wet in formele zin te regelen.
4.8.
Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat eiseres aan de aangever gegevens heeft verstrekt die ertoe hebben geleid dat de wettelijk verschuldigde rechten niet zijn geheven, terwijl zij wist of redelijkerwijs had moeten weten dat die gegevens verkeerd waren. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres bewust de douaneautoriteiten heeft misleid door een reeks transacties op te zetten met het doel om de aanvullende rechten te ontduiken en bij de aangifte uitsluitend de factuur van [O] aan [Q] te laten gebruiken, terwijl eiseres wist dat deze factuur een verkeerde voorstelling van zaken gaf. Voorts is voor de beëindiging van de verificatie de factuur van [Q] aan [D] AG gebruikt, terwijl eiseres wist dat zij de ingevoerde goederen voor een lagere prijs aan haar afnemers zou verkopen.
4.9.
Eiseres bestrijdt dat zij verkeerde gegevens heeft overgelegd.
4.10.
De rechtbank is van oordeel dat eiseres, via haar bestuurders, een gekunstelde constructie heeft opgezet met het uitsluitende doel om de markt voor pluimveevlees te verstoren door pluimveevlees tegen te lage prijzen in te voeren en toch de betaling van aanvullende invoerrechten, die het onvermijdelijke gevolg zijn van deze marktverstoring, te vermijden. Eiseres en de met haar verbonden (rechts)personen waren bezorgd voor ontdekking van de constructie en hebben nagedacht over manieren om de autoriteiten te misleiden en hun handelen toe te dekken. Het voordeel van deze constructie hebben eiseres en de met haar verbonden (rechts)personen zich toegeëigend. De betrokkenheid van eiseres en de met haar verbonden (rechts)personen wordt afgeleid uit de volgende feiten en omstandigheden:
- de economische (handelstransacties), financiële (aandeelhouderschap c.q. de overeenkomst van Darlehen) en organisatorische (zeggenschap c.q. controle) verbanden die bestaan tussen eiseres,[X], [Y], [Z], [Q] en [D] AG;
- de Aktennotiz van [belastingadviseur] Steuerberatungsgesellschaft mbH van 5 augustus 2003 betreffende de invoer van pluimveevlees door eiseres;
- het advies van 6 december 2004 van [E] International AG betreffende het ‘Importmodell 1484’, waarin de later opgezette constructie en de fiscale gevolgen van de oprichting van een Zwitserse vennootschap worden beschreven;
- het memorandum van[X] aan [Y], [Z] en [B] van 24 januari 2005 over de invoer van pluimveevlees uit Zuid-Amerika;
- de deelname van onder andere de hiervoor genoemde natuurlijke personen aan de vergadering van 3 februari 2005 waarin is besloten om de constructie op te zetten;
- de fax van [belastingadviseur] aan [Y] van 4 februari 2005 over de omzetbelastinggevolgen van de constructie;
- de brief van 7 maart 2005 van [E] International AG aan de heer [persoonsnaam], Kantonale Steuerverwaltung te [plaatsnaam 3], Zwitserland (zie 2.5);
- de betrokkenheid van [Y] bij de oprichting en start van [O], hetgeen kan worden afgeleid uit de e-mails tussen [Y] en de vader van broer en zus[M] van 22 en 23 maart 2005 en de aanbevelingsbrief van [Z] aan [naam] Bank betreffende [O] en de heer[M];
- de fax van [Z] aan [naam leverancier] S.A. (de Zuid-Amerikaanse leverancier) van 23 maart 2005 waarin wordt medegedeeld dat de aandeelhouders van eiseres [D] AG hebben opgericht om de handelsactiviteiten van eiseres over te nemen onder dezelfde voorwaarden;
- het memorandum van [Y] aan [Z] van 6 juni 2005 over de mogelijkheden van laatstgenoemde om kapitaal te verstrekken aan [D] AG;
- de brief van [Z] aan verweerder van 23 juni 2006 over de twijfel aan de CIF-invoerprijs;
- het memorandum van [Z] aan [belastingadviseur] van 30 juni 2006 over de beantwoording van vragen van de Nederlandse douane over de leveringscondities en de bijtelling van vrachtkosten;
- het vragenformulier van[X] aan ‘[J]’ van 22 september 2006 naar aanleiding van nieuwe vragen van de Nederlandse douane;
- de brief van [belastingadviseur] aan verweerder van 11 oktober 2006, waarvoor in ieder geval [Z] schriftelijke instructies heeft gegeven;
- het memorandum van[X] van 24 april 2007 over de nieuwe organisatie na het aftreden van [Y] per 31 december 2007;
- de vondst van diverse, hiervoor genoemde adviezen bij [Z] tijdens een bij hem uitgevoerde huiszoeking;
- het financiële gewin dat vooral [Y] (in de vorm van dividend) en [Z] (in de vorm van rente en een winstaandeel als gevolg van de overeenkomst van Darlehen) hebben genoten;
- het opstellen en tekenen door [Y] en [Z] van kooporders en facturen die voor de constructie zijn gebruikt.
