Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 14/00133
23 juni 2015
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z] , belanghebbende
,
,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2448 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2008, met dagtekening 25 september 2009, een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 31.766. Bij beschikking is een vergrijpboete van € 7.941 opgelegd.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 10 april 2010, het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot € 12.553 en de boete verminderd tot een bedrag van € 3.138.
1.3.
Bij uitspraak van 14 januari 2014 heeft de rechtbank als volgt beslist, waarbij belanghebbende als eiseres wordt aangeduid en de inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 11.552;
- vermindert de boete tot een bedrag van € 2.310;
- vermindert de beschikking heffingsrente overeenkomstig de bovenstaande vermindering van de naheffingsaanslag;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.535;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 150 vergoedt.”
1.4.
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank, bij het Hof ingekomen op 26 februari 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend, bij het Hof op 24 april 2015 ingekomen.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld, waarbij de belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiser exploiteert een taxibedrijf, waarbij tegen betaling personen worden vervoerd. De onderneming heeft als rechtsvorm een eenmanszaak en is gevestigd op het adres [Y-straat] te [Z] , tevens het woonadres van eiser.
2.2.
In de periode 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2008 wordt gebruikt gemaakt van meerdere auto’s en is er personeel in dienst. De ontvangsten vinden geheel en de lonen en de overige uitgaven grotendeels per kas plaats. Na afloop van een dienst worden geld, uitgavenbonnen en rittenstaten ingeleverd bij eiser, die hiervan lijsten opmaakt welke hij inlevert bij de boekhouder.
2.3.
De eerste vastlegging van de omzet- en kilometergegevens gebeurt met de ingebouwde taxameters. Eiser heeft de taxameters geschoond, zonder de gegevens ervan te printen of anderszins te bewaren.
2.4.
De rittenstaten zijn onvolledig ingevuld. Er zijn geen kilometers onbezet ingevuld. Er is een aantal aparte rittenstaten waarop enkel overige zakelijke ritten staan vermeld, maar hierbij zijn niet altijd de kilometers vermeld.
2.5.
De tariefkaarten zijn niet bewaard.
2.6.
De kasadministratie vertoont de volgende gebreken:
Er is geen begin en/of eindsaldo van de kas bepaald;
Bankopnamen en -stortingen zijn niet vermeld;
Privéopnamen worden niet genoteerd, maar worden aan het einde van het jaar bepaald;
De opbrengsten van meerdere dagen zijn bij elkaar opgeteld;
Er is geen vastlegging van de eigen controles;
Er is geen vastlegging van kastellingen, waardoor de actuele kas niet bekend is.
2.7.
Bij waarnemingen ter plaatse is uit opgenomen taxameterstanden en gereden uren van de chauffeurs een gemiddelde omzet per uur berekend van € 23,38 (= € 22,05 exclusief BTW).
2.8.
Tot de stukken van het geding behoort een aan eiser gericht verslag van een waarneming ter plaatse, gedagtekend 14 juni 2004, waarin voor zover hier van belang, het volgende staat vermeld:
“Ik wijs u erop dat het juist en volledig bijhouden van een kilometeradministratie, het volledig invullen en bewaren van de rittenstaten en de werkmappen en het bewaren van de dienstgegevens van de taxameter, van essentieel belang is voor de bewijskracht van uw administratie. Indien tijdens latere onderzoeken wordt vastgesteld dat niet wordt voldaan aan deze administratie- en bewaarplicht kan de administratie door de Belastingdienst worden verworpen. Dit heeft onder andere tot gevolg dat bij fiscale procedures de bewijslast verzwaard wordt.
U bent ingevolge artikel 52 van de Algemene Wet in zake Rijksbelastingen verplicht te administreren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde de voor de heffing van belasting zijnde gegevens hieruit duidelijk en overzichtelijk blijken. De gegevens dient u gedurende 7 jaar te bewaren.”
2.9.
Tot de stukken van het geding behoort een brief van [A-buro] van 8 februari 2010, waarin voor zover hier van belang, het volgende staat vermeld:
“In verband met het feit dat wij geen inzicht hebben in de dagelijkse mutaties in uw kasboek en uw bankrekeningen , worden er geen bedragen als liquide middelen op de balans vermeld . Het
saldovan de
fictieve kaswordt door ons op het einde van het jaar als een totaal bedrag ten laste van de privérekening geboekt.”
saldovan de
fictieve kaswordt door ons op het einde van het jaar als een totaal bedrag ten laste van de privérekening geboekt.”
