Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 12/00049, 12/00050 en 12/00051
uitspraakdatum: 12 maart 2013
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 20 december 2011, nummers AWB 07/4069, AWB 07/4070 en AWB 07/4071, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl. 328.303 (€ 148.977). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van fl. 56.598 (€ 25.683).
1.2 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 146.670. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 24.453.
1.3 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 364.302. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 41.987.
1.4 De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 bij beschikking (ambtshalve) verminderd tot fl. 289.306 (€ 131.281) en de beschikking heffingsrente verminderd tot fl. 49.875 (€ 22.632). De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 bij beschikking (ambtshalve) verminderd tot € 94.046 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 15.679.
1.5 Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de onder 1.1, 1.2 en 1.3 genoemde naheffingsaanslagen gehandhaafd.
1.6 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 20 december 2011 het beroep betreffende het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 en het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslagen conform de onder 1.4 genoemde beschikkingen verminderd tot respectievelijk fl. 289.306 (€ 131.281) (1997) en € 94.046 (1998) en bepaald dat de Inspecteur de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig vermindert. De Rechtbank heeft het beroep betreffende de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft voorts de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot het bedrag van € 805 en tot vergoeding van het griffierecht aan belanghebbende.
1.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft zijn hogerberoepschrift gemotiveerd bij brief van 11 juli 2012 en daarbij verzocht om uitstel voor een nadere motivering in verband met een lopende strafrechtelijke procedure van belanghebbende. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.8 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2012 te Arnhem. De gemachtigde van belanghebbende is, met telefonische berichtgeving daarvan aan de griffier van het Hof, niet verschenen. Belanghebbende is evenmin verschenen. Namens de Inspecteur is eveneens, met telefonische berichtgeving daarvan, niemand verschenen.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende houdt zich in de vorm van een eenmanszaak bezig met de handel in alsmede de in- en uitvoer van spring- en dressuurpaarden. Hij is ter zake als ondernemer voor de omzetbelasting aangemerkt. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende, onder de naam A, in de onderhavige tijdvakken op eigen naam handelde. Evenmin is tussen partijen in geschil dat belanghebbende in de onderhavige tijdvakken van de paardenkopers of paardenverkopers doorgaans geen beloning heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden.
2.2 Tot 1999 was belanghebbende in het bezit van een stal aan de a-straat in Q. Die stal gebruikte hij voor het verzamelen van paarden ten behoeve van het transport daarvan naar het buitenland. Naast zijn woning had belanghebbende nog een stal, die hij voor hetzelfde doel gebruikte. Voordat de paarden naar het buitenland werden geëxporteerd, liet belanghebbende de paarden door een veearts keuren en loden.
2.3 Belanghebbende heeft in zijn aangiften omzetbelasting steeds een beroep gedaan op artikel 27, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Ondernemers aan wie door landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers (hierna gezamenlijk genoemd: veehouders) bepaalde goederen worden geleverd of bepaalde diensten worden verleend, kunnen ingevolge deze bepaling een bepaald percentage van het aan hen in rekening gebrachte bedrag op de voet van artikel 15 van Pro de Wet OB in aftrek brengen.
2.4 Volgens de boekhouding van belanghebbende heeft zijn omzet gemiddeld ongeveer fl. 6.000.000 (€ 2.727.272) per jaar bedragen. Belanghebbende heeft steeds een percentage van de koopprijs van de paarden, met toepassing van de veehandelsregeling, als voorbelasting afgetrokken. In de jaren 1997 tot en met 1999 betrof dit een percentage van 5,6, in 2000 een percentage van 4,8 en vanaf 2001 een percentage van 5,1.
2.5 Op 19 augustus 2002 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Daarbij is geconstateerd dat volgens het kasboek de in- en verkoopprijs van paarden steeds aan elkaar gelijk waren. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur bij twee van de in de boekhouding van belanghebbende als leverancier aangeduide personen, te weten B en C, een derdenonderzoek ingesteld. Daarbij is geconstateerd dat belanghebbende in de boekhouding van B en van C niet voorkomt als koper. Van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek is met dagtekening 25 oktober 2004 een rapport opgemaakt. Bij het rapport is een overzicht gevoegd van alle leveranciers met daarbij vermeld de bedragen die volgens de administratie van belanghebbende in een jaar aan hen zijn betaald en de in aftrek gebrachte omzetbelasting. Bij de leveranciers staan onder meer de namen vermeld van B, C, D, E, F en G. Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank volgt dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat van de meeste in het overzicht opgenomen bedragen is nagegaan of deze als vergoeding voor een levering aan belanghebbende waren verantwoord in de boekhouding van de leveranciers van de paarden en dat dit niet het geval bleek. Het totaal van de daarmee gemoeide voorbelasting is in het overzicht als volgt gespecificeerd:
- 1997 fl. 287.813,50
- 1998 fl. 204.726,30
- 1999 fl. 174.487,30
- 2000 fl. 221.724,80
- 2001 fl. 203.639,85
- 2002 (t/m november) € 64.239,65.
