Uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 16/00383
14 november 2017
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[x] Limited, (statutair) gevestigd te Hythe (Kent, Verenigd Koninkrijk), belanghebbende,
[x] Limited, (statutair) gevestigd te Hythe (Kent, Verenigd Koninkrijk), belanghebbende,
tegen de uitspraak van 29 juli 2016 in de zaak met kenmerk HAA 15/2772 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 5 december 2014 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd ten bedrage van € 206.553 (hierna: de naheffingsaanslag). Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 51.637 en € 27.548 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij in één geschrift verenigde uitspraken, gedagtekend 13 mei 2015, de naheffingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.
Op het hiertegen door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank bij uitspraak van 29 juli 2016 als volgt beslist:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, echter uitsluitend voor wat betreft de beslissing over de boete;
- vernietigt de boetebeschikking;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 331 aan eiseres te vergoeden.”
1.4.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 6 september 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Op verzoek van het Hof heeft de inspecteur bij e-mailbericht van 11 oktober 2017 een nader stuk overgelegd. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 oktober 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.7.
Bij brief aan J.M. [P] van 20 oktober 2017 heeft het Hof bericht dat een na de zitting van [P] ontvangen brief, gedagtekend 18 oktober 2017, geen aanleiding geeft het onderzoek te heropenen.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is hierbij aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“1. Eiseres is een op 24 april 2006 naar Angelsaksisch recht opgerichte vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal. Vanaf oprichting tot 1 juni 2006 worden de aandelen in eiseres gehouden door [D] Services Ltd (80 van de 100 aandelen) en [D] Secretarial Services Ltd (20 van de 100 aandelen). Beide aandeelhouders zijn gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. [S] en [D] Corporate Services Ltd zijn vanaf de oprichting respectievelijk ‘director’ (directeur) en ’secretary’ van eiseres.
2. Per 1 juni 2006 worden de aandelen in eiseres gehouden door [I] Trust (hierna: de Trust). De Trust is een in het buitenland gevestigde rechtspersoon die naar Angelsaksisch recht is opgericht. Per laatstgenoemde datum zijn [voorletters] [P] (hierna: [P]) en [voorletters] [B] (hierna: [B]) beiden benoemd - als opvolgers van [S] - tot directeur van eiseres. [P] en [B] zijn blijkens de gegevens van het betreffende formulier 288a van het Britse Companies House en volgens de Nederlandse Gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) woonachtig in Nederland.
3. Eiseres is beherend vennoot van [R] CV (hierna: de CV), een op 1 juni 2006 opgerichte open commanditaire vennootschap die is gevestigd in Amsterdam. [P] en [B] zijn volgens een uittreksel van de Kamer van Koophandel gevolmachtigden van de CV ([P] vanaf 1 juni 2006 en [B] vanaf 7 februari 2008). De commanditaire vennoot in de CV is Stichting [M] te Den Haag (hierna: de Stichting). In de oprichtingsakte van de CV is onder meer het volgende opgenomen:
"Heden, 1 juni 2006, zijn de ondergetekenden:
[belanghebbende], gevestigd op het adres [adres], ingeschreven in Engeland bij Companies House onder company Number [nummer]
hierna te noemen de beherende vennoot of vennoot A,
en
Stichting [M] [rechtbank: Beheer], gevestigd (…) te ’s-Gravenhage (…), hierna te noemende commanditaire vennoot of vennoot B,
in aanmerking nemende dat de vennoten A en B een commanditaire vennootschap wensen op te richten, ten einde door deze commanditaire vennootschap de navolgende activiteiten te ontplooien: vernieuwbouw in de ruimste zin des woords,
het volgende overeengekomen:
(…)
Art. 3.
1. Door vennoot A wordt ingebracht: een som van € 10.000,- in contanten. De commanditaire vennoot brengt in een som van € 250,- in contanten. Voorts brengt de beherende vennoot in zijn volledige kennis, arbeid en vlijt.