2.10.
Tot de stukken van het geding behoort een kennisgeving van de boete ex artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), gedagtekend 30 januari 2009.”
2.2.
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de bestreden naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is vastgesteld.
3.2.
Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
1. Stelt de inspecteur zich terecht op het standpunt dat de bewijslast ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder de AWR) omgekeerd en verzwaard dient te worden, omdat belanghebbende niet volledig voldaan heeft aan zijn administratieverplichting ex artikel 52, eerste lid, van de AWR ? En zo ja:
2. Heeft de inspecteur het belastingbedrag (na vermindering in bezwaar en door de rechtbank) in redelijkheid kunnen vaststellen op € 11.552? En zo ja:
3. Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de naheffingsaanslag onjuist is?
3.3.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.De overwegingen van de rechtbank
4.1.
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:
“
Administratie- en bewaarplicht / Omkering bewijslast
Administratie- en bewaarplicht / Omkering bewijslast
4.1.
Artikel 52, eerste lid, AWR bepaalt dat administratieplichtigen gehouden zijn van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen hieruit duidelijk blijken. Ingevolge het zesde lid dient de administratie zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd, en dienen de gegevensdragers zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is.
4.2.
Indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR, verklaart de rechtbank het beroep met toepassing van artikel 27e AWR ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.
4.3.
Omkering van de bewijslast zal slechts uitblijven indien de tekortkoming van de belastingplichtige onvoldoende is om zo een zware sanctie te rechtvaardigen.
4.4.
Niet in geschil is dat de administratie van eiser de volgende gebreken vertoont:
- De taxameters zijn geschoond en eiser heeft nagelaten een print te maken van de gegevens;
- In de rittenstaten zijn de onbezette ritten niet geadministreerd;
- De tariefkaarten zijn niet bewaard;
- De kasadministratie is gebrekkig aangezien:
Er geen begin en/of eindsaldo van de kas is bepaald;
Bankopnamen en stortingen niet zijn vermeld;
Privéopnamen niet worden genoteerd, maar aan het einde van het jaar worden bepaald;
De opbrengsten van meerdere dagen bij elkaar zijn opgeteld;
Er geen vastlegging is van de eigen controles;
Er geen vastlegging is van kastellingen, waardoor de actuele kas niet bekend is.
4.5.
De rechtbank is van oordeel dat gelet op bovenstaande tekortkomingen de administratie van eiser niet voldoet aan de vereisten die artikel 52 AWR hieraan stelt en dat controle (binnen een redelijke termijn) hierdoor niet mogelijk is. De rechtbank merkt hierbij op dat, anders dan eiser lijkt te stellen, het niet aan verweerder is om de kilometers die zijn toe te schrijven aan onbezette ritten te reconstrueren door voor iedere bezette rit ervan uit te gaan dat er een (identieke) terugrit heeft plaatsgevonden. Dat de onbezette kilometers enkel de terugritten zouden betreffen, is overigens ook niet in overeenstemming met de reactie van eiser van 10 februari 2010 op het hoorverslag van verweerder, waarin eiser heeft opgemerkt dat er ook onbezette kilometers werden gereden voor het zoeken naar klanten. Nu controle (binnen een redelijke termijn) niet mogelijk is, kan niet worden gezegd dat de tekortkomingen van eiser van onvoldoende gewicht zijn om omkering en verzwaring van de bewijslast te aanvaarden. Eiser heeft gesteld dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet kan worden toegepast, omdat er sprake is van afwezigheid van alle schuld (hierna: avas) met betrekking tot het schonen van de taxameter nu dit tot eind 2008 gebruikelijk was in de taxibranche, de Belastingdienst pas eind december 2008 middels een brief kenbaar maakte dat de cumulatieve gegevens van de taxameter bewaard dienden te blijven en de boekhouder van eiser ook niet heeft aangegeven dat dit verplicht is. Nog daargelaten dat de tekortkomingen in de administratie op meer zien dan enkel het schonen van de taxameter, kan deze grief eiser niet baten nu eiser er in het verslag van een waarneming ter plaatse van 14 juni 2004 (zie 2.8) op is gewezen dat het bewaren van de dienstgegevens van de taxameter van essentieel belang is voor de bewijskracht van zijn administratie. Het had op de weg van eiser gelegen om na te gaan of het overnemen van deze gegevens op de rittenstaten afdoende was. Dat dit het geval was lag immers niet voor de hand nu het bewaren van de dienstgegevens van de taxameter als afzonderlijk vereiste wordt genoemd naast het volledig invullen en bewaren van de rittenstaten. Eiser is desondanks op dezelfde voet verder gegaan, zonder hierover nadere informatie op te vragen bij de Belastingdienst, en heeft hierover evenmin navraag gedaan bij zijn boekhouder. Nog afgezien van de gevolgen die dit zou hebben voor de bewijslastverdeling, kan geen sprake zijn van avas.