4.11.
Ondanks dat eiseres, een ervaren marktdeelnemer in de pluimveevleessector, wist dat bij invoer van de goederen de CIF-invoerprijs zoals gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, tweede gedachtestreepje, van Verordening (EG) nr. 1484/95 (tekst 2005 en 2006) moest worden gehanteerd, heeft zij de aangever facturen laten gebruiken voor transacties die geen CIF-invoerprijs opleveren zoals hiervoor bedoeld. Gelet op de samenwerking tussen alle betrokkenen acht de rechtbank verweerder erin geslaagd om aan te tonen dat eiseres bij de verstrekking van deze verkeerde gegevens een belangrijke rol heeft gespeeld. Eiseres heeft door het gebruik van deze verkeerde facturen immers geprobeerd om ten behoeve van haar eigen gewin de doelstelling van de betrokken regelingen in gevaar te brengen door pluimveevlees dat tegen lage prijzen in Brazilië was ingekocht tegen normale prijzen in de Europese Unie af te zetten en het voordeel in eigen zak te steken. De bestuurders van eiseres waren betrokken bij het bedenken van de constructie, bij het uitvoeren daarvan en vervolgens bij de pogingen om de ontdekking te voorkomen of te vertragen. De rechtbank rekent deze handelingen toe aan eiseres, omdat de handelingen zijn uitgevoerd om de belastingdruk bij eiseres te verlagen en haar marktaandeel en winsten te verhogen. Bovendien is komen vast te staan dat eiseres vóór aanvang van de constructie zelf het onderhavige product uit Zuid-Amerika importeerde en binnen de EU verkocht. De rechtbank wijst tot slot op de rol van [Q], een 100%-dochteronderneming van eiseres. Eiseres heeft ten behoeve van de aangiften onjuiste gegevens doen verstrekken, terwijl zij als ervaren marktdeelnemer wist dat deze verkeerd waren. Eiseres heeft bovendien niets gedaan om het gebruik van de constructie te verhinderen of te stoppen terwijl zij hiertoe wel de bevoegdheid had.
Verlengde navorderingstermijn
4.12.
Artikel 221, vierde lid, van het CDW, bepaalt dat de mededeling van het verschuldigde bedrag aan rechten overeenkomstig de in de geldende bepalingen gestelde voorwaarden ook nog na het verstrijken van de termijn van drie jaar mag worden gedaan, wanneer de douaneschuld is ontstaan als gevolg van een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was. Ten tijde van de onderhavige aangiften is hieraan uitvoering gegeven in artikel 22e (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De termijn wordt op grond van deze bepaling verlengd tot vijf jaar. Deze verlengde navorderingstermijn van vijf jaar is ingevolge het tweede lid van die bepaling echter alleen van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten gericht was op ontduiking van rechten bij invoer. Uit het hiervoor 4.10 en 4.11 overwogene blijkt dat aan de voorwaarden voor het toepassen van de verlengde navorderingstermijn is voldaan, zodat de drie in mei 2010 opgelegde utb’s binnen de daarvoor geldende termijn zijn opgelegd.
4.13.
De slotsom luidt dat verweerder de utb’s terecht aan eiseres heeft opgelegd. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”
5.Beoordeling van het geschil
Grondslag voor de berekening van de verschuldigde aanvullende rechten
5.1.