2. Met onderling goedvinden kunnen de vennoten ieder meer of minder geld of andere zaken en rechten in de vennootschap inbrengen.
3. Ieder der vennoten wordt voor zijn inbreng in geld of goederen op zijn rekening in de boeken der vennootschap gecrediteerd ten belope van de waarde daarvan. Op iedere balans van de vennootschap moet het kapitaal van de commanditaire vennoot en van de beherende vennoot worden opgenomen.
Art. 4.
1. De beherende vennoot is bij uitsluiting bevoegd voor de vennootschap te handelen en te tekenen, de vennootschap aan derden en derden aan de vennootschap te verbinden, als mede gelden voor haar te ontvangen en uit te geven. De commanditaire vennoot kan op geen enkele wijze de vennootschap binden. De beherende vennoot dient over de identiteit van de commanditaire vennoot absolute geheimhouding te bewaren.
(…)
Art. 6.
1. Bij het eindigen der vennootschap is ieder der vennoten in het vermogen der vennootschap gerechtigd voor het bedrag, waarvoor hij ingevolge het bepaalde in artikel 3 in Pro de boeken is gecrediteerd, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de winst of het verlies, gemaakt of geleden in het laatste boekjaar blijkens de balans en winst- en verliesrekening opgemaakt, met dien verstande dat het winstaandeel waarop de commanditaire vennoot recht heeft nooit meer zal bedragen dan € 250,- voor elk jaar dat de vennootschap voortduurt.
(…)"
De oprichtingsakte is ondertekend door [P] in zijn hoedanigheid van directeur van eiseres.
De CV drijft een in Nederland gevestigde onderneming en houdt zich bezig met het vernieuwen en renoveren van woningen en 24 uur per dag service voor calamiteiten waaronder overstromingen, verstoppingen en ernstige lekkages. De activiteiten van de CV worden (onder meer) verricht door [P] en [B].
4. Blijkens een formulier 288c van het Britse Companies House is het adres van eiseres per 1 december 2006 gewijzigd van [adres], naar [adres], beide adressen in het Verenigd Koninkrijk.
5. Tot de dossierstukken behoren: “Balance Sheet as at: 30/04/2007”, “Balance Sheet as at: 31/12/2008”, “Balance Sheet as at: 31/12/2009” (balansopstellingen per 30 april 2007 dan wel ultimo 2008 en 2009) van eiseres. Deze zijn volgens vermelding op de betreffende opstelling achtereenvolgens op 9 februari 2008, 15 oktober 2009 en 12 augustus 2010 door het Companies House ontvangen en zijn door [P] als directeur ondertekend.
6. Tot de dossierstukken behoren voorts voor eiseres ingediende en door het Companies House op respectievelijk 17 juni 2008, 7 juni 2009 en 10 juni 2010 ontvangen zogeheten “363a Annual Return” dan wel een “AR01 Annual Return” formulier, die alle [P] en [B] als ‘director’ van eiseres vermelden.
7. Volgens een formulier TM01 (Termination of appointment of director) van het Britse Companies House (door Companies House ontvangen op 13 januari 2011) heeft [B] zijn directeurschap bij eiseres op 23 december 2010 beëindigd.
8. De organisatiestructuur waar eiseres deel van uitmaakt, is door [P] gekocht via [Q] Juristen.
9. Ter zake van de oprichting van eiseres is door [Q] aan [P] de volgende kwitantie uitgereikt:
“KWITANTIE nummer
ontvangen van [P] [voornamen] voor de oprichting van een euro-bv + trust
bedrag € 1650,-
bedrag in letters zestienhonderdenvijftig euro
plaats Den Haag datum 01-06-2006
handtekening [D] Corporate Services Ltd
[rechtbank: stempel met handtekening] [adres]
”
[P] heeft in verband met deze aankoop de helft van genoemd bedrag van € 1.650, ontvangen van [B].