4.6.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft eiser niet volledig voldaan aan zijn administratieverplichting ex artikel 52 AWR en stelt verweerder zich terecht op het standpunt dat de sanctie van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) wat betreft het nageheven bedrag in verband met de gerealiseerde omzet van toepassing is.
4.7.
Wat betreft het nageheven bedrag in verband met privégebruik van de taxi met kenteken [00-XX-XX] is de rechtbank evenwel van oordeel dat er geen plaats is voor omkering en verzwaring. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
4.8.
Voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast is enkel ruimte indien verweerder aannemelijk kan maken dat eiser met de desbetreffende auto privéritten heeft gereden, hetgeen in het onderhavige geval door eiser wordt ontkend. Eiser heeft erop gewezen dat het vestigingsadres van zijn onderneming en zijn woonadres dezelfde zijn, zodat er geen sprake kan zijn van woon-werkverkeer en dat, indien er wel sprake zou zijn van woon-werkverkeer, dit geen privéritten betreffen. Daarnaast heeft eiser nog aangegeven dat hij de beschikking heeft over een tot zijn privévermogen behorende auto die hij gebruikt voor privéritten.
4.9.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat de ritten vanaf de woning van eiser naar de standplaats, te weten [S] , woon-werkverkeer betreffen en dat voor de omzetbelasting geldt dat woon-werkverkeer privékilometers zijn.
4.10.
Voor zover verweerder al in zijn standpunt zou moeten worden gevolgd dat er sprake zou zijn van woon- werkverkeer, betekent dit nog niet dat hiermee vast staat dat er sprake is van privégebruik. De Hoge Raad heeft immers in zijn arrest van 8 september 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2857 reeds uitgemaakt dat voor de heffing van de omzetbelasting voor wat betreft een ondernemer het gebruik van een auto ten behoeve van woon-werkverkeer als zakelijk gebruik moet worden aangemerkt. Nu verweerder geen andere punten heeft genoemd waaruit zou blijken dat eiser privéritten heeft gemaakt met de auto met kenteken [00-XX-XX] , is er geen ruimte voor omkering en verzwaring van de bewijslast en heeft hij tevens niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is geweest van privégebruik van de auto. De naheffingsaanslag dient daarom te worden verminderd met het nageheven bedrag in verband met privégebruik van de auto van € 2.357.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt (overtuigend aantonen onjuistheid aanslag voor zover deze ziet op de nageheven omzetbelasting over de gerealiseerde omzet)
4.11.
Gelet op rechtsoverweging 4.1 tot en met 4.6 dient het beroep van eiser voor zover gericht tegen het nageheven bedrag aan omzetbelasting in verband met de omzetcorrectie ongegrond te worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar op dit punt onjuist is. Het is derhalve aan eiser om te doen blijken - dat wil zeggen: op overtuigende wijze aan te tonen - dat de door de verweerder toegepaste correcties van de omzet onjuist zijn. Hierbij dient in acht te worden genomen dat de belastingaanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting.
4.12.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met hetgeen hij heeft ingebracht niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de aanslag voor zover deze ziet op de nageheven omzetbelasting over de gerealiseerde omzet onjuist is.
4.13.
