Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 12/00702
uitspraakdatum: 5 november 2013
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 november 2012, nummer AWB 12/1377, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/[P](hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is in verband met de verkrijging krachtens erfrecht in verband met het overlijden van [A] op 16 oktober 2005 een aanslag in het recht van successie opgelegd ter grootte van € 186.907.
1.2
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 november 2012 ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [B], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [C], alsmede mr. [D] en mr. [E] namens de Inspecteur.
1.7
Gelijktijdig zijn, met toestemming van partijen, de zaken met de hofkenmerken 12/00698 en 12/00701 behandeld.
1.8
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
[A], de vader van belanghebbende, (hierna: erflater) is op 16 oktober 2005 overleden. Erflater heeft bij testament van 14 september 2001 over zijn nalatenschap beschikt. In het testament zijn de echtgenote en zijn drie kinderen, waaronder belanghebbende, tot erfgenamen benoemd.
2.2
Tot de nalatenschap van erflater behoorden onder meer alle aandelen in Holding [F] BV (hierna: de BV). Deze aandelen zijn krachtens het testament voor gelijke delen aan de kinderen gelegateerd.
2.3
Erflater was tot het jaar 2000 werkzaam bij een aan de BV gelieerde vennootschap waarin een schildersbedrijf werd geëxploiteerd. Sindsdien was hij gepensioneerd. Erflater heeft verder tot zijn overlijden, in zijn hoedanigheid van directeur en enig werknemer van de BV, werkzaamheden voor de BV verricht.
2.4
Op het moment van overlijden van erflater behoorde tot het vermogen van de BV een vijftiental panden die allen verhuurd zijn. De balansen per ultimo 2004 en 2005 (cijfers x € 1.000) zagen er - voor zover van belang - als volgt uit:
2005 2004 2005 2004
Panden
1.655
1.465
Eigen vermogen
906
672
Financiële vaste activa
326
351
Voorzieningen
639
813
Vlottende activa
67
34
Kortlopende schulden
553
380
Liquide middelen
49
14
2.5
In 2004 en 2005 heeft de BV voornamelijk huuropbrengsten gerealiseerd.
2.6
Tot de stukken van het geding behoort een lijst met door de BV in de periode 1978-2005 verrichte aan- en verkooptransacties onroerend goed van de BV. Voor zover van belang luidt deze als volgt:
Jaar Aan- of verkoop Aan- of (ver)koopsom
1978
Aankoop
Fl. 85.576
1982
Aankoop
Fl. 260.000
1984
Aankoop
Fl. 359.100
1985
Aankoop
Fl. 350.000
1986
Aankoop
Fl. 75.000
1988
Aankoop
Fl. 100.000
1988
Aankoop
Fl. 91.500
1990
Aankoop
Fl. 100.000
1991
Aankoop
Fl. 525.000
1992
Verkoop
Fl. 100.000
1992
Aankoop
Fl.260.000
1993
Verkoop
Fl. 122.000
Onbekend
Verkoop
Onbekend
1994
Verkoop
Fl. 430.000
1994
Verkoop
Fl. 91.500
1998
Aankoop
Fl. 420.000
1998
Verkoop
Fl. 500.000
1999
Verkoop
Fl. 242.500
2002
Aankoop
€ 462.500
2003
Aankoop
€ 210.000
2003
Aankoop
€ 191.500
2005
Aankoop
€ 210.000
2.7
Voorts heeft belanghebbende een rendementsoverzicht overgelegd waarin het volgende is opgenomen:
Jaar
Zichtbaar eigen vermogen
Resultaat na belastingen
Rendement BV in % van eigen vermogen
Rendement Markt (rapport IVBN)
1995
227.841
33.329
14,6
10,5
1996
268.259
50.327
18,8
11,6
1997
257.077
46.655
18,1
12,3
1998
494.529
66.847
13,5
14,3
1999
577.598
69.069
12,0
15,3
2000
713.598
89.529
12,5
15,5
2001
737.308
102.043
13,8
11,1
2002
846.035
108.727
12,9
8,7
2003
963.338
117.303
12,2
7,1
2004
672.982
117.863
17,5
7,7
2005
906
233
25,7
9,8
2006
1.263.000
417
33,0
12,2
2007
1.388.000
213
15,3
11,0
2008
1.835.000
505
27,5
3,4
Gemiddeld behaald rendement 1995 t/m 2008
17,7
10,8
De marktgegevens in de laatste kolom komen uit het rapport “De vastgoedbeleggingsmarkt in Nederland 2008”.