10. In een brief van 28 november 2006 schrijft [P] aan de heer Bruijntjes van de Belastingdienst:
“In aansluiting op ons telefoongesprek vraag ik uw aandacht voor het volgende:
Ondergetekende heeft in juni een BTW nummer aangevraagd voor [R] C.V.
Bij het invullen van de papieren heb ik een fout gemaakt en bij vraag 3A [belanghebbende] LTD vermeld als gegevens van de ondernemer. Dit is niet goed omdat de [belanghebbende] LTD alleen maar beherend vennoot is. Deze dient niet voor de loonbelasting en voor de vennootschapsbelasting aangemerkt te worden.
Zoudt u dit voor mij kunnen corrigeren in uw systeem.
Enkele copieen, welke hierop betrekking hebben, heb ik hierbij gevoegd.
Excuses voor de door mij gemaakte fout.”
11. Op een op naam van eiseres staande ‘Mededeling Loonheffingen Intrekking aangiftebrief’, dagtekening 7 maart 2007 is vermeld:
”Vanaf 01-01-2007 hoeft u geen aangifte loonheffingen meer te doen
De uitnodiging tot het doen van aangifte loonheffingen is met ingang van voormelde datum ingetrokken.
Intrekken van de aangiftebrief
De Belastingdienst heeft informatie ontvangen, waaruit is afgeleid dat u vanaf 1 juni 2006 geen werknemers meer in dienst heeft en overigens geen loonheffingen meer bent verschuldigd. Daarom hoeft u vanaf 01-01-2007 geen aangifte loonheffingen meer te doen. De Belastingdienst trekt de eerdere aangiftebrief over het doen van aangifte loonheffingen voor de aangiftetijdvakken vanaf 01-01-2007 in.
Als u weer werknemers in dienst neemt of bedragen verschuldigd bent
Neemt u opnieuw werknemers in dienst, of bent u anderszins loonheffingen verschuldigd? Meld dit dan tijdig bij de Belastingdienst.”
12. Een brief van Belastingdienst/Centrale Administratie van 2 juni 2007 aan eiseres vermeldt het volgende:
“Betreft
Inhoudingsplicht voor de loonheffingen
Geachte heer/mevrouw,
U hebt ons laten weten dat u niet langer inhoudingsplichtig bent voor de loonheffingen. Naar aanleiding daarvan hebt u van ons een brief gekregen waarin staat dat u met ingang van 7 januari 2007 geen aangifte loonheffingen meer hoeft te doen. Toch hebt u van ons ook nog een Mededeling loonheffingen aangifte doen en betalen (met acceptgiro) gekregen voor één of meer aangiftetijdvakken van 2007. Deze hebt u ten onrechte gekregen. Onze excuses hiervoor.
U hoeft geen aangifte te doen
Hoewel u een Mededeling loonheffingen aangifte doen en betalen hebt ontvangen, hoeft u geen aangifte te doen. Wij moeten dat ook in onze systemen verwerken. Daarom wordt de status van de aangifte(n) die u volgens de mededeling(en) zou moeten doen, bijgewerkt in het ‘Overzicht aangiften en opgaven’ op het beveiligde gedeelte van de internetsite. Daar komt dan te staan dat u aangifte hebt gedaan, ook al hebt u geen aangifte ingediend. (…).
(…)
Bezwaarschrift tegen naheffingsaanslag
Misschien hebt u over het eerste aangiftetijdvak van 2007 een naheffingsaanslag ontvangen en daartegen een bezwaarschrift ingediend. In de uitspraak op dit bezwaar, dat u al hebt ontvangen of binnenkort nog krijgt, staat dat u alsnog nihilaangifte moet doen over de aangiftetijdvakken waarvoor u een Mededeling loonheffingen aangifte doen en betalen hebt ontvangen. Dit is niet juist. U hoeft geen aangifte meer te doen. Onze excuses voor de verwarring."