Wat betreft de schatting van het belastingbedrag van € 10.196 in verband met de gerealiseerde omzet is het volgende van belang. Verweerder heeft de verschuldigde omzetbelasting blijkens de motivering van de uitspraak op bezwaar en het controlerapport als volgt berekend:
Kenteken
Jaar 2007
Aantal dagen
[01-XX-XX]
8 februari 2007 t/m 25 september 2007
229
[02-XX-XX]
2 februari 2007 t/m 31 december 2007
332
[03-XX-XX]
1 januari 2007 t/m 31 december 2007
365
[04-XX-XX]
15 juni 2007 t/m 31 december 2007
199
[05-XX-XX]
1 januari 2007 t/m 31 december 2007
365
[06-XX-XX]
1 januari 2007 t/m 31 januari 2007
31
[00-XX-XX]
1 januari 2007 t/m 31 december 2007
365
Aantal dagen
1.886
Kenteken
1ste kwartaal 2008
Aantal dagen
[07-XX-XX]
19 maart 2008 t/m 31 maart 2008
12
[02-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
31
[03-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
31
[04-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
31
[05-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
31
[00-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
31
Aantal dagen
167
Verweerder is er in de bezwaarfase van uitgegaan dat er met elke auto één dienst per dag werd gereden van gemiddeld 7,7 uur, met een gemiddelde omzet per uur van € 22,05 (exclusief BTW).
De theoretische omzet voor het jaar 2007 is in bezwaar als volgt berekend:
1.886 x 7,7 uur = 14.522 uur x € 22,05 = € 320.210 netto-omzet.
Omdat verweerder er in de aanslagregelende fase van was uitgegaan dat er met elke auto twee diensten per dag werden gereden van gemiddeld 7,7 uur, met een gemiddelde omzet per uur van € 22,05 (exclusief BTW), was de theoretische omzet voor het eerste kwartaal van 2008 als volgt vastgesteld:
167 x 7,7 uur x 2 = 2.572 x € 22,05 = € 56.690 netto-omzet.
Ondanks het feit dat verweerder zich in de bezwaarfase op het standpunt heeft gesteld dat ervan moet worden uitgegaan dat er met elke auto één dienst per dag is gereden van gemiddeld 7,7 uur, met een gemiddelde omzet per uur van € 22,05 (exclusief BTW), is de theoretische omzet voor 2008 gehandhaafd omdat in de aanslagregelende fase bij de berekening van de theoretische omzet voor het eerste kwartaal 2008 voor 5 auto’s ten onrechte is uitgegaan van 31 dagen, terwijl dit er 91 hadden moeten zijn.
Nu eiser voor 2007 een omzet heeft aangegeven van € 160.131 en voor het eerste kwartaal van 2008 een omzet van € 46.810, bedragen de correcties netto-omzet € 160.079 voor het jaar 2007 respectievelijk € 9.880 voor het eerste kwartaal van 2008. Dit heeft geleid tot een correctie van de omzetbelasting van € 10.196 (6% van € 169.959).
4.14.
De rechtbank stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van verweerder redelijk is, slechts toetst of verweerder bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals hierboven is beschreven, heeft kunnen komen.
4.15.
In situaties als de onderhavige - waarin de administratie dusdanig ernstige tekortkomingen vertoont dat controle nagenoeg onmogelijk is - is het eigen aan de te maken schattingen dat deze een zekere ruwheid vertonen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten - objectief - een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en eiser op die wijze wordt ‘beloond’ voor het voeren van een niet controleerbare administratie.
4.16.
Daar staat tegenover dat van verweerder verwacht mag worden dat hij voor de stappen die tot de schatting hebben geleid een niet onredelijke onderbouwing geeft.
4.17.
Naar het oordeel van de rechtbank zijn de uitgangspunten van verweerder die ten grondslag hebben gelegen aan zijn theoretische omzetberekening in de bezwaarfase, inhoudende dat er met elke auto één dienst per dag werd gereden van gemiddeld 7,7 uur met een gemiddelde omzet per uur van € 22,05 (exclusief BTW), niet onredelijk. Hetgeen eiser hiertegen heeft ingebracht, namelijk dat er niet van kan worden uitgegaan dat er met elke auto elke dag een dienst werd gereden omdat er periodes waren dat er niet met een auto werd gereden in verband met mankementen, ziekte en dergelijke omstandigheden, acht de rechtbank onvoldoende concreet om te oordelen dat de theoretische omzetberekeningen te hoog zouden zijn.
Interne compensatie
4.18.