2.6 Naar aanleiding van het boekenonderzoek is in 2002 tegen belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Daarvan is een proces-verbaal opgemaakt door [ ] gedagtekend 26 november 2004. In het proces-verbaal is onder meer het volgende opgenomen:
“ 1.0 Aanleiding onderzoek
(...)
Verdachte exploiteert een veehandel. Het verhandelde vee bestaat hoofdzakelijk uit paarden. Behalve binnenlandse handel exporteert verdachte al sinds jaar en dag paarden naar vooral Zwitserland (uitvoer EU). (...) Volgens de administratie, bestaande uit een kasboek, inkoopboek en verkoopboek, bedraagt de omzet jaarlijks ongeveer f 6.000.000, = (...) Over de omzet binnenland is (...) het lage tarief van 6% verschuldigd.
Volgens de administratie koopt verdachte paarden in van veehandelaren die al dan niet de veehandelsregeling toepassen en trekt op basis van de veehandelsregeling de voorbelasting af: t/m 1999 5,6 %; in 2000 4,8 % en vanaf 2001 5,1 %.
Omdat de omzet van verdachte nagenoeg geheel bestaat uit omzet naar het buitenland en daarover het 0-tarief van toepassing is leidt de aftrek van de voorbelasting jaarlijks tot teruggaven van f 250.000 tot f 350.000.
Verdachte maakt zelf geen gebruik van de veehandelsregeling.
(...)
Omdat de in- en verkoopprijs van de verhandelde paarden volgens het kasboek steeds hetzelfde waren ontstond bij de controle ambtenaar twijfel omtrent de vraag of daadwerkelijk sprake was van koop en verkoop door verdachte en stelde daarom bij een tweetal “leveranciers” (B en C) een derdenonderzoek in, waarbij de in- en verkoopgegevens uit de administraties met elkaar zijn vergeleken.
(…)
Volgens de leveranciers verkopen zij zelf rechtstreeks aan Zwitserse handelaren en niet aan [belanghebbende]. Zij ontvangen ook zelf de verkoopbedragen. [Belanghebbende] treedt daarbij slechts op als douane-expediteur. [Belanghebbende] verzorgt de exportformulieren, daarbij behorende verkoopfacturen, alsmede benodigde keuringen en het vervoer. Voor zijn diensten zou hij geen vergoeding ontvangen. In de zogenaamde “paardenboeken” van de leveranciers, waarin zij hun paardenverkopen noteren, komt [belanghebbende] ook niet voor als koper. Toch ondertekenen zij veehandelsverklaringen die [belanghebbende] gebruikt voor het claimen van voorbelasting.
Volgens notities van de controle ambtenaar verklaart B daarover:
“Onlangs kwam [belanghebbende] en legde mij een viertal verklaringen voor met verzoek om deze te ondertekenen. Nou dat doe ik dan. Ik verkeer in de veronderstelling dat ik alleen teken dat ik de paarden bij [belanghebbende] aflever en verder niet. Dit gebeurt al sinds jaar en dag zo.” en
“De naam van [belanghebbende] ging de ronde op concoursen e.d. dat hij kon bemiddelen bij uitvoer, gezondheid, RVV, bloedafname etc., transport naar Zwitserland. Al Deze kosten komen voor zijn rekening, allen de BTW komt hem ten goede. We doen al jaren op deze manier zaken en het bevalt van alle kanten goed. (…)”.
C verklaart daarover, eveneens volgens genoemde notities:
“[Belanghebbende] verzorgt al sinds jaar en dag de uitvoer. De omzetbelasting is zijn provisie. Voorts is door C. aan [belanghebbende]. nog nooit provisie betaald.”
(...)
2.6 Verhoren verdachte
(...)
21 juni 2004, om 9.45 uur.
De onderneming
(...)
“Binnen mijn onderneming handelde ik altijd in opdracht van de koper. De koper meestal een buitenlander, was op zoek naar een bepaald paard en ging dan soms met mij naar een concours om paarden te bekijken. Als er een paard bij was waar hij belangstelling voor had dan gingen we soms samen naar de eigenaar van het paard om te vragen of het paard te koop was. Als dat zo was werd er door de koper en mij gevraagd wat het paard moest kosten. De koper vertelde me dan welk bedrag hij wilde geven voor het paard waarna ik met de verkoper ging onderhandelen. Als de verkoper dan het uiteindelijke verkoopbedrag had genoemd wist ik of de koop kon doorgaan of niet. Ik heb altijd een bemiddelende functie gehad tussen de koper en de verkoper. Ik kreeg voor mijn bemiddeling geen beloning van de verkoper en ook niet van de koper.
(...)
In nagenoeg alle gevallen dat ik bemiddelde tussen koper en verkoper ging het om paarden die geëxporteerd werden.
Om de paarden te kunnen exporteren moesten de paarden gekeurd worden, er moesten veterinaire papieren bij die voldeden aan de eisen van het bestemmingsland. Het transport naar het buitenland moest geregeld worden. De keuringskosten van de paarden waren voor mijn rekening. De transportkosten waren voor rekening van de koper. In alle gevallen gebeurde het transport door [ ]. De douaneformaliteiten werden ook door mij geregeld.
Ook bij de import van paarden verzorgde ik alle formaliteiten. (...) Bij import was ik zelf de koper van het paard. Ik betaalde zelf de invoerrechten.