13. Bij eiseres heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010. Het rapport van dit boekenonderzoek is gedagtekend 1 oktober 2013. Hierin wordt onder meer geconcludeerd dat de feitelijke leiding van eiseres zich in Nederland bevindt, dat [P] en [B] de instellers (settlors) zijn van de Trust, dat de aandelen in eiseres moeten worden toegerekend aan [P] en [B] (ieder voor 50%), dat de zogenoemde gebruikelijkloonregeling (artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: Wet LB) op hen van toepassing is en dat eiseres inhoudingsplichtig is ten aanzien van dat loon.
14. Naar aanleiding van dit rapport is met dagtekening 5 december 2014 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Het op de naheffingsaanslag te betalen bedrag is als volgt samengesteld:
loonheffingen 2009 € 140.675
heffingsrente 2009 € 19.884
boete 2009 € 35.168
loonheffingen 2010 € 65.878
heffingsrente 2010 € 7.664
boete 2010 € 16.469
totaal € 285.738”
2.2.
Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal derhalve ook uitgaan van die feiten en voegt daar nog het volgende aan toe.
2.3.1.
Volgens het controlerapport dient de loonheffing van belanghebbende gecorrigeerd te worden voor gebruikelijk loon van [P] en [B]. Als gebruikelijk loon is voor [P] in 2009 € 40.000 in aanmerking genomen en in 2010 € 41.000. Voor [B] is in 2009 een gebruikelijk loon van € 60.000 in aanmerking genomen en in 2010 een gebruikelijk loon van € 34.000.
2.3.2.
Bij brief van 30 augustus 2016 heeft de inspecteur het volgende meegedeeld aan belanghebbende:
“Aan de[…] uitspraak [van de rechtbank] zal ik gevolg geven en de boete (…) vernietigen. Tevens zal ik het griffierecht vergoeden.
Na lezing van de uitspraak, en andere stukken, ben ik tot de conclusie gekomen dat er iets mis is gegaan bij het berekenen van de naheffingsaanslag. Er is namelijk een verschil tussen de bedragen die in het controlerapport staan en de bedragen die zijn nageheven. Voor het verschil zal ik daarom een vermindering opmaken.
Dit heeft tevens gevolgen voor de (…) heffingsrente. Wegens administratieve redenen is het echter niet mogelijk deze te verminderen. Voor de minder verschuldigde heffingsrente heb ik daarom een aparte teruggaaf opgemaakt. Deze teruggaaf zal met de naheffingsaanslag worden verrekend”.
2.3.3.
Met dagtekening 8 september 2017 is ambtshalve een verminderingsbeschikking gegeven.
3.Geschil in hoger beroep
Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur belanghebbende terecht als inhoudingsplichtige voor de loonheffing heeft aangemerkt. In dat verband is in geschil of belanghebbende in Nederland is gevestigd en of [P] en [B] houder zijn van een aanmerkelijk belang in belanghebbende. Daarnaast beroept belanghebbende zich op gewekt vertrouwen. Voorts is de hoogte van de naheffingsaanslag in geschil.
4.Het oordeel van de rechtbank
4.1.
De rechtbank heeft, voor zover van belang in hoger beroep, het volgende overwogen:
“Inhoudingsplicht eiseres
17. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast dat (…) eiseres als inhoudingsplichtige voor [P] en [B] dient te worden aangemerkt bij verweerder ligt. Tussen partijen is ter zake van de vraag of eiseres als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt in geschil of eiseres in Nederland is gevestigd, of [P] en [B] als aanmerkelijk belanghouders van eiseres kunnen worden aangemerkt en of tussen eiseres enerzijds en [P] en [B] anderzijds een (fictieve) dienstbetrekking bestaat.
18. Artikel 4 van Pro de Wet LB (tekst 2009) luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:
a. (…)
b. (…)
c. (…)
d. degene, die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001; ”
Per 1 januari 2010 luidt de tekst van artikel 4, letter d, van de Wet LB als volgt:
“d. degene, die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner als bedoeld in artikel 12a, vierde lid, onderdeel a, een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001;”
19. Artikel 6, eerste en tweede lid, van de Wet LB luiden – voor zover hier van belang
“1. Inhoudingsplichtige is:
a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;
(…)
2. Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:
a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel
b. een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.”