2.8
Na overlijden van erflater heeft belanghebbende vanwege haar erfrechtelijke verkrijging aangifte voor het recht van successie gedaan. Na correctie is de aanslag in het recht van successie vastgesteld op € 186.907. Belanghebbendes bezwaar tegen het niet toepassen van de zogenoemde bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) is door de Inspecteur afgewezen. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs beroep ingesteld bij de Rechtbank.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of de te belasten erfrechtelijke verkrijging juist is vastgesteld. In bijzonder is in geschil of belanghebbende met betrekking tot de waarde van haar aandelen in de BV recht heeft op toepassing van de BOR.
3.2
Belanghebbende meent primair dat de BOR dient te worden toegepast omdat de BV een materiële onderneming, zoals is bedoeld in artikel 35b, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Successiewet 1956 (hierna: SW), wettekst 2005, drijft. Subsidiair meent zij met een beroep op het gelijkheidsbeginsel dat zij recht heeft op toepassing van de BOR.
3.3
De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en van die van de Inspecteur, alsmede tot verlaging van de onderwerpelijke aanslag in verband met de toepassing van de BOR.
3.6
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
4.1
Op grond van artikel 35b, eerste lid van de SW in verbinding met artikel 35c van de SW kan op verzoek van de verkrijger een deel van de waarde van in de verkrijging begrepen vermogensbestanddelen als te conserveren (onbelaste) waarde worden aangemerkt (BOR). De bedoelde vermogensbestanddelen omvatten onder andere op grond van artikel 35b, tweede lid, onderdeel b, van de SW aandelen in een BV, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die bij de erflater tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 behoorden. Gelet op het derde lid van artikel 35b van de SW ziet voornoemde regeling alleen op dat deel van de waarde van de aandelen dat is toe te rekenen aan een materiële onderneming, zoals bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
4.2
Van een materiële onderneming in de zo-even bedoelde zin is sprake bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Van een materiële onderneming is bij exploitatie van onroerende goederen sprake indien de in dat kader te verrichten of verrichte arbeid qua aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van een rendement dat het rendement bij normaal vermogensbeheer te boven gaat.
4.3
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de BV op het moment van overlijden van erflater een materiële onderneming dreef. Erflater heeft zich na zijn pensionering meer dan daarvoor bezig gehouden met de onroerend goed portefeuille van de BV, aldus belanghebbende. Zij stelt dat erflater, gebruikmakend van zijn zakelijke contacten (hierna: het netwerk), namens de BV, actief onroerend goed van een hoge kwaliteit heeft aangekocht en dat de BV daardoor een hoger rendement heeft behaald dan behaald zou zijn bij normaal vermogensbeheer. Dit hogere rendement is, aldus nog steeds belanghebbende, behaald doordat erflater zelf huurovereenkomsten opstelde, hij huurders heeft gezocht en daarmee contacten onderhield, hij de voorkomende verbouwingswerkzaamheden door zijn kennis van de aannemerswereld goedkoper kon laten uitvoeren, hij binnen verenigingen van eigenaren een actieve rol speelde, hij heeft bereikt dat van het pand aan de [a-straat] te [Q] een kantoorbestemming in een woonbestemming is gewijzigd en dat het pand daarna ook juridisch is gesplitst.
4.4
De Inspecteur heeft belanghebbendes stellingen gemotiveerd weersproken.
4.5
Zoals uit de in 2.6 opgenomen lijst van transacties blijkt heeft de BV onroerend goed aangekocht en verkocht, resulterend in 15 verhuurde panden op datum overlijden van erflater. In de periode 1978-2005 heeft de BV in totaal 15 panden aangekocht en 7 verkocht. De omvang van deze activiteit - de laatste verkoop dateert uit het jaar 1999 - is naar het oordeel van het Hof niet zo groot dat sprake is van de uitoefening van een materiële onderneming.