Ook bij de retourimport verzorgde ik zelf de formaliteiten en betaalde zelf de kosten die daarmee gemoeid waren. Bij retourimport ging het om paarden die bij de koper niet voldeden aan zijn of haar verwachtingen (...). In die gevallen betaalde ik de door mij geclaimde BTW terug.
Buiten mijn bemiddeling had ik nagenoeg geen andere activiteiten gehad. Het gebeurde wel eens dat ik zelf een eigen paard had of samen met iemand anders.
(...)
De aangiften omzetbelasting
(…)
“De aangiften omzetbelasting werden door mij ingevuld. Voor wat betreft de BTW inzake het privé gebruik en de jaarlijkse controle van de door mij gedane aangiften gebeurde door mijn accountant”.
(Hoe hebt u het invullen van de aangiften omzetbelasting geleerd?)
“Ik heb dat destijds overgenomen van mijn vader. Zoals hij de aangiften invulde heb ik het voorgezet en ik heb ook geleerd aan anderen die dezelfde werkzaamheden doen als ik deed.”
(Heeft u wel eens informatie ingewonnen of u de aangiften juist invulde.)
“Nee en er is mij ook nooit gezegd dat ik het niet goed deed.”
(…)
De inkopen
(Wilt u een beschrijving geven van het begrip kopen?)
“Volgens mij is dat het maken van een prijs met de verkoper over het te kopen goed. Daar zijn allerlei afspraken bij te maken.”
(Zijn alle paarden die u in uw kasboek en inkoopboek over 1997 tot en met 2002 als inkopen hebt vermeld feitelijk door u gekocht?)
“Ik zie mij als koper/bemiddelaar voor al die paarden die zo verantwoord zijn.”
“(Tijdens het door ons ingestelde onderzoek zijn veel personen bezocht van wie u volgens uw administratie paarden had gekocht en contant betaald. Het merendeel van de door ons gehoorde personen verklaarde de betreffende paarden niet aan u te hebben verkocht maar rechtstreeks aan de nieuwe eigenaar en ook niet door u te zijn betaald. Hoe kan het dan dat die paarden toch in uw administratie staan vermeld als zijnde gekocht en door u betaald en verkocht en aan u betaald?)
“Omdat ik van de verkopende partij geen commissie beurde heb ik het verwerkt op de manier zoals in mijn administratie te zien is. Dat was de enige manier om de BTW te kunnen terugkrijgen. Dat heb ik zo afgesproken met de verkopende partijen.”
(Gevraagd wordt waarom er in het kasboek ontvangsten en uitgaven zijn genoteerd die nooit hebben plaatsgevonden.)
“Ik heb daar geen echte verklaring voor. Dat was in feite de afwerking van de export. Deze wijze was voor de verkopende partij de makkelijkste manier om mij geen commissie te betalen.”
(Om welke redenen hebt u die paarden vermeld in uw inkoopboek?)
“Omdat ik er verkoopfacturen bij moest maken.”
(Kunt u aangeven in welke gevallen wel werkelijk door u is gekocht?)
“ Ik kan wel zeggen dat van alle paarden die naar het buitenland gingen ik in 90% van de gevallen er iets mee te maken had. In de meeste gevallen bracht ik de koper aan bij de verkoper en ook in heel veel gevallen was ik de bemiddelaar die na overleg met de koper de koop sloot.
Er werd door mijn bemiddeling door de in het buitenland wonende koper gekocht.”
(...)
Het klopt dat er in mijn administratie staat dat er een bedrag van 1 miljoen contant is ontvangen en betaald, terwijl dat niet gebeurd is. Ik heb wel de BTW geclaimd van deze export en wel over 1 miljoen gulden.
(...)
(Van een groot aantal in uw administratie aangetroffen veehandelsverklaringen verklaren de daarop vermelde personen dat de daarop vermelde handtekening niet van hen is. Hoe verklaart u dat?)
“De getoonde veehandelsverklaring van [ ] is niet door mij geschreven en ondertekend. De verklaring van [ ] ken, dat is vermoedelijk iemand die mij gezegd heeft dat ik zijn handtekening er wel onder mocht zetten, de hele verklaring is door mij ingevuld. De verklaring van H in 2001 is door mij geschreven, de handtekening is niet door mij er op gezet. (…)”.
(…)
I
Deel verklaring (...):
U toont mij een factuur van I B.V. betreffende de verkoop van 3 paarden aan [belanghebbende] op 27 mei 2002 voor het totaalbedrag van € 3.600,-- inclusief btw.
Deze factuur is niet door mij opgemaakt. (...) Het handschrift op deze factuur is niet van mij. (…) Ik heb ook geen toestemming gegeven aan [belanghebbende] om deze factuur op te maken.
(Wij laten gehoorde een factuur uit zijn inbeslaggenomen administratie zien, gedateerd 27 mei 2002, in de kop het logo van en de naam I bv, gericht aan [belanghebbende] te Z, ad € 3600,= en vragen gehoorde hoe die factuur tot stand is gekomen. (…))
“ Die heb ik gemaakt. (...)”.
J BV, [ ]
Deel verklaring (...)
“ Deze factuur komt niet bij ons vandaan. (...)