20. Artikel 7 van Pro de Wet LB 1964 luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
Als degene, tot wie de dienstbetrekking bestaat, wordt beschouwd:
1° (…)
2° in de gevallen, bedoeld in artikel 4, onder:
(...)
d. de vennootschap;”
Per 1 januari 2010 luidt de tekst van artikel 7 van Pro de Wet LB 1964 – voor zover van belang - als volgt:
“Als degene, tot wie de dienstbetrekking bestaat, wordt beschouwd:
1° (…)
2° in de gevallen, bedoeld in artikel 4, onder:
(…)
d. het lichaam;”
21. Artikel 4.6, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 – voor zover hier van belang – luidt:
“De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij (…) direct of indirect (…):
a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;”
22. Ingevolge artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB is de arbeidsverhouding tussen de aanmerkelijk belanghouder en “de vennootschap” (2009), dan wel “zijn lichaam” (2010) (naast de gebruikelijke dienstbetrekking) eveneens een dienstbetrekking, een aangemerkt als een dienstbetrekking, de zogeheten fictieve dienstbetrekking. De vennootschap dan wel het lichaam is voor zo’n dienstbetrekking inhoudingsplichtig, tenzij de vennootschap/dat lichaam, zoals volgt uit de hiervoor genoemde wettelijke bepalingen – kort gezegd – niet in Nederland is gevestigd.
23. Op grond van artikel 4 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) wordt de vraag waar een lichaam is gevestigd naar de omstandigheden beoordeeld. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam wordt uitgeoefend door een ander dan het bestuur kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, nr. 27293, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105).
24. Vast staat dat [P] en [B] enig bestuurders van eiseres waren in de onderhavige periode. Daarmee waren zij (in beginsel) belast met de feitelijke leiding van eiseres. Uit de dossierstukken blijkt voorts dat [P] ook daadwerkelijk bestuurdershandelingen heeft verricht, zoals het tekenen van balansopstellingen. Ook is niet aannemelijk geworden dat iemand anders dan [P] en [B] daadwerkelijk leiding heeft gegeven aan eiseres. De rechtbank acht derhalve aannemelijk dat [P] en [B] feitelijk leiding gaven aan eiseres. Niet in geschil is dat [P] en [B] in de onderhavige periode in Nederland woonachtig waren. De rechtbank acht aannemelijk dat – zoals verweerder heeft gesteld, en eiseres onvoldoende heeft betwist – [P] en [B] hun leidinggevende werkzaamheden ook in Nederland hebben verricht. Zo is ter zitting door eiseres verklaard dat de (in Groot-Brittannië opgemaakte) jaarrekeningen naar Nederland werden verzonden en hier door [P] werden ondertekend. De rechtbank concludeert uit het voorgaande dat de feitelijke leiding van eiseres in Nederland werd uitgeoefend. Dat eiseres is opgericht naar Angelsaksisch recht en statutair is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk acht de rechtbank in de gegeven omstandigheden niet doorslaggevend. Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres op grond van artikel 4 van Pro de Awr in Nederland is gevestigd.
25. De rechtbank zal vervolgens beoordelen of sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking tussen [P] en [B] enerzijds en eiseres anderzijds in de zin van artikel 4, aanhef, en onderdeel d, van de Wet LB. Voor het bestaan van een fictieve dienstbetrekking zoals hiervoor genoemd moet – kort gezegd – sprake zijn van iemand die arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zij een aanmerkelijk belang heeft.
