Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 14/00452
uitspraakdatum:
31 maart 2015
31 maart 2015
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] C.V., te [Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 3 april 2014, nummer AWB 13/2857, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Nijmegen(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Nijmegen(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 aangifte omzetbelasting gedaan naar een te betalen bedrag van € 4.987. Belanghebbende heeft dit bedrag op 31 januari 2012 op aangifte voldaan. Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.2
De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard, het te betalen bedrag vastgesteld op € 4.767 en een teruggaaf verleend van € 220, vermeerderd met € 6 heffingsrente.
1.3
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 april 2014, nr. AWB 13/2857 ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. [A] RB, mr. [B] FB, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede drs. [C], mr. [D], mr. [E] en [F] namens de Inspecteur.
1.7
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof.
1.8
De zaak is ter zitting, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de zaken geregistreerd onder de zaaknummers 14/00453, 14/00454 en 14/00455.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoort in 2011 een Mercedes-Benz (hierna: de auto), met een catalogusprijs van € 61.383, die op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken is gezet. Belanghebbende heeft de auto in 2010 tweedehands gekocht voor € 20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht.
2.2
In 2011 stond de auto ter beschikking van de beherend vennoot [G], die de auto zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden heeft gebruikt. Belanghebbende heeft voor het gebruik voor privédoeleinden van de auto (hierna: het privégebruik van de auto) geen vergoeding in rekening gebracht.
2.3
Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden.
2.4
Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
2.5
Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 voor het privégebruik van de auto over het eerste halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 539.
2.6
Belanghebbende heeft in het tweede halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M (hierna ook: de forfaitaire regeling). Zij heeft in haar aangifte over het tijdvak 1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011 voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 828. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 61.383 = € 828.
2.7
Bij uitspraak op bezwaar van 12 april 2013 heeft de Inspecteur een teruggaaf omzetbelasting verleend van € 220. De wegens privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting is daarbij, op basis van door belanghebbende verstrekte gegevens, berekend aan de hand van de voor de auto gemaakte werkelijke kosten in de tweede helft van 2011 (€ 3.236,50), een verondersteld maximaal privégebruik van 99% en een omzetbelastingtarief van 19%, derhalve op € 608.
2.8
De Rechtbank heeft geoordeeld dat eventuele strijdigheid van de forfaitaire regeling met de Btw-richtlijn geen gevolgen heeft voor de geldigheid van het in 2.6 genoemde Besluit als zodanig en evenmin voor het bepaalde in artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB. Omdat belanghebbende zich aanvankelijk heeft geconformeerd aan de forfaitaire regeling, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast naar het oordeel van de Rechtbank met zich dat belanghebbende aannemelijk maakt dat zij meer omzetbelasting op aangifte heeft voldaan dan zij op basis van artikel 75 van Pro de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn. Zij is niet in die bewijslast geslaagd.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is de hoogte van de over het tweede halfjaar van 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto. Belanghebbende stelt primair dat ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting is verschuldigd omdat de forfaitaire regeling zoals opgenomen in punt 2 van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011 nr. BLKB 2011/1233M, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011 gewijzigd bij Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M en bij Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (hierna tezamen: het Besluit) in strijd is met het Unierecht, subsidiair dat de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik moet worden berekend met inachtneming van statistische gegevens en meer subsidiair dat bij toepassing van de forfaitaire regeling het na afloop van de herzieningsperiode geldende percentage van 1,5 (in plaats van 2,7) geldt.
3.2
Ter onderbouwing van haar primaire standpunt voert belanghebbende aan dat zij de ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting heeft berekend overeenkomstig de forfaitaire regeling van het Besluit, omdat zij geen kilometeradministratie heeft bijgehouden. Volgens belanghebbende is ter zake van die forfaitaire regeling in wezen sprake van een voortzetting van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581) kan worden afgeleid dat artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking disproportioneel is. De arresten Mangold (HvJ 22 november 2005, C-144/04, ECLI:EU:C:2005:709, punt 77) en Magoora (HvJ 22 december 2008, C-414/07, ECLI:EU:C:2008:766, punt 44) brengen dan volgens belanghebbende mee dat de gehele regeling buiten beschouwing moet worden gelaten. Belanghebbende voegt daaraan toe dat ook de omstandigheid dat de forfaitaire regeling aanknoopt bij de cataloguswaarde van de auto inclusief bpm, meebrengt dat de gehele regeling niet rechtsgeldig is. Het Besluit kan daarom niet de basis vormen voor een berekening van de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van de auto, aldus nog steeds belanghebbende. Omdat de bewijslast van de omvang van het privégebruik op de Inspecteur rust (HR 29 juni 1994, nr. 29.780, BNB 1994/243) en hij dienaangaande niets concreets heeft aangevoerd, meent belanghebbende dat ter zake van het privégebruik geen omzetbelasting is verschuldigd.
