Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 35549
14 juli 2000
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 juli 1999 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 138.486,--, waarvan f 69.778,-- belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat het beroep gegrond heeft verklaard, de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 73.485,--, waarvan f 4.778,-- belast naar het tarief van artikel 57 van Pro de Wet. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
3. Beoordeling van het middel van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende kocht in 1981 het pand a-straat 1 te Z (hierna: het pand) voor een bedrag van f 302.500,-- en nam dit na aankoop in gebruik als restaurant en woning. Hij heeft het pand in zijn geheel gerekend tot het vermogen van zijn onderneming.
In verband met onvoldoende exploitatiemogelijkheden is belanghebbende parttime in loondienst gaan werken. Mede in verband met verzwaarde milieu-eisen heeft hij zijn onderneming per 15 december 1996 gestaakt. Hij heeft het pand vervolgens geheel als woning in gebruik genomen.
C, makelaar en taxateur, en D, taxateur van de belastingdienst, hebben in het kader van een minnelijke waardering het pand opgenomen en de onderhandse vrije verkoopwaarde op 5 juni 1997 getaxeerd op f 325.000,--.
D meldt in een aan de Inspecteur gericht verslag van een op 16 december 1996 verrichte taxatie, gedagtekend 17 juni 1997, een aantal gebreken aan het pand en schrijft ter toelichting op de taxatie: “Ten overvloede deel ik U mede, dat gezien het gewijzigde beleid, de forfaitering van 60% niet meer aan de orde zijn.” In een brief van 28 oktober 1996 aan de Inspecteur heeft D verklaard dat zittende huurders bij aankoop van een woning veelal een koopsom betalen van ten minste 90% van de waarde vrij te aanvaarden.
De Inspecteur heeft voor het Hof verklaard dat geen bekendheid was gegeven aan de verandering van de jarenlang gevolgde praktijk dat panden voor een waarde van 60% van de waarde vrij te aanvaarden konden worden overgebracht naar het privé-vermogen.
Belanghebbende heeft bij het berekenen van de stakingswinst het pand gewaardeerd op 60% van de getaxeerde waarde. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat zelfbewoning een minder waardedrukkende factor vormt, een aanslag opgelegd uitgaande van een waardering van het pand op 80% van de getaxeerde waarde, ofwel f 260.000,--.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van het pand per 15 december 1996 moet worden gesteld op f 325.000,-- vrij opleverbaar. Het Hof heeft zich vervolgens niet uitgesproken omtrent de omvang van de waardedrukkende factor van zelfbewoning, omdat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behorende vertrouwensbeginsel door ten nadele van belanghebbende af te wijken van de jarenlang gevolgde gedragslijn om in situaties als de onderhavige uit te gaan van een waardering op 60% van de waarde vrij te aanvaarden. In dat kader heeft het Hof acht geslagen op de hierna te noemen feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien:
- dat belanghebbende heeft gesteld dat hij bij de overwegingen om zijn onderneming te staken gerekend heeft op continuering van de bestaande praktijk dat in een dergelijke situatie panden konden worden gewaardeerd op 60% van de waarde vrij te aanvaarden en dat zijn financiële berekeningen hierop gebaseerd waren;
- dat in de bezwaarfase de toenmalige gemachtigde van belanghebbende nader heeft gesteld dat hij bij tijdige wetenschap van enige verandering van de genoemde praktijk eerder had kunnen staken, dan wel enig stamrecht had kunnen bedingen;
- dat de Inspecteur heeft verklaard: dat jarenlang de factor zelfbewoning in situaties als die van belanghebbende geleid heeft tot een waardering van 60% van de waarde vrij te aanvaarden; dat hij zijn medewerkers heeft geïnstrueerd in situaties als die van belanghebbende panden met ingang van 1996 te waarderen op ten minste 80% van de waarde vrij te aanvaarden; dat hij deze wijziging overigens niet kenbaar heeft gemaakt;
- dat de door de Inspecteur weergegeven wijziging ook bevestiging vindt in de hiervóór in 3.1 weergegeven verklaring van D inzake het gevoerde beleid.
Het Hof heeft in dit verband nog opgemerkt dat belanghebbende in dit geval redelijkerwijs niet bedacht behoefde te zijn op een wijziging van evenbedoelde gedragslijn van de Inspecteur, en dat het op de weg van de Inspecteur lag een wijziging van zijn gedragslijn op enigerlei wijze bekend te maken om aldus het bij belanghebbende en andere belastingplichtigen gewekte vertrouwen weg te nemen. Nu de Inspecteur zulks heeft nagelaten, kan belanghebbende naar ’s Hofs oordeel aanspraak maken op een waardering van 60% van de waarde vrij te aanvaarden, ofwel f 195.000,--.
3.3. Dit oordeel wordt door het middel bestreden met het betoog dat evenbedoelde gedragslijn, die slechts berustte op praktische gronden, een niet-gepubliceerde, algemene, impliciete standpuntbepaling inhield, waaraan zonder bijkomende omstandigheden, die in dit geval zijn gesteld noch gebleken, geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend.
3.4. Het middel slaagt. Voor handelen in strijd met het vertrouwensbeginsel is meer vereist dan de door het Hof in dit verband van belang geachte omstandigheden. Van belang zijn slechts omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Aan de omstandigheid dat de inspecteur voorheen ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, kan derhalve geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend.
3.5. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Nu uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat omstandigheden zijn gesteld die een beroep op het vertrouwensbeginsel kunnen rechtvaardigen, moet verwijzing volgen enkel voor een onderzoek naar de omvang van de waardedrukkende factor van zelfbewoning van het pand bij de overgang naar het privé-vermogen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is op 14 juli 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P.J. van Amersfoort en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier J.M. van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.