Ingevolge artikel 5 van Verordening (EEG) nr. 2777/75 van de Raad van 29 oktober 1975, houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector slachtpluimvee, gelezen in samenhang met het bepaalde in Verordening (EG) nr. 1484/95, houdende (voor zover hier van belang) bepalingen voor de toepassing van de aanvullende invoerrechten in de sector slachtpluimvee, is – naast het in het gemeenschappelijk douanetarief vastgestelde recht (€ 1,02 per kilogram) – een aanvullend invoerrecht verschuldigd. Heffing van dit aanvullend invoerrecht vindt slechts plaats indien de CIF-invoerprijs van de zending in kwestie lager is dan de vastgestelde reactieprijs als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 2777/75.
5.2.
Allereerst dient te worden bepaald welke transacties in aanmerking behoren te worden genomen als grondslag voor de berekening van de verschuldigde aanvullende invoerrechten. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat uitgegaan dient te worden van de transacties tussen de Braziliaanse leverancier [naam leverancier] en [D], primair omdat de vervolgtransacties tussen [O], [Q], en [D] schijntransacties betreffen en subsidiair omdat deze transacties misbruik van recht vormen en daarom buiten beschouwing moeten blijven.
5.3.
Het Hof neemt het gehele samenstel van transacties in ogenschouw om vast te stellen wat de werkelijke inhoud en betekenis is van de betrokken handelingen (vgl. HR 10 februari 2012, nr. 08/05317, BNB 2012/127, r.o. 3.5.2). Het Hof overweegt in dit verband dat het onderwerpelijke samenstel van (rechts)handelingen blijkens de brieven van [E] International AG van 6 december 2004 (zie 2.2) en 7 maart 2005 (zie rechtbank, 2.5) is opgezet met het oog op het behalen van een voordeel met betrekking tot het (aanvullend) invoerrecht. Dit betekent dat bij de beoordeling niet alleen de transacties tussen [O] en [Q] in ogenschouw moeten worden genomen, maar ook de daaraan voorafgaande en daarop volgende transacties zoals vermeld in het navolgende overzicht:
verkoper koper overeengekomen prijs/kilogram
1. [naam leverancier] (BR) [-->] [D] (CH) € 1,35 (excl. DR)
2. [D] (CH) [-->] [O] (Uruguay) € 3,45 (excl. DR)
3. [O] (Uruguay) [-->] [Q] (DE) € 3,48 (excl. DR)
4. [Q] (DE) [-->] [D] (CH) € 4,55 (incl. € 1,02 DR)
5. [D] (CH) [-->] [A] (DE) € 2,61 (incl. € 1,02 DR)
6. [A] (DE) [-->] eindafnemer € 3,12 (incl. € 1,02 DR)
5.4.
De stelling van de inspecteur dat de transacties tussen [O] en [Q] en vervolgens tussen [Q] en [D] kwalificeren als een schijnhandeling verwerpt het Hof. Een juridische schijnhandeling (simulatio) veronderstelt dat de jegens derden gepresenteerde rechtshandeling bewust niet overeenkomt met hetgeen de partijen bij die rechtshandeling werkelijk beogen. Daarvan is in deze zaak geen sprake, omdat de gepresenteerde rechtshandelingen juist wel overeenkomen met hetgeen partijen beogen: namelijk het verhogen van de douanewaarde opdat er geen aanvullende rechten op grond van de Verordening (EG) nr. 1484/95 zijn verschuldigd. Van enige strijd tussen hetgeen gepresenteerd en beoogd wordt, is geen sprake.
5.5.