26. Eiseres heeft de stelling van verweerder dat [P] en [B] via de Trust een aanmerkelijk belang hadden in eiseres weersproken. [P] heeft – zie de kwitantie onder 10 – in 2006 voor een bedrag van € 1.650 van, dan wel via, [Q] Juristen in Den Haag “een structuur” gekocht en betaald, waarbij [B] de helft van het aankoopbedrag aan [P] heeft terugbetaald. [P] en [B] hebben de structuur derhalve samen gekocht. Uit de kwitantie volgt voorts dat hiermee met het bedrag van € 1.650 de aanschafprijs voor de oprichting van een euro-bv alsmede die van een trust is voldaan. In deze structuur behoren civielrechtelijk alle aandelen in eiseres tot het vermogen van de Trust. Eiseres heeft geen inzicht gegeven in de belangenverhoudingen in de Trust.
Op basis van de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, acht de rechtbank aannemelijk dat [P] en [B] indirect (via de Trust) het volledige aandelenbelang in eiseres hielden. De rechtbank acht daarbij van belang dat het ook zeer onwaarschijnlijk is dat [P] en [B] hun belang bij eiseres (en de CV) zonder adequate tegenprestatie uit handen zouden geven aan een derde (via de Trust). Zij hebben de structuur aangekocht ter uitoefening van hun onderneming (in de CV) in Nederland. Het is dan ook aannemelijk dat uitsluitend [P] en [B] de instellers en begunstigden van de Trust zijn. [P] en [B] zijn dan ook aan te merken als (indirect) aanmerkelijkbelanghouder van eiseres, waarbij de rechtbank ervan uitgaat dat zowel [P] als [B] ieder voor 50% gerechtigd zijn tot het vermogen van eiseres.
27. Voor zover eiseres heeft weersproken dat [P] en [B] arbeid hebben verricht voor eiseres, geldt het volgende. Zoals in 24 overwogen acht de rechtbank aannemelijk dat [P] en [B] feitelijk leiding gaven aan eiseres. Voorts geldt dat eiseres blijkens de oprichtingsakte van de CV als beherend vennoot van de CV was gehouden arbeid in de CV in te brengen. Vast staat dat [P] en [B] arbeid hebben verricht ten aanzien van de CV. Eiseres heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat eiseres op andere wijze arbeid heeft ingebracht in de CV dan door [P] en [B]. Aangenomen moet dan ook worden dat [P] en [B] voor eiseres arbeid in de CV hebben ingebracht. [P] en [B] hebben aldus ook op deze wijze arbeid verricht voor eiseres. De omstandigheid dat [P] en [B] tevens gevolmachtigden van de CV zijn, brengt niet met zich dat genoemde arbeid niet door hen is verricht voor eiseres gelet op de gekozen structuur.
Vertrouwensbeginsel
28. Eiseres onderbouwt haar stelling dat zij niet inhoudingsplichtig is voorts met een beroep op het vertrouwensbeginsel. Zij heeft gesteld dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling en hierbij verwezen naar de hiervoor onder 10, 11 en 12 aangehaalde stukken. Verweerder heeft weersproken dat sprake was van een bewuste standpuntbepaling, en heeft hierover verklaard dat de brief van eiseres van 28 november 2006 is behandeld door de afdeling klantregistratie van de Belastingdienst, dat bij de reactie daarop slechts is afgegaan op de mededeling van eiseres dat zij niet inhoudingsplichtig was, dat de Belastingdienst in 2006/2007 niet van het bestaan van de juridische structuur rond eiseres op de hoogte was en dat hij niet eerder dan bij het boekenonderzoek in 2012/2013 hiermee bekend raakte.