Verweerder beroept zich op interne compensatie, waarbij hij erop wijst dat er bij de berekening van de theoretische omzet voor het eerste kwartaal 2008 voor 5 auto’s ten onrechte is uitgegaan van 31 dagen, terwijl dit er 91 hadden moeten zijn. Indien deze fout niet was gemaakt, had de te corrigeren omzetbelasting met betrekking tot dit punt € 1.948 bedragen, in plaats van de € 592 waarvan is uitgegaan, hetgeen leidt tot een ruimte voor interne compensatie van € 1.356 (€ 1.948 - € 592). Verweerder heeft dit bedrag als volgt berekend:
Kenteken
1ste kwartaal 2008
Aantal dagen
[07-XX-XX]
19 maart 2008 t/m 31 maart 2008
12
[02-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
91
[03-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
91
[04-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
91
[05-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
91
[00-XX-XX]
1 januari 2008 t/m 31 maart 2008
91
Aantal dagen
467
Netto-omzet met juiste aantal dagen € 79.291 (467 x 7,7 uur = 3.596 uur x € 22,05)
Aangegeven omzet € 46.810
Te corrigeren omzet € 32.481
Te corrigeren omzetbelasting € 1.948 (€ 32.481 x 6%)
4.19.
Het beroep van verweerder op interne compensatie slaagt. Zoals overwogen onder 4.17 is de rechtbank van oordeel dat een berekening van de theoretische omzet, waarbij ervan wordt uitgegaan dat er met elke auto één dienst per dag werd gereden van gemiddeld 7,7 uur met een gemiddelde omzet per uur van € 22,05 (exclusief BTW), redelijk is. Verweerder heeft voor het eerste kwartaal 2008 abusievelijk een bedrag van slechts € 592 nageheven. Verweerder kon dit bedrag in bezwaar niet meer verhogen, maar door middel van interne compensatie kan een te laag bedrag aan naheffing verrekend worden met het ten onrechte nageheven bedrag in verband met privégebruik van de auto. Dit leidt ertoe dat de naheffingsaanslag per saldo met € 1.001 ( € 12.553 - € 10.196 = € 2.357 - € 1.356) dient te worden verminderd, tot € 11.552.
Heffingsrente
4.20.
Eiser heeft het beroep tegen de beschikking heffingsrente niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de naheffingsaanslag doel treffen, zal de rechtbank verweerder opdragen om de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
Boete
4.21.
Verweerder heeft op grond van artikel 67f AWR, in samenhang met de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 een vergrijpboete opgelegd. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat het aan grove schuld van eiser te wijten is dat te lage voldoeningen op de aangiften omzetbelasting zijn gedaan en er dus te weinig belasting is geheven.
4.22.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, door zijn administratie dusdanig gebrekkig te voeren dat controle niet mogelijk is, met in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid gehandeld. Eiser had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden voldaan. In dit geval is het aan grove schuld van eiser te wijten dat er te lage voldoeningen op de aangiften omzetbelasting zijn gedaan en er dus te weinig belasting is geheven. Van eiser, die in de onderhavige jaren al meer dan 15 jaar werkzaam was in de taxibranche, een branche waarin veel contant geld omgaat, mocht worden verwacht dat hij de noodzaak van een degelijke goed controleerbare kasadministratie kende. Daarnaast was eiser er reeds in het verslag van een waarneming ter plaatse van 14 juni 2014 (
Hof:klaarblijkelijk is bedoeld: 2004) door de Belastingdienst voor gewaarschuwd dat het juist en volledig bijhouden van een kilometeradministratie, het volledig invullen en bewaren van de rittenstaten en de werkmappen en het bewaren van de dienstgegevens van de taxameter, van essentieel belang is voor de bewijskracht van zijn administratie. Door desondanks op de oude voet verder te gaan, zonder hierover nadere informatie op te vragen bij de Belastingdienst, en er dus van uit te gaan dat het invullen van de rittenstaten gelijk was aan het bewaren van de dienstgegevens van de taxameter, terwijl deze als afzonderlijke punten in het verslag staan vermeld, heeft eiser laakbaar slordig gehandeld. Verweerder heeft daarmee aan zijn bewijslast voldaan.
Hof:klaarblijkelijk is bedoeld: 2004) door de Belastingdienst voor gewaarschuwd dat het juist en volledig bijhouden van een kilometeradministratie, het volledig invullen en bewaren van de rittenstaten en de werkmappen en het bewaren van de dienstgegevens van de taxameter, van essentieel belang is voor de bewijskracht van zijn administratie. Door desondanks op de oude voet verder te gaan, zonder hierover nadere informatie op te vragen bij de Belastingdienst, en er dus van uit te gaan dat het invullen van de rittenstaten gelijk was aan het bewaren van de dienstgegevens van de taxameter, terwijl deze als afzonderlijke punten in het verslag staan vermeld, heeft eiser laakbaar slordig gehandeld. Verweerder heeft daarmee aan zijn bewijslast voldaan.