(Wij laten gehoorde een factuur uit zijn inbeslaggenomen administratie zien, gedateerd 25 maart 2002, volgens de kop afkomstig van J BV ad € 24.500,= (...) en vragen gehoorde hoe deze factuur tot stand is gekomen.)
“ Ook die factuur heb ik gemaakt. Daarvoor heb ik de originele factuur van J (…) gebruikt.”
K
Deel verklaring (...)
De factuur van 1 december 1998 ten bedrage van fl. 107.500,--. Ik zie dat deze factuur in het geheel niet in mijn administratie is opgenomen en verantwoord. Ik heb vrijwel nooit op commissiebasis een paard verkocht voor een derde en als dat gebeurd is dan heb ik in ieder geval die commissie geboekt. Ik heb ook nooit paarden verkocht aan [belanghebbende] die ik in het geheel buiten de boeken heb gelaten.
(Wij laten gehoorde een factuur uit zijn inbeslaggenomen administratie zien, gedateerd 1 december 1998, volgens de kop afkomstig van Stal K BV, gericht aan [belanghebbende] te Z ad f 107.500 (...) en vragen gehoorde hoe deze factuur tot stand is gekomen.)
“ Die factuur heb ik gemaakt aan de hand van een andere van K afkomstige factuur. (...) Het betrof paarden waarvoor ik L naar K had gestuurd. Volgens mij pasten die paarden wel op de veiling van L in Zwitserland. L heeft daar de paarden gekocht. Ik was er niet bij. Ik vond omdat ik L naar K had gestuurd dat ik recht had op teruggaaf van de BTW. K vond dat ik niets met de koop te maken had en heeft zelf de export geregeld (...).
(...)
(Een aantal paarden is volgens afgelegde verklaringen wel aan u verkocht, echter tegen lagere prijzen dan u hebt geboekt.
Zie o.a.
M (...)
“ De [ ] heb ik voor een derde verkocht. Die derde is een particulier. (...) Ik heb zo wel meer paarden aan [belanghebbende] verkocht. [Belanghebbende] komt dan alleen of met klanten naar mij toe. [Belanghebbende] lijkt voor die klanten als commissionair te handelen. [Belanghebbende] gaat dan samen met zijn opdrachtgever weer weg nadat ze het paard hebben gezien. [Belanghebbende] belt later terug en handelt de zaak dan af. (...) Het bedrag van f 38.000,- welke op de factuur staat vermeld staat niet in mijn kasboek omdat dit paard niet van mij was. Ik heb dan vermoedelijk provisie ontvangen. (…) Volgens mij was het bedrag van de transactie echter geen f 38.000,- maar f 20.000,-.
(...)
Ik heb toen wel twee paarden verkocht aan [belanghebbende]. Dat was dus [ ] en een tweede paard met de naam [ ] op de stamboom. (…) Ik heb voor beide paarden geld ontvangen van [belanghebbende]. Ik weet niet meer hoeveel. Er staat mij bij dat ik geen f 38.000,- heb ontvangen voor beide paarden. Er staat mij een bedrag van f 29.000,- bij voor beide paarden.(…)
(...)
N (…)
(Uit door ons ingesteld onderzoek in de administratie van N is gebleken dat van de factuur d.d. 6 oktober 1998 ad f 520.000,= een bedrag van f 465,000,= was verantwoord, van de factuur d.d. 25 september 2001 ad f 60.000,= een bedrag van f 40.000,= was verantwoord. Inzake de verschillen van respectievelijk f 55.000,== en f 20.000,= deelde N ons schriftelijk mee dat de f 55.000,= nooit door hem is ontvangen. Over de f 20.000,= wordt geen verklaring gegeven. Wel over een factuur d.d. 23 augustus 1999 ad f 360.000,= deelt hij mee niet meer dan f 320.000 te hebben ontvangen.
Wat kunt u daarover verklaren?)
“Voor wat betreft de factuur van 25 september 2001 ad f. 60.000,- kan ik het volgende opmerken. Ik weet nog om welk paard het gaat. Het was een paard dat het op een bepaald concours heel goed deed. Ik heb toen gebeld met O (…). O heeft mij toen gezegd dat hij het paard wel wilde hebben. N vroeg voor het paard f.60.000,- en O was bereid dat bedrag te betalen. Vervolgens is het paard naar Zwitserland gegaan en na enige tijd bleek het paard niet helemaal te voldoen. In overleg met N en O is toen besloten dat het paard voor f.40.000 in Zwitserland kon blijven. Als ik een factuur van f.60.000 in mijn administratie heb,dan moet dit nog worden aangepast. (…)
N werd door mij altijd per bank betaald. (…)”.
(…)
De verkopen
(Een groot aantal paarden is volgens uw administratie door u verkocht aan J (...) De personen van wie u de paarden volgens de administratie kocht verklaren in de meeste gevallen dat ze die betreffende paarden niet in bezit hebben gehad en nooit een paard hebben verkocht aan J. Hoe zit dat precies?)
“Ik zocht samen met F uit R paarden uit voor J. F zit voor mij in de paardenhandel. (...) De eigenaar AA van J was meestal bij de aankoop van de paarden aanwezig.