29. Niet in geschil is dat de brieven van verweerder van 7 maart 2007 en 2 juni 2007 een reactie waren op de brief van eiseres van 28 november 2006 (zie onder 10). In de brief van 28 november 2006 heeft eiseres (voor zover hier van belang) slechts vermeld dat zij een fout heeft gemaakt bij het invullen van de papieren, dat eiseres alleen beherend vennoot is en dat zij niet belastingplichtig is voor de loonheffingen. Verweerder heeft onweersproken verklaard dat de brief van eiseres van 28 november 2006 is behandeld door de afdeling klantregistratie van de Belastingdienst, dat bij de reacties van 7 maart 2007 en 2 juni 2007 slechts is afgegaan op de mededeling van eiseres dat zij niet inhoudingsplichtig was, dat de Belastingdienst in 2006/2007 niet van het bestaan van de juridische structuur rond eiseres op de hoogte was en dat verweerder niet eerder dan bij het boekenonderzoek in 2012/2013 hiermee bekend raakte.
Naar het oordeel van de rechtbank kon eiseres in dit licht uit de brieven van 7 maart 2007 en 2 juni 2007 redelijkerwijs niet afleiden dat verweerder zich bewust een standpunt had gevormd over de inhoudingsplicht van eiseres voor [P] en [B] in de opgezette structuur. Eiseres heeft daarover in haar brief van 28 november 2006 (of anderszins) immers geen informatie verstrekt aan verweerder. De brieven van 7 maart 2007 en 2 juni 2007 hebben bij eiseres redelijkerwijs dan ook niet de indruk kunnen wekken dat verweerder een bewust standpunt heeft bepaald over de in verband met inhoudingsplicht van eiseres ten aanzien van de (fictieve) dienstbetrekkingen van [P] en [B].
Uit het voorgaande volgt dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel niet slaagt.
30. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres terecht is aangemerkt als inhoudingsplichtige ten aanzien van de (fictieve) dienstbetrekkingen van [P] en [B].
Hoogte van de naheffingsaanslag
31. Verweerder heeft ten aanzien van [P] op de voet van artikel 12a van de Wet LB 1964 loonbelasting nageheven op basis van een gebruikelijk loon € 40.000 (2009), respectievelijk € 41.000 (2010), rekening houdend met een marginaal belastingtarief van 42%. Eiseres heeft de berekening van verweerder niet betwist en haar stelling dat [P] minder dan 40 uur per week voor de CV werkte, niet onderbouwd. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding in verband hiermee het door [P] genoten (fictieve) loon de nageheven belasting lager vast te stellen.
32. Verweerder heeft ten aanzien van [B] op de voet van artikel 12a van de Wet LB 1964 loonbelasting nageheven op basis van een gebruikelijk loon van € 60.000 netto (2009), respectievelijk € 34.000 netto (2010). Deze bedragen en de daaruit voortvloeiende nageheven belasting zijn door verweerder ter zitting nader toegelicht en door eiseres niet inhoudelijk betwist.
33. Eiseres heeft gesteld dat de CV loon heeft betaald aan [P] en [B] voor hun werkzaamheden voor de CV en dat hiervoor aangifte loonheffingen is gedaan door de CV. Eiseres bedoelt hiermee kennelijk te stellen dat tweemaal loonheffing is geheven voor dezelfde werkzaamheden. Verweerder heeft de stelling van eiseres betwist. Eiseres heeft haar stelling daartegenover op geen enkele wijze onderbouwd. Dat er sprake zou zijn van dubbele loonheffing is derhalve niet aannemelijk geworden en de rechtbank ziet daarom geen aanleiding af te wijken van het over deze jaren bij eiseres nageheven loon. Hetgeen eiseres hier verder nog over heeft opgemerkt, heeft zij niet dan wel onvoldoende onderbouwd en leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel.”
5.Beoordeling van het geschil
5.1.
Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank in de onderdelen 17 tot en met 30 van haar uitspraak heeft overwogen en beslist. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen feiten en omstandigheden aangedragen die een nieuw of ander licht werpen op haar door de rechtbank in die onderdelen behandelde stellingen.
5.2.
Voor zover belanghebbende zich in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel voorts erop beroept dat aan haar opgelegde navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting tot nihil zijn verminderd, kan die enkele omstandigheid bij haar niet het in rechte te beschermen vertrouwen hebben gewekt dat bij haar geen loonheffing kon worden geheven.