4.23.
De omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast. De rechtbank ziet in het onderhavige geval echter geen aanleiding om de boete vanwege die omstandigheid te verminderen, omdat de schatting van verweerder de rechtbank redelijk en zeer realistisch voor komt gelet op de omvang van het bedrijf en het feit dat verweerder daarbij is uitgegaan van een gemiddelde omzet per uur die is afgeleid uit concrete gegevens die voorhanden zijn, waardoor de redelijke schatting naar alle waarschijnlijkheid niet veel hoger zal zijn dan de werkelijk behaalde omzet.
4.24.
De rechtbank is van oordeel dat de vergrijpboete van 25 procent van de na te heffen belasting in een juiste verhouding staat tot de ernst van het gepleegde vergrijp en de omstandigheden van het geval. De boete dient wel te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag, hetgeen neerkomt op een verlaging tot € 2.888 (25 procent van € 11.552).
4.25.
In beginsel is er sprake van overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, LJN: AO9006, BNB 2005/337). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.
4.26.
De redelijke termijn is naar het oordeel van de rechtbank aangevangen met de brief van 30 januari 2009, waarin verweerder eiser op de hoogte heeft gesteld van zijn voornemen om een boete te zullen opleggen. Deze termijn is geëindigd met de uitspraak van de rechtbank. De totale behandelingsduur bedraagt dus bijna 5 jaar. De redelijke termijn voor berechting in de zin van artikel 6 EVRM is mitsdien langer dan twee jaar verstreken. Dit is ook het geval indien ingevolge EHRM 26 februari 1998, Pafitis e.a. tegen Griekenland, no. 163/1996, NJ 1999, 109 en EHRM 24 april 2008, Mathy tegen België, no. 12066/06, de duur van die overschrijding zou moeten worden verminderd gelet op de omstandigheid dat de behandeling van de onderhavige zaak door de rechtbank is aangehouden met het oog op de door de Hoge Raad op 29 oktober 2010, aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gestelde prejudiciële vragen over het privégebruik van auto’s. De overschrijding van de redelijke termijn wordt naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden, terwijl evenmin aanleiding bestaat om het extra tijdsverloop aan eiser toe te rekenen. Hoewel aan eiser enige vertraging kan worden verweten (zo heeft de gemachtigde twee keer om uitstel van de mondelinge behandeling verzocht), zal de rechtbank hieraan gelet op de totale duur van de overschrijding geen concrete gevolgen verbinden. De rechtbank ziet aanleiding de boete te matigen met 20%, waarbij de rechtbank uitgaat van de uitgangspunten zoals geformuleerd in de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2012: BJ1298.
4.27.
Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.21 tot en met 4.26 dient de boete te worden verminderd tot € 2.310.
Gelijkheidsbeginsel
4.28.
Eiser heeft ten slotte gesteld dat verweerder handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel aangezien andere belastingplichtigen die ook de gegevens van de taxameter niet hadden bewaard slechts een waarschuwing hebben gekregen. Eiser verwijst hierbij naar een door hem bijgevoegde bijlage bij een brief aan een collega en naar een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 11 februari 2009, ECLI:GHAMSA:2009:BH 2786 in een zaak van een collega. In die uitspraak is een getuigenverklaring van een controlemedewerker van Belastingdienst Amsterdam opgenomen, waarin het volgende wordt vermeld:
“In 2004 was ik zelf controle medewerker (…). U houdt mij voor dat er in 2004 controle rapporten zijn opgesteld van onderzoeken naar teruggaaf BPM over perioden tussen 1997 en 2002 waarin ook de gevolgen voor IB, de OB, en de WAZ zijn opgenomen. Dat dergelijke rapporten bestonden is mij bekend, maar ik had er zelf geen rechtstreekse bemoeienis mee. Ik herinner mij niet dat ik ooit zelf een dergelijk onderzoeksrapport heb opgesteld. De rapporten waar u op doelt, waren rapporten waarin aan gebreken in de administratie geen consequenties zijn verbonden. Die rapporten zijn mij inmiddels bekend geworden, maar ik kende ze toen niet. In de onderhavige zaak heb ik zelf de controle uitgevoerd en aanvankelijk ook de BPM gecorrigeerd.