(...)
Verklaring van F op 30 juni 2004 (...)
“ Het door [belanghebbende] verklaarde klopt voor geen stukken. AA is helemaal geen klant van [belanghebbende]. Ik heb nooit samen met [belanghebbende] paarden gekocht voor AA. Het enige wat [belanghebbende] voor mij wel eens gedaan heeft is het verzorgen van exportpapieren voor paarden die naar Zwitserland gegaan zijn in de periode dat mijn zoon bij L reed. (...) Van alle paarden die naar J zijn gegaan is er niet 1 door [belanghebbende] gekocht. Alle paarden die naar J zijn gegaan zijn door AA zelf gekocht en ik zat daar tussen als commissionair.
Verklaring van BB op 28 juni 2004 (...)
“ (...) De exportpapieren werden altijd in orde gemaakt door [belanghebbende]. Als ik met [CC] op pad was geweest dan had [belanghebbende] geen enkele bemoeieni met de koop en de verkoop.
(...)
3.0 Gevolgen voor de omzetbelasting
(...)
Vermoedelijk zijn de volgende bedragen aan omzetbelasting ten onrechte door verdachte als vooraftrek in aanmerking genomen omdat:
- de betreffende paarden volgens getuigen niet aan verdachte zijn verkocht/geleverd;
- enkele paarden wel aan verdachte waren geleverd, maar deze voor te hoge bedragen in de administratie waren verwerkt;
- een aantal paarden afkomstig was van particulieren en daarvoor geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting.
(…)”
2.7 Naar aanleiding van de uitkomsten van het strafrechtelijk onderzoek heeft de Inspecteur de reeds ter behoud van rechten opgelegde naheffingsaanslagen bij beschikking verminderd alsmede nieuwe naheffingsaanslagen opgelegd.
2.8 Belanghebbende is bij vonnis van de rechtbank Zwolle-Lelystad van 21 december 2006 veroordeeld tot een taakstraf, te weten een werkstraf tot het verrichten van onbetaalde arbeid gedurende 240 uren, en een geldboete van € 200.000 wegens het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van bij de wet voorziene aangiften omzetbelasting over de periode 1997 tot en met december 2002 en het opmaken van valse veeverklaringen, inkoop- en verkoopfacturen.
2.9 Na hoger beroep van dit vonnis is belanghebbende bij arrest van 21 september 2010 van het gerechtshof Arnhem, nevenzittingsplaats Leeuwarden, veroordeeld tot een werkstraf van 240 uren en een geldboete van € 200.000 uren wegens het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting in de jaren 1997 tot en met 2002 en het opmaken van valse veeverklaringen, inkoopfacturen, verkoopfacturen en een kasboek. Het gerechtshof heeft in het arrest onder meer het volgende bewezen verklaard:
- dat valselijk veeverklaringen zijn opgemaakt, waarbij zijn genoemd de veeverklaring op naam van Stal DD inhoudende dat op 10 december een paard is geleverd aan belanghebbende en de veeverklaring van H waarin wordt verklaard dat op 9 mei 2001 een paard is geleverd aan belanghebbendes A;
- dat door belanghebbende de volgende inkoopfacturen valselijk zijn opgemaakt:
- een factuur van Stal K B.V., gedagtekend 1 december 1998, met daarop een bedrag van fl. 107.500;
- een factuur van J B.V., gedagtekend 25 maart 2002, met een totaalbedrag van € 24.500;
- een factuur van I B.V., gedagtekend 27 mei 2002, waarop belanghebbende als geadresseerde is vermeld, met een bedrag van € 3.600;
- dat door belanghebbende valselijk de verkoopfactuur van A van 13 februari 2001 is opgemaakt met als adressant O, [ ] Schweiz;
- dat in belanghebbendes kasboek op 7 juli 1997 valselijk het bedrag van fl. 1.000.000 is vermeld.
2.10 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen het arrest van de strafkamer van het gerechtshof Arnhem. De Hoge Raad heeft de onder 2.9 bedoelde uitspraak bij arrest van 8 mei 2012 alleen voor wat betreft de strafoplegging vernietigd.
2.11 Belanghebbende heeft lopende de procedure in eerste aanleg bij brief van 30 september 2011 diverse verklaringen overgelegd. Het betreft de volgende verklaringen:
- CC schrijft in een niet gedagtekende verklaring dat belanghebbende voor hem als paardenverkoper en bemiddelaar is opgetreden.
- [ ] schrijft in een verklaring opgemaakt op 23 augustus 2008 het volgende:
“(…) Wunschgemäss bestätige ich, dass ich bei Herrn [belanghebbende] gekaufte Pferde über L (...) Schweiz, importierte und bezogen habe. Die entsprechenden Pferde habe ich bei B und bei [ ] besichtigt und anschliessend gekauft.
Da Herr [belanghebbende] der Verkäufer war, hat er von mir auch keine Kommission erhalten. (...)”.
- EE schrijft in een brief van 13 augustus 2008 namens Stall EE in Zwitserland dat hij al meer dan dertig jaar met belanghebbende samenwerkt en de paarden van belanghebbende heeft gekocht. Ook schrijft EE daarin dat belanghebbende nooit commissie van hem heeft ontvangen.