Het Hof is evenwel van oordeel dat de transacties tussen [D], [O] en [Q] niet kwalificeren als ‘normale handelstransacties’ zoals bedoeld in r.o. 21 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (HvJ) ‘General Milk Products’ van 3 maart 1993, C-8/92. Redengevend voor dit oordeel is in eerste plaats de constatering dat [D] twee maal dezelfde producten koopt: de eerste keer van de Braziliaanse leverancier [naam leverancier] (transactie 1) voor een marktconforme prijs van € 1,35 en de tweede keer van [Q] (transactie 4) voor een prijs van (exclusief DR) € 3,53. Gesteld noch gebleken is dat de producten tussentijds enige wijziging hebben ondergaan, zodat transactie 4, zonder nadere verklaring, die ontbreekt, niet als een normale handelstransactie kan worden aangemerkt, temeer nu de goederen met een aanschafprijs van (exclusief DR) € 3,53 worden verkocht aan [A] (transactie 5) voor een prijs van (exclusief DR) € 1,59. Dit oordeel beperkt zich niet tot transactie 4, maar strekt zich, gezien hun onderlinge samenhang, uit tot transactie 2 en 3. Het Hof overweegt dat [O] aan [D] (transactie 2) 2,5 maal de marktprijs betaalt, waarna zij de goederen met een kleine winstopslag doorverkoopt aan [Q] (transactie 3). Naar ’s Hofs oordeel kan de bereidheid van [O] om 2,5 maal de marktprijs te betalen slechts worden verklaard uit het feit dat zij kennelijk vooraf de garantie heeft gekregen dat zij de goederen met een winstopslag kan doorverkopen.
5.6.
De vraag rijst of de prijs die is gehanteerd bij een transactie die geen ‘normale handelstransactie’ is, niettemin als CIF-invoerprijs in de zijn van Verordening (EG) nr. 1484/95 kan worden aangemerkt. Dit is niet het geval, zo volgt onder meer uit het hiervoor vermelde arrest ‘General Milk Products’, indien aldus misbruik van het recht wordt gemaakt. Subsidiair heeft de inspecteur zich op dit leerstuk beroepen, waarin het Nederlandse fiscale recht ook voorziet.
5.7.
Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht, stelt het Hof voorop dat wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, hij niet verplicht is om de transactie te kiezen waarvoor aanvullende invoerrechten zijn verschuldigd. Maar in geval van misbruik kan geen beroep op het gemeenschapsrecht worden gedaan. Daarvoor is enerzijds vereist dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen en anderzijds dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen (in casu Verordening (EEG) nr. 2777/75 en Verordening (EG) nr. 1484/95) ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een (belasting) voordeel wordt toegekend.
Aan de eerste voorwaarde is naar het oordeel van het Hof voldaan, gelet op de door (de gemachtigde van) belanghebbende ter zitting afgelegde verklaring, dat de hiervoor beschreven transactiestructuur enkel is opgezet en ten doel heeft om de in de Verordening (EG) nr. 1484/95 bedoelde aanvullende invoerrechten te ontgaan.
Ook aan de tweede voorwaarde, dat in strijd met het doel van Verordening (EG) nr. 1484/95 een voordeel is toegekend, is voldaan. Blijkens de considerans van de Verordening (EG) nr. 1484/95 heeft de heffing van aanvullende rechten de regulering van de pluimveesector ten doel. In die regulering is voorzien indien pluimveevlees wordt ingevoerd voor lagere prijzen dan de in de verordening genoemde reactieprijzen. In die gevallen is aanleiding voor de heffing van aanvullende invoerrechten ter bescherming van de interne markt. Als de onderhavige structuur niet was opgezet en de tweede tot en met de vierde ‘niet normale handelstransacties’ niet waren verricht, waren er bij de invoer voor de onderhavige producten aanvullende invoerrechten verschuldigd geworden. Nu die rechten niet zijn betaald, was het mogelijk om de desbetreffende producten in de Europese Unie af te zetten tegen prijzen waarmee de andere marktdeelnemers niet op eerlijke wijze konden concurreren. De conclusie is dan ook dat de Europese pluimveemarkt hierdoor in niet onaanzienlijke mate is ontwricht, hetgeen in strijd moet worden geacht met het doel en de strekking van de Verordening (EG) nr. 1484/95.
Als het samenstel van handelingen misbruik vormt, zoals hier, wordt dit niet gedekt door het recht van de Unie. Justitiabelen kunnen derhalve in geval van rechtsmisbruik geen beroep op het recht van de Unie doen. Daarbij is niet van belang, gezien de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Halifax (21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170) en Weald Leasing (HvJ 22 december 2010, C-103/09, V-N 2011/8.18), wie het misbruik heeft gepleegd, noch wie het voordeel heeft verkregen.
5.8.