Als u zegt dat de gebreken in de controlerapporten die u aan de orde stelde betrekking hadden op het nullen van de taxameter, het niet uitprinten van de gegevens van de taxameter en het niet conform de wet op het personenvervoer invullen van de rittenstaten dan kan ik dat bevestigen. Het is mij ook bekend dat in die rapporten is volstaan met het geven van een waarschuwing aan de belastingplichtige cq. het wijzen op de bewaarplicht.”
4.29.
Bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast, tegen het beginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld, dient aan laatstbedoeld beginsel doorslaggevende betekenis te worden toegekend wanneer - kort samengevat - in vergelijkbare gevallen sprake is van het niet opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting en een boete als gevolg van bewust begunstigend beleid of van een situatie waarin in een meerderheid van vergelijkbare gevallen geen boete is opgelegd, de zogenoemde meerderheidsregel. Verweerder stelt zich op het standpunt dat er geen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. In ieder geval vanaf 1 januari 2008 was het beleid dat in het geval dat er tijdens een waarneming ter plaatse of een bedrijfsbezoek bleek dat niet voldoende aan de administratie- en bewaarplicht was voldaan, werd volstaan met een waarschuwing. In het geval dat er tijdens een boekenonderzoek onregelmatigheden werden aangetroffen, moest er verplicht worden gecorrigeerd en boetes worden opgelegd. Op eiser rust de last om aannemelijk te maken dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. De rechtbank is van oordeel dat eiser hierin niet is geslaagd en overweegt daartoe als volgt. Uit de door eiser overgelegde bijlage bij een brief aan een collega blijkt dat de waarschuwing is gedaan in het kader van een bedrijfsbezoek. Verweerder heeft niet dan wel onvoldoende weersproken gesteld dat bedrijfsbezoeken zijn gericht op voorlichting aan (veelal startende) ondernemers, waarbij deze worden gewezen op hun verplichtingen in het kader van de belastingwetgeving, terwijl een boekenonderzoek gericht is op controle of een belastingplichtige zich voldoende aan de verplichtingen uit hoofde van de belastingwetgeving houdt. Gelet hierop kunnen bedrijfsbezoeken en boekenonderzoeken niet aan elkaar gelijk worden gesteld. Van ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake. Wat betreft de getuigenverklaring die is opgenomen in de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam van 11 februari 2009, is de rechtbank van oordeel dat eiser met deze verwijzing niet aannemelijk heeft gemaakt dat er sprake is van begunstigend beleid, nu die verklaring ziet op controles die zijn gehouden in 2004 en die betrekking hebben op tijdvakken vóór 2003, terwijl het boekenonderzoek bij eiser heeft plaatsgevonden in 2008/2009, en eiser hetgeen verweerder heeft gesteld over de beleidslijn vanaf 1 januari 2008 niet dan wel onvoldoende heeft weersproken. Dat in een meerderheid van met eiser vergelijkbare gevallen zou zijn volstaan met een waarschuwing, is gesteld noch gebleken. De rechtbank verwerpt daarom het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel.”
5.Beoordeling van het geschil
Omkering en verzwaring bewijslast
5.1.
Belanghebbende heeft in hoger beroep de door de rechtbank onder 4.4 benoemde tekortkomingen in zijn administratie als zodanig niet bestreden. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat deze tekortkomingen, anders dan belanghebbende heeft betoogd, dermate ernstig zijn dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende niet volledig voldaan heeft aan zijn administratieverplichting ex artikel 52, eerste lid, van de AWR. Dit betekent dat de inspecteur de sanctie van artikel 27e van de AWR terecht heeft toegepast.
Redelijke schatting
5.2.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep van belanghebbende ongegrond te worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken – dat wil zeggen: op overtuigende wijze aan te tonen – dat de door de inspecteur toegepaste correcties onjuist zijn. Hierbij dient in acht te worden genomen dat de naheffingsaanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld maar dient te berusten op een redelijke schatting.
5.3.
Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de gemaakte schatting heeft kunnen komen.
5.4.
In situaties als de onderhavige – waarin aannemelijk is dat de administratie van belanghebbende dusdanig ernstige tekortkomingen vertoont dat zij nagenoeg geen enkel gegeven bevat voor het berekenen van de verschuldigde omzetbelasting en belanghebbende ook nadien niet de noodzakelijke gegevens heeft verschaft – is het eigen aan de te maken schattingen dat deze een zekere ruwheid vertonen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten – objectief – een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet adequaat voldoen aan zijn administratieplicht.