- Belanghebbende heeft voorts een getuigenverklaring overgelegd opgemaakt door O op 15 augustus 2008 waarin deze verklaart dat hij al 20 jaar paarden koopt van belanghebbende, dat die paarden per bank of contant zijn betaald en dat alle reclames en terugnames via belanghebbende liepen.
- [ ] schrijft in een verklaring van 13 september 2008 namens Pferde- zollagentur transporte International dat hij al meer dan 20 jaar met belanghebbende een zakelijke relatie heeft en dat die ziet op import en export van paarden uit en naar Nederland.
- L schrijft in een door hem op 18 augustus 2008 opgestelde verklaring dat hij sinds 30 jaar paarden koopt bij belanghebbende, dat belanghebbende geen commissie ontving omdat hij de verkoper van de paarden was, dat hij samen met belanghebbende het paard van GG persoonlijk in Stal GG bezichtigd heeft en dat het paard op 10 november 1998 door belanghebbende is geëxporteerd naar zijn stal in Duitsland.
- E verklaart in een schrijven van 19 augustus 2011 dat alle paarden die door belanghebbende aan hem zijn betaald ook zijn aangekocht door belanghebbende.
- [ ] schrijft in een op 29 augustus 2011 opgemaakte verklaring dat de paarden aan belanghebbende zijn verkocht.
- Bij de door belanghebbende overgelegde verklaringen zit ook een verklaring afkomstig van GG namens Stal GG B.V. met dagtekening 7 september 2011. Daarin schrijft hij onder meer:
“Hierbij verklaar ik de 2 paarden die ik afgeleverd heb aan [belanghebbende], ook verkocht heb aan [belanghebbende] zelf. Met begeleiding van 2 BTW facturen en betaald zijn door [belanghebbende]”.
- In een verklaring van 1 september 2011 schrijft HH dat alle paarden die belanghebbende aan HH heeft betaald ook aan [belanghebbende] zijn verkocht.
- C schrijft in een verklaring van 12 september 2011 dat alle paarden die belanghebbende aan hem heeft betaald ook door belanghebbende zijn gekocht en van hem zijn afgenomen.
- Een verklaring afkomstig van D namens Stal D, showjumpers en dressage horses, ondertekend op 16 september 2011 met onder meer de volgende inhoud:
“Naar aanleiding van de ondervraging (ongeveer 10 jaar geleden) van de belastingdienst (FIOD), of ik paarden aan L heb verkocht was mijn antwoord nog nooit. En bij dit antwoord blijf ik nog steeds, echter heb ik in die tijd 2 a 3 keer paarden naar Zwitserland verkocht. Deze mensen kwamen met [belanghebbende] de paarden bekijken, waarop de volgende dag [belanghebbende] opbelde en de paarden kocht. Of deze paarden op contingenten van L werden gekocht weet ik niet, [belanghebbende] betaalde mij de paarden en daarmee was de zaak in mijn opzicht eerlijk en oprecht afgehandeld.”
- Een verklaring van G, Trainings- en Handelsstal te R, gedagtekend 19 september 2011, met onder meer de volgende inhoud:
“ Verklaring 3 paarden aan II/[belanghebbende]
Van de 3 paarden die [belanghebbende] gekocht had, heeft [belanghebbende] de laatste fl. 25.000 die ik nog te goed had van II, rechtstreeks voldaan per bank aan mij.
- op 21-01-’98 fl 15.000,-
- op 02-03 ’98 fl 10.000,-”.
- Een verklaring van [ ] bij brief van 22 september 2011, waarin is gesteld dat zij een paard van belanghebbende hebben verkocht en een ander paard aan belanghebbende hebben verkocht. De bewijzen van betaling d.d. 6 mei 2002 hebben zij bijgevoegd.
- Een verklaring van B van 23 september 2011 volgens welke belanghebbende bemiddelde bij de verkoop van paarden, bloed liet afnemen en de paarden exportklaar maakte. B verklaart ook dat hijzelf bij aflevering de landbouwverklaring ondertekende.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is in geschil of aan belanghebbende terecht de naheffingsaanslagen zijn opgelegd.
3.2 Belanghebbende neemt in hoger beroep het standpunt in dat hij op de voet van artikel 27, lid 4, juncto artikel 15 van Pro de Wet OB recht heeft op aftrek van voorbelasting nu de paarden aan hem zijn geleverd (primair) dan wel hij is opgetreden als commissionair (subsidiair). Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat indien sprake is van bemiddelingsdiensten met betrekking tot naar Zwitserland uitgevoerde paarden het nultarief van toepassing is op de voet van artikel 9, lid 2, letter b van de Wet OB juncto Tabel II post b.1. Voorts beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel en het verdedigingsbeginsel.