Wanneer, zoals in dit geval, een misbruik wordt vastgesteld, moeten de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Deze herdefiniëring houdt in dat voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs, zoals bedoeld in de Verordening (EG) nr. 1484/95, de aan de invoer voorafgaande ‘niet normale handelstransacties’, zijnde de hiervoor opgesomde transacties 2, 3 en 4, moeten worden genegeerd zodat transactie 1 (tussen de Braziliaanse leverancier [naam leverancier] en [D]), zijnde een normale handelstransactie, resteert als basis voor de vaststelling van de CIF-invoerprijs. Nu de inspecteur voor de berekening van het aanvullende invoerrecht ook van deze transactieprijs is uitgegaan, zijn de UTB’s in zoverre voor de juiste bedragen opgelegd.
Schuldenaarschap
5.9.
Belanghebbende is door de inspecteur als schuldenaar aangemerkt op de voet van artikel 201, derde lid, van het CDW juncto artikel 54 van het Douanebesluit, omdat de desbetreffende douaneaangiften zijn opgesteld op basis van (mede) door belanghebbende voortgebrachte facturen, die geen reële handelstransacties vertegenwoordigen, terwijl zij wist of redelijkerwijze had moeten weten dat deze facturen onjuist waren. Belanghebbende betwist dat zij als schuldenaar kan worden aangemerkt, (a) omdat de uitwerking van artikel 201, derde lid, van het CDW in een algemene maatregel van bestuur (hierna: amvb) niet toereikend is, (b) omdat artikel 58 van de Douanewet (destijds geldende tekst) geen toereikende grondslag biedt voor artikel 54 van het Douanebesluit en (c) omdat belanghebbende voorafgaand aan de transacties uitgebreid advies heeft ingewonnen bij belastingadviseurs, zodat haar niet kan worden verweten dat zij wist of redelijkerwijs had moeten weten dat onjuiste gegevens werden verstrekt. Het Hof overweegt ter zake als volgt.
a. ontbreken wettelijke grondslag voor artikel 54 van het Douanebesluit
5.10.
De stelling dat artikel 54 van het Douanebesluit geen wettelijke grondslag heeft faalt. Genoemd artikel vindt voldoende grond in artikel 3 van de Douanewet (vgl. Hoge Raad 4 april 2014, 12/00576, punt 3.2.3, ECLI:NL:HR:2014:779).
b. uitwerking artikel 201, derde lid, van het CDW in een amvb
5.11.
Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbende aldus dat artikel 54 van het Douanebesluit in strijd is met het legaliteitsbeginsel, omdat op grond van dat beginsel een belasting slechts geheven kan worden uit kracht van een wet en niet uit kracht van een amvb.
5.12.
Het Hof stelt dienaangaande voorop dat de bevoegdheid tot de heffing van de onderwerpelijke aanvullende invoerrechten is gebaseerd op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, het daarop gestoelde CDW, alsmede Verordening (EEG) nr. 2777/75 en Verordening (EG) nr. 1484/95. Hierbij is op dit gebied een zelfstandig en rechtstreeks werkend communautair systeem ingesteld, zodat in zoverre een (nationale) wet als bedoeld in artikel 104 van de Grondwet niet noodzakelijk is. Aan de lidstaten wordt de vrijheid gelaten het in artikel 201, derde lid, laatste volzin, van het CDW geregelde (mede)schuldenaarschap, nader gestalte te geven, waarbij geen specifieke eisen worden gesteld aan de aard van de nationale bepalingen waarin dit geschiedt. Dit kan derhalve ook geschieden in de vorm van een amvb. Op grond van artikel 120 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 11 van de Wet algemene bepalingen (Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk), kan het Hof niet ingaan op de vraag of de delegatie door de wetgever heeft plaatsgevonden overeenkomstig de bedoeling van de grondwetgever (vgl. Hoge Raad 4 april 2014, 12/00576, punt 3.2.3, ECLI:NL:HR:2014:779).
c. weten of redelijkerwijs moeten weten
5.13.