5.5.
Naar het oordeel van het Hof zijn de uitgangspunten van de inspecteur die ten grondslag hebben gelegen aan zijn berekening (vgl. rechtbank, 4.13) niet onredelijk en heeft belanghebbende ook in hoger beroep geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot de conclusie nopen dat de schatting van de inspecteur willekeurig is. De stelling dat het ‘verre van de realiteit’ is om er vanuit te gaan dat er dagelijks per voertuig één dienst is gereden, is daartoe onvoldoende. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat niet met elke auto elke dag werd gereden, maar die stelling tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Dit betekent dat de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de door hem in aanmerking genomen omzet heeft kunnen komen.
Bewijs onjuistheid aanslag
5.6.
Belanghebbende heeft ter zake aangevoerd dat de door hem gerealiseerde omzet per uur hoger is dan de omzet per uur waar de inspecteur in zijn schatting vanuit is gegaan, maar dat het aantal gereden uren aanzienlijk lager is dan waar de inspecteur in zijn schatting vanuit is gegaan. Belanghebbende heeft van deze stellingen naar het oordeel van het Hof geen, althans onvoldoende, bewijs bijgebracht.
Gelijkheidsbeginsel
5.7.
Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel nu, naar hij stelt, bij andere taxiondernemers die niet aan hun administratieverplichting hebben voldaan, is volstaan met een waarschuwing. De inspecteur heeft ter zake aangevoerd dat in de jaren waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft door de Belastingdienst bij ‘waarnemingen ter plaatse’ werd volstaan met een waarschuwing, maar bij een boekenonderzoek altijd tot naheffing werd overgegaan indien werd geconstateerd dat de administratieplicht in ernstige mate was geschonden. Het Hof overweegt ter zake als volgt.
5.8.
Het Hof acht het door de inspecteur verwoorde beleid aannemelijk en leidt daaruit af dat ten aanzien van andere taxiondernemers geen begunstigend beleid is gevoerd. Van schending van het gelijkheidsbeginsel kan ook sprake zijn als de inspecteur in de meerderheid van de met dat van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste heffing van belasting feitelijk achterwege laat. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen na een boekenonderzoek – waarbij vergelijkbare gebreken zijn geconstateerd in de administratie van een taxiondernemer – is volstaan met een waarschuwing. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel is derhalve niet gegrond.
Interne compensatie
5.9.
Belanghebbende verzet zich tegen het beroep van de inspecteur op interne compensatie, zonder daarbij aan te geven op welke gronden. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur terecht een beroep gedaan op interne compensatie. Het Hof maakt de overwegingen van de rechtbank ter zake (4.18 en 4.19) tot de zijne.
Boete
5.10.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ter zake van het niet voldoen van omzetbelasting over niet in de administratie verantwoorde omzet het verwijt van grove schuld kan worden gemaakt. Het Hof acht hiervoor van belang dat het hier niet gaat om een verschil van inzicht omtrent de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting, maar om het niet verantwoorden van omzet in de administratie, waarbij het om een zowel absoluut als relatief gezien omvangrijk bedrag aan omzetbelasting gaat. Gelet op de aard van de gebreken in belanghebbendes administratie (zie rechtbank 4.4) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist althans had moeten weten dat hij als gevolg daarvan te weinig (omzet)belasting heeft aangegeven. Belanghebbende heeft dan ook ten minste zodanig onzorgvuldig gehandeld dat de inspecteur hem terecht grove schuld verwijt. De opgelegde boete, zoals verminderd door de rechtbank, acht het Hof daarom passend en geboden. De omstandigheid dat er in dezen sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast (artikel 27e van de AWR) acht het Hof in het onderhavige geval geen grond voor verdere matiging van de boete. Het Hof maakt ter zake overweging 4.23 van de rechtbank tot de zijne.
5.11.
Het oordeel van de rechtbank dat de boete tot € 2.310 dient te worden verminderd, vanwege vermindering van het bedrag van de naheffingsaanslag en omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn, acht het Hof juist. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geeft aanleiding tot verdere vermindering van de boete.
Slotsom
5.12.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd
6.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. D.B. Bijl, voorzitter van de belastingkamer, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. N.A.J. den Ouden als griffier. De beslissing is op 23 juni 2015 in het openbaar uitgesproken.
Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de jongste raadsheer.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.