3.3 De Inspecteur neemt het standpunt in dat belanghebbende de paarden niet heeft gekocht en geleverd noch als commissionair is opgetreden en derhalve geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende enkel bemiddelingsdiensten verricht. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Voor wat betreft de toepassing van het nultarief stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende op geen enkele wijze het recht op de toepassing van het nultarief heeft doen blijken. De Inspecteur ontkent dat het vertrouwens- of verdedigingsbeginsel is geschonden
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Motivering van het hogerberoepschrift
4.1 Belanghebbende heeft bij de nadere motivering van het hogerberoepschrift verzocht om uitstel hiervan op de grond dat in de strafzaak door belanghebbende cassatieberoep is ingesteld, dit gegrond is verklaard, en de zaak is terugverwezen naar de strafkamer van het Gerechtshof te Leeuwarden (thans: Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden).
4.2 Het Hof overweegt dat procespartijen belang hebben bij een afdoening van de hogerberoepsprocedure binnen een redelijke termijn. Een voortvarende behandeling mag echter niet in de weg staan aan de mogelijkheid van procespartijen om deugdelijk verweer te voeren en te beschikken over al die feiten, die voor een juiste beslissing in de zaak relevant zijn.
4.3 Belanghebbende heeft in het beroepschrift van 11 juli 2012 om uitstel van de nadere motivering van het hoger beroep verzocht, doch heeft in dat geschrift tevens het standpunt van belanghebbende verwoord.
4.4 De strafkamer van de Hoge Raad heeft op het beroep in cassatie van belanghebbende bij uitspraak van 8 mei 2012, nr. S10/04371, als volgt geoordeeld:
“(…)
2.6 Zoals hiervoor in 2.4 is weergegeven, heeft het Hof geoordeeld dat het opleggen van onder meer een geldboete van € 200.000,- een passende bestraffing vormt en heeft het daarbij mede gelet op het grote bedrag (enkele tonnen) dat de verdachte ten onrechte van de fiscus heeft ontvangen. Gelet op hetgeen de verdediging heeft aangevoerd omtrent de financiële positie van de verdachte, waaronder in het bijzonder het executoriale beslag dat de fiscus in verband met de naheffingsaanslagen met betrekking tot de ten onrechte aan de verachte betaalde bedragen heeft gelegd op het enige vermogensbestanddeel van de verdachte, op grond waarvan de verdachte niet in staat zou zijn een opgelegde geldboete te betalen, is dat oordeel niet zonder meer begrijpelijk. Voor zover het middel klaagt dat het Hof de strafoplegging niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed, is het dan ook terecht voorgesteld.
(…)
4. Beslissing
De Hoge Raad:
Vernietigt de bestreden uitspraak maar uitsluitend wat betreft de strafoplegging. (…)”
4.5 Nu belanghebbendes cassatieberoep gezien het oordeel van de Hoge Raad ook na verwijzing niet kan leiden tot een andere feitelijke constellatie, heeft het Hof geoordeeld dat door belanghebbende onvoldoende redenen zijn gegeven waarom hem verder uitstel voor het nader motiveren van zijn hoger beroep verleend zou moeten worden.
Levering van paarden
4.6 Belanghebbende heeft primair gesteld dat de paarden aan en door hem als eigenaar zijn geleverd. Paarden, zijnde lichamelijke zaken, worden in de zin van de Wet OB geleverd door de macht om als een eigenaar daarover te beschikken aan een ander over te dragen (HvJ EG 8 februari 1990, Safe Rekencentrum BV, C-320/88, Jurispr. blz. I-00285, BNB 1990/271, en HR 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272). Er zou in het onderhavige geval dus alleen dan aan belanghebbende zijn geleverd, indien de macht om als een eigenaar over de paarden te beschikken door de leveranciers/verkopers aan belanghebbende is overgedragen of op belanghebbende is overgegaan. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die aanspraak maakt op aftrek van voorbelasting, feiten aannemelijk dient te maken die meebrengen dat hij de macht om als een eigenaar over de paarden te beschikken heeft verkregen.
4.7 Met hetgeen belanghebbende hiertoe heeft aangevoerd, zoals de onder 2.6 genoemde verklaringen, is belanghebbende niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. De verklaringen houden steeds in dat betalingen aan belanghebbende hebben plaatsgevonden. De verklaringen zijn echter te algemeen om daaruit op te kunnen maken dat steeds de macht om als eigenaar over de paarden te beschikken zou zijn overgegaan van de verkopers op belanghebbende. Daarbij geldt dat het Hof, gezien het proces-verbaal van het strafrechtelijk onderzoek (zie 2.6), twijfelt aan de juistheid van de afgelegde verklaringen. Uit hetgeen in het strafrechtelijk onderzoek is verklaard komt juist het beeld naar voren dat belanghebbende heeft bemiddeld tussen verkopers en kopers van paarden, en daarbij behorende diensten heeft verricht zoals keuringen en/of exportactiviteiten en tijdelijke stalling van de paarden op zijn terrein. Het Hof wijst in het bijzonder op de eigen verklaring van belanghebbende dat hij enkel deed voorkomen dat hij de paarden kocht en verkocht om zo de omzetbelasting terug te krijgen. Voorts wijst het Hof op de verklaring van C van 20 mei 2003 dat hij in de periode 1997 tot en met 2002 geen enkel paard heeft verkocht aan belanghebbende. Ook wijst het Hof op de verklaringen van K en van B, waaruit volgt dat belanghebbende als bemiddelaar optrad. De door belanghebbende verrichte bemiddelingsactiviteiten kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden aangemerkt als het verkrijgen van de macht om als een eigenaar over de paarden te beschikken.