Uit het onder de feiten aangehaalde memo van [X], gedagtekend 24 januari 2005 en gericht aan onder anderen belanghebbende en [Z], blijkt naar ’s Hofs oordeel dat alle betrokkenen welbewust hebben ingestemd met het opzetten van de transactiestructuur. De betrokkenen wisten dat het expliciete doel van het opzetten van de structuur was, dat de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden. De stelling dat de betrokkenen, waaronder belanghebbende, mochten vertrouwen op de juridische adviezen van ingeschakelde adviseurs verwerpt het Hof, reeds omdat in het advies van [E] International AG expliciet de vraag is opgeworpen of het voorgenomen model wel legaal is en daarenboven uitdrukkelijk is benoemd het “Risiko des Bekanntwerdens” (zie de feiten).
Conclusie
5.14.
Gelet op al het vorenoverwogene is belanghebbende terecht als schuldenaar aangemerkt.
Verlengde navorderingstermijn
5.15.
Ingevolge artikel 221, vierde lid, van het CDW, gelezen in samenhang met artikel 22e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (destijds geldende tekst) is een navorderingstermijn van vijf jaren van toepassing, indien de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de douaneautoriteiten ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling aanvankelijk niet in staat moeten zijn geweest het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen (HvJ 16 juli 2009, C-124/08 en C-125/08, Snauwaert e.a., punt 30). De verlengde navorderingstermijn is niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer.
5.16.
Het Hof stelt voorop dat de omstandigheid dat er geen strafrechtelijke vervolging heeft plaatsgevonden, niet in de weg staat aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn. De kwalificatie van een handeling als ‘strafrechtelijk vervolgbare handeling’ in de zin van artikel 221, vierde lid, van het CDW, behoort tot de bevoegdheid van de douaneautoriteiten die het juiste bedrag van de betrokken rechten moeten bepalen (HvJ 18 december 2007, C-62/06, Zefeser).
5.17.
Zoals hiervoor overwogen is het Hof van oordeel dat onjuiste aangiften zijn gedaan, hetgeen ten tijde van de invoer strafbaar was op grond van artikel 48 van de Douanewet (destijds geldende tekst). Eveneens staat vast dat de inspecteur als gevolg van de onjuistheden in de aangiften niet in staat was het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen. De inspecteur heeft daarom op goede gronden geoordeeld dat de douaneschulden zijn ontstaan ingevolge handelingen die op het tijdstip dat zij werden verricht strafrechtelijk vervolgbaar waren. De omstandigheid dat belanghebbende de onjuiste aangiften niet zelf heeft ingediend staat niet aan toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de weg (vgl. HvJ 16 juli 2009, C-124/08 en C-125/08, Snauwaert e.a., punt 30).
5.18.
Belanghebbende betwist dat haar handelen was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer. De inspecteur dient daarom de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die het oordeel rechtvaardigen dat bij belanghebbende het oogmerk aanwezig was om de rechten bij invoer te ontduiken. De inspecteur heeft ter voldoening van de op hem rustende bewijslast gewezen op de overgelegde documenten zoals die, gedeeltelijk, onder de feiten zijn weergegeven. Hieruit blijkt dat alle betrokkenen, waaronder belanghebbende, reeds vóór het indienen van de eerste aangifte beschikten over de wetenschap dat ten gevolge van de door hen opgezette structuur de aanvullende invoerrechten niet verschuldigd zouden worden, sterker nog dat dit expliciete opzet van de structuur was. Belanghebbende en haar aandeelhouders genoten allen voordeel van deze opzet.
5.19.
Met de door de inspecteur overgelegde documenten, in onderlinge samenhang beschouwd, heeft de inspecteur naar ’s Hofs oordeel ten aanzien van alle onderwerpelijke aangiften aannemelijk gemaakt dat belanghebbende zich ervan bewust moet zijn geweest dat door haar handelen of nalaten aanvullende invoerrechten zouden worden ontdoken of ten minste dat er een aanmerkelijke kans bestond dat door haar handelen of nalaten aanvullende douanerechten zouden worden ontdoken (vgl. Hoge Raad 12 september 2008, nr. 41 846, LJN: AZ6888).
5.20.
Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur op goede gronden de verlengde navorderingstermijn van vijf jaren toegepast.
Slotsom
5.21.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch als griffier. De beslissing is op 17 april 2014 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.