3.3
Ter onderbouwing van haar subsidiaire standpunt verwijst belanghebbende naar statistische gegevens waaruit volgt dat privégebruik van auto’s van de zaak (anders dan woon-werkverkeer) door werknemers en ondernemers circa 27% is. De omzetbelasting die wegens het privégebruik van de auto over de tweede helft van 2011 op aangifte is verschuldigd bedraagt dan € 204, zodat een aanvullende teruggaaf dient plaats te vinden van € 404.
3.4
Ter onderbouwing van het meer subsidiaire standpunt stelt belanghebbende dat aangenomen moet worden dat ter zake van de auto over de jaren 2004 tot 2010 reeds een correctie voor privégebruik heeft plaatsgevonden, omdat belanghebbende de auto als ‘btw-auto’ heeft aangeschaft. Indien de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik van de auto wordt berekend overeenkomstig het in het Besluit genoemde percentage van 2,7 van de oorspronkelijke cataloguswaarde, wordt het verschil tussen de oorspronkelijke cataloguswaarde en de door belanghebbende betaalde verwervingsprijs tweemaal in de grondslag voor de btw-correctie betrokken, namelijk gedurende de eerste vijf jaar na het op kenteken zetten door de eerste eigenaar en bij belanghebbende gedurende de vijf jaren van de voor haar geldende herzieningsperiode. Het in het Besluit van 20 december 2011, nr. BLBK 2012/2560M gemaakte onderscheid tussen gebruik tijdens of na de vierjaarsperiode door de ondernemer leidt volgens belanghebbende tot een disproportionele en te hoge btw-heffing bij ondernemers die een gebruikte btw-auto (niet-margeauto) kopen en gebruiken in het jaar van aanschaf en/of de vier jaren erna. Deze disproportionaliteit kan worden rechtgezet door toe te staan dat het percentage van 1,5 zoals genoemd in onderdeel 2.7.1 van het Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M wordt toegepast, zodat de btw-correctie kan worden berekend op € 460 (6/12 van 1,5% van de oorspronkelijke cataloguswaarde) en een aanvullende teruggaaf moet plaatsvinden van € 148.
3.5
De Inspecteur sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank. In aanvulling daarop betoogt hij met betrekking tot het primaire standpunt van belanghebbende dat belanghebbende de gegevens moet verstrekken waaruit blijkt welk (lagere) bedrag aan omzetbelasting zij verschuldigd is bij toepassing van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB (hierna: de wettelijke regeling), indien zij van mening is dat toepassing van de forfaitaire regeling volgens het Besluit disproportioneel is. In reactie op het subsidiaire standpunt betoogt de Inspecteur dat de verschuldigdheid van omzetbelasting wegens het privégebruik van een auto volgens de wettelijke regeling niet op basis van een schatting of statistische gegevens mag worden vastgesteld; bij toepassing van de wettelijke regeling is het bijhouden van een kilometeradministratie verplicht. Met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende stelt hij dat de forfaitaire regeling slechts een tegemoetkoming is voor de ondernemer en dat het belanghebbende vrij staat de wettelijke regeling toe te passen. Belanghebbende dient dan de ter zake de dienende gegevens te verstrekken. Hij verwijst in dat verband naar 2.3.3 van het eindarrest in de zaak Van Laarhoven .
3.6
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.7
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting van € 608 (primair), € 404 (subsidiair) of € 148 (meer subsidiair).
3.8
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
Het primaire standpunt van belanghebbende
4.1
Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt – voor zover hier van belang – het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in lid 1 van die bepaling gedefinieerde “kosten van de ondernemer”.