5.3.
Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de naheffing van loonheffing afstuit op de omstandigheid dat de desbetreffende loonbestanddelen reeds bij [P] en [B] in de heffing van inkomstenbelasting/premieheffing zijn begrepen. Voor zover het de onderhavige jaren (2009 en 2010) betreft, heeft zij die stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur echter niet aannemelijk gemaakt. Hoe de heffing over de jaren 2007 en 2008 is verlopen – vast staat dat over die tijdvakken geen naheffingsaanslag loonheffing aan belanghebbende is opgelegd – kan in het midden blijven.
5.4.
Uitgaande van het vorenoverwogene dient ook in hoger beroep ervan te worden uitgegaan dat van belanghebbende op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 loonheffing kan worden geheven ter zake van aan [P] en [B] in 2009 en 2010 toe te rekenen gebruikelijk loon.
5.5.
Onjuist is de overweging van de rechtbank dat belanghebbende de hoogte van de naheffingsaanslag niet zou hebben betwist. Dat aan die betwisting gevolg diende te worden verbonden, blijkt reeds uit de vermindering die de inspecteur ambtshalve heeft verleend (zie 2.3.2 en 2.3.3). Bij die vermindering is de inspecteur (alsnog) uitgegaan van de looncorrecties volgens het controlerapport (zie 2.3.1).
5.6.
Het Hof volgt de rechtbank waar zij overweegt dat de inspecteur de hoogte van het ten aanzien van [B] in aanmerking genomen gebruikelijk loon voldoende heeft toegelicht. Het Hof verwijst in dit verband naar blz. 19 en 20 van het controlerapport. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende de desbetreffende uitgangspunten en berekening niet gemotiveerd betwist.
5.7.
Wat betreft het gebruikelijk loon van [P] komt het Hof tot een andere beoordeling dan de rechtbank. De inspecteur is ten aanzien van [P] uitgegaan van de ‘normbedragen’ die zijn vermeld in de eerste volzin van voornoemd artikel 12a in de voor de desbetreffende jaren geldende tekst. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende met haar ter zitting gegeven toelichting voldoende aannemelijk gemaakt dat ter zake van een soortgelijke dienstbetrekking als door [P] uitgeoefend en waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat [P] – zoals hij ter zitting van het Hof, niet weersproken door de inspecteur, heeft verklaard – voor 35% arbeidsongeschikt is, dat hij geloofwaardig heeft verklaard per week niet meer dan twee of drie dagen te (kunnen) werken, en dat hij – door de inspecteur niet betwist – naast werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende ook werkzaamheden heeft verricht voor een niet aan belanghebbende gelieerde vennootschap onder firma. In verband met deze omstandigheden stelt het Hof het gebruikelijk loon van [P] voor beide jaren in goede justitie vast op € 30.000. Voor een verdere verlaging ziet het Hof geen aanleiding.
Slotsom
5.8.
Het hoger beroep is gegrond voor zover het de hoogte van de naheffingsaanslag en de daarmee corresponderende heffingsrente betreft. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens haar beslissingen inzake de boete en de teruggaaf van het griffierecht. Het bij de rechtbank ingestelde beroep is gegrond. De naheffingsaanslag en de daarmee corresponderende heffingsrente dienen, met inachtneming van hetgeen in 5.7 is overwogen, verder te worden verminderd.
6.Kosten
Nu het hoger beroep en het beroep gegrond zijn, zijn in beginsel termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb Pro en het Besluit proceskosten bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. Van voor vergoeding in aanmerking komende kosten is evenwel niet gebleken.
7.Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen inzake de boete en de vergoeding van het griffierecht;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- draagt de inspecteur op de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente, welke bij (ambtshalve) beschikking van 8 september 2017 zijn verminderd, verder te verminderen met inachtneming van deze uitspraak;
- gelast de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 503 te vergoeden.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 14 november 2017 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ‘s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.