4.8 Nu de paarden niet aan belanghebbende werden geleverd in de zin van de Wet OB, heeft belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 27, lid 4, juncto artikel 15 van Pro de Wet OB.
Commissionair
4.9 Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat hij heeft gehandeld als commissionair als bedoeld in artikel 3, lid 5 (oud) van de Wet OB. Dit standpunt behelst dat belanghebbende op eigen naam overeenkomsten heeft gesloten met betrekking tot de levering van de paarden, maar op order en voor rekening van de kopers en hem uit dien hoofde recht op aftrek van voorbelasting zou toekomen.
4.10 Voor de toepassing van de “commissionairslevering” is - anders dan bij de onder 4.6 bedoelde levering - niet vereist dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken wordt overgedragen aan de commissionair. Essentieel voor de commissionair is dat hij in opdracht en voor rekening van zijn principaal (de koper) handelt, doch op eigen naam. Het is aan belanghebbende, nu hij aftrek van voorbelasting claimt ter zake van als commissionair gemaakte kosten, om het bewijs bij te brengen dat hij als commissionair heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dit niet aannemelijk gemaakt. Zo heeft belanghebbende geen enkele overeenkomst of andere gegevens overgelegd, waaruit de opdracht aan hem om op eigen naam doch voor rekening van de koper een paard te kopen wordt bevestigd. Evenmin kan de aanwezigheid van veehandelsverklaringen en inkoopfacturen bijdragen aan belanghebbendes stelling. Aftrekgerechtigde afnemers kunnen, mits de opterende veehandelaar een veehandelsverklaring heeft uitgereikt, een forfaitair percentage van het in rekening gebrachte bedrag in aftrek brengen. De veehandelsverklaring schept, evenals een inkoopfactuur, geen op zich zelfstaand recht op aftrek. Daarbij komt dat, gelet op de bevindingen bij het boekenonderzoek en het strafrechtelijk onderzoek, het Hof aannemelijk acht dat de inkoopfacturen door belanghebbende zelf, derhalve valselijk, zijn opgemaakt. Dat geldt ook voor de veehandelsverklaringen die volgens de gehoorde leveranciers door belanghebbende zelf dan wel door de leveranciers zelf in strijd met de waarheid zijn opgemaakt. Deze kunnen derhalve niet aan het bewijs bijdragen.
Nultarief
4.11 Meer subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat als sprake is van bemiddelingsdiensten, voor zover hij bemiddelde ten aanzien van naar Zwitserland uitgevoerde paarden, het nultarief zou gelden op de voet van artikel 9, lid 2, letter b van de Wet OB juncto Tabel II, post b.1. Nu naar vaststaat tussen partijen belanghebbende geen vergoeding kreeg van de kopers en belanghebbende ook overigens naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de door hem gestelde handelingen tegen vergoeding heeft verricht, komt het Hof aan belanghebbendes stelling dat het nultarief dient te worden toegepast niet toe.
Omkering bewijslast
4.12 Gezien het onder 4.8, 4.10 en 4.11 gegeven oordeel behoeft de vraag of de bewijslast dient te worden omgekeerd geen beantwoording meer.
Vertrouwensbeginsel
4.13 Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en stelt dat de Inspecteur door het accepteren van de aangiften omzetbelasting, het steeds verlenen van de bij de aangiften gevraagde teruggaaf van voorbelasting en het bevestigen van de aftrek van voorbelasting tijdens controles omzetbelasting in 1992 en 1993 en inkomstenbelasting 1999, bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat die gedragslijn berustte op een weloverwogen standpuntbepaling, zodat belanghebbende een gerechtvaardigd beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt.
4.14 Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur de aangiften van belanghebbende heeft gevolgd. Een vertrouwen kan gerechtvaardigd zijn indien een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur is voorgelegd en daarnaast op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen (vgl. HR 14 juli 2000, nr. 35.549, BNB 2000/343). Nu belanghebbende niet heeft aangevoerd, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de onderhavige aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de Inspecteur is voorgelegd en hij bovendien geen bijkomende omstandigheden heeft aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat de Inspecteur een weloverwogen standpunt heeft ingenomen, faalt dit beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.15 Aangaande de door belanghebbende genoemde controles heeft belanghebbende, op wie ter zake de bewijslast rust, niets aangevoerd zodat ook deze stelling niet tot een ander oordeel kan leiden.
Verdedigingsbeginsel
4.16 Verder betoogt belanghebbende dat het verdedigingsbeginsel is geschonden nu hij niet over de bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek heeft kunnen beschikken. Ook dit betoog kan niet slagen. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat belanghebbende niet over de bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek zou kunnen beschikken. De Inspecteur heeft in dat kader aangevoerd dat de raadsman van belanghebbende in de strafrechtelijke procedure over de stukken heeft kunnen beschikken. Het Hof heeft geen reden om aan die verklaring van de Inspecteur te twijfelen, zodat belanghebbendes beroep op schending van het verdedigingsbeginsel niet slaagt.
Heffingsrente
4.17 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag niet wordt verminderd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, C.M. Ettema en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 12 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (E. Polak)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.