4.2
Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is ingevoerd op 1 januari 2007 en gebaseerd op het destijds geldende artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn. Daarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de hier bedoelde fictieve dienst het bedrag is van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. In het voor het onderhavige tijdvak geldende artikel 75 van Pro de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte kosten”. Hoewel de betekenis van beide termen uiteen kan lopen, moet worden aangenomen dat met de gewijzigde terminologie geen inhoudelijke wijziging is beoogd (vgl. punt 3 van de Considerans van de Btw-richtlijn).
4.3
In het Besluit heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ondernemer, in afwijking van de wettelijke regeling, de vergoeding ter zake van het privégebruik van de auto vaststelt op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto (de forfaitaire regeling).
4.4
In het eindarrest in de zaak Van Laarhoven heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
“(…)
2.3.3.
Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.
Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.
2.3.4.
Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto's te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. (…)
2.4.
Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.
(…)”
4.5
Een eventuele strijdigheid van het Besluit met de Btw-richtlijn laat onverlet dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit dan dus niet (vgl. de laatste volzin van punt 2.3.3. uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Ook indien – om welke reden dan ook – Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, kan niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling eveneens buiten toepassing moet worden gelaten. Belanghebbendes standpunt dat zij geen omzetbelasting is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto, is derhalve onjuist.
4.6
Het primaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve.
Het subsidiaire standpunt van belanghebbende
4.7
Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de vennoot wordt gebruikt (vgl. HR 12 juli 2013 nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, punt 5.2.1 en HR 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000: AA5138).
4.8
Te dezen is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van privégebruik van de auto dat leidt tot een fictieve dienst in de zin van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB. Het is aan belanghebbende de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto in het tweede halfjaar 2011 gedane uitgaven (zie punt 2.4 van het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Vaststaat dat belanghebbende geen kilometeradministratie heeft bijgehouden. Zij heeft aangevoerd dat zij in verband daarmee aanvankelijk de forfaitaire regeling heeft toegepast. Zij heeft nadien geen gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Statistische gegevens over het (gemiddelde) privégebruik van auto’s van de zaak door ondernemers en werknemers zijn daarvoor naar het oordeel van het Hof niet voldoende.
4.9
Het subsidiaire standpunt van belanghebbende faalt derhalve ook.
Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende
4.1
Onderdeel 2.7.1 van het Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M luidt als volgt:
“2.7.1. Uitbreiding toepassing verlaagd forfait
Als de wettelijke regeling van de fictieve heffing wordt toegepast heeft dit tot gevolg dat de aanschaf-btw na het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming niet meer meetelt bij het bepalen van de verschuldigde btw (artikel 5a, vierde lid, beschikking) wegens privégebruik. Om het wettelijke systeem en het forfait op dit punt meer met elkaar in overeenstemming te brengen kan na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken het verlaagde forfait als bedoeld in § 2.7. worden toegepast (1,5% van de catalogusprijs).
4.11
Het Hof vat belanghebbendes beroep op het percentage van 1,5 zoals genoemd in voormeld Besluit van 11 juli 2012 op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende vergelijkt zich daarbij met ondernemers die een auto na afloop van het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming nog steeds voor privédoeleinden gebruiken. Nu belanghebbende de auto in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het onderhavige tijdvak is gelegen, heeft aangeschaft en de bedoelde vierjaarstermijn dus nog niet was verstreken, is geen sprake van gelijke gevallen. Ook overigens is niet gebleken dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden.
4.12
Het meer subsidiaire standpunt faalt dus ook.
Berekening verschuldigde omzetbelasting
4.13
De Inspecteur heeft de door belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde omzetbelasting op basis van de door belanghebbende ter beschikking gestelde gegevens berekend met toepassing van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking en overeenkomstig deze berekening een gedeeltelijke teruggaaf verleend van de door belanghebbende op aangifte voldane omzetbelasting. Belanghebbende heeft geen gegevens verstrekt op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat de door de Inspecteur berekende omzetbelasting hoger is dan de omzetbelasting die ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet OB juncto artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking verschuldigd is en ingevolge 75 van de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn.
Conclusie
Gelet op het voorgaande is het hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op
31 maart 2015in het openbaar uitgesproken.
31 maart 2015in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel)
(C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 9 april 2015.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.