4.6
Belanghebbende heeft gesteld dat erflater door gebruik te maken van zijn uitgebreide netwerk er voor zou hebben gezorgd dat de BV kwalitatief goede panden heeft kunnen aanschaffen. Voor zover belanghebbende hiermee heeft willen aangeven dat de BV daardoor een hoger rendement heeft kunnen realiseren dan het rendement behaald bij normaal vermogensbeheer wordt deze stelling verworpen omdat zij zulks niet aannemelijk heeft gemaakt. Belanghebbende heeft weliswaar gewezen op het in 2.7 opgenomen overzicht hieruit kan echter niet belanghebbendes conclusie worden getrokken dat het gemiddeld behaalde rendement over de periode 1995 t/m 2008 door de BV bijna 7%-punten hoger is dan het behaalde rendement in de markt. De berekende rendementen van de BV zijn namelijk niet te vergelijken met de genoemde marktgegevens omdat de invloed van de (jaarlijkse) waardestijgingen en/of waardedalingen van het onroerend goed niet - en ook niet vanaf de start van de activiteiten - in de behaalde rendementscijfers en het eigen vermogen zijn verwerkt, terwijl dat, aldus belanghebbende, wel het geval is bij de vermelde marktrendementen.
4.7
Erflaters werkzaamheden voor de BV bestaande uit het onderhouden van contacten met huurders en het opmaken van huurovereenkomsten als ook zijn activiteiten binnen diverse verenigingen van eigenaren zijn in het licht van voorgaande oordelen overigens activiteiten die tot een normaal vermogensbeheer behoren.
4.8
Het eenmalig wijzigen van een kantoorbestemming in een woonbestemming in een periode van 19 jaren van aan- en verkopen van onroerend goed is dermate incidenteel dat reeds daarmee niet gezegd kan worden dat deze activiteit binnen een materiële onderneming heeft plaatsgevonden.
4.9
Ook het uitbesteden van het onderhouds- en verbouwingswerk aan sommige panden is een activiteit die in dit geval in relatie met de overige werkzaamheden niet aan te merken is als te zijn gericht op het behalen van voordelen uit de onroerende goederen die het beleggingsrendement van een belegger in zodanige goederen te boven gaat. Belanghebbende heeft er weliswaar op gewezen dat er panden in [R] en [S] en [Z] zijn aangekocht, zijn verbouwd en weer zijn verkocht, maar hij heeft niet aannemelijk gemaakt dat de daarmee gemoeide arbeid qua aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft gehad het behalen van een rendement dat het rendement bij normaal vermogensbeheer te boven gaat. Van belang daarbij is dat er meerdere jaren tussen het moment van aankoop en van verkoop zijn verstreken en dat verdere informatie ontbreekt. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft gesteld kan hier naar het oordeel van het Hof niet aan afdoen.
4.1
Het geheel in ogenschouw nemende is het Hof van oordeel dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de BV ten tijde van het overlijden van erflater geen materiële onderneming heeft gedreven zodat met betrekking tot de waarde van de verkregen aandelen in de BV in zoverre geen recht bestaat op toepassing van de BOR.
4.11
Belanghebbendes subsidiaire stelling houdt in dat indien zij op grond van haar primaire stelling geen recht heeft op toepassing van de BOR zij op grond van het gelijkheidsbeginsel desondanks met vrucht een beroep op deze faciliteit kan doen. In dit verband heeft zij gewezen op de uitspraak van de rechtbank Breda van 13 juli 2012, AWB 11/05509, LJN: BX3386.
4.12
Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel dient te worden verworpen. Hierbij wordt verwezen naar rechtsoverwegingen 4.6 tot en met 4.12 in de uitspraak van het Hof van 5 maart 2013, zaaknummer 12/00183, LJN: BZ5017. Alhoewel in die uitspraak een oordeel is gegeven over het beroep op gelijke behandeling tussen een niet-ondernemer en een ondernemer dient hetzelfde te gelden ten aanzien van een beroep op gelijke behandeling tussen een aandeelhouder in een BV zonder een materiële onderneming en een aandeelhouder in een BV mét een materiële onderneming.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 5 november 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts)
(A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 6 november 2013
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.