Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 14/00455
uitspraakdatum:
31 maart 2015
31 maart 2015
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., te [Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 3 april 2014, nummer AWB 13/2854, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Nijmegen(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Nijmegen(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 december 2011 tot en met 31 december 2011 aangifte omzetbelasting gedaan naar een te betalen bedrag van € 9.521. Belanghebbende heeft dit bedrag op 27 januari 2012 op aangifte voldaan. Tegen de voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.2
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 april 2014, nr. AWB 13/2854 ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. [A] RB, mr. [B] FB, als de gemachtigden van belanghebbende, alsmede drs. [C], mr. [D], mr. [E] en [F] namens de Inspecteur.
1.7
Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de wederpartij en aan het Hof.
1.8
De zaak is ter zitting, met instemming van partijen, gelijktijdig behandeld met de zaken geregistreerd onder de zaaknummers 14/00452, 14/00453 en 14/00454.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). Tot haar bedrijfsvermogen behoorden in de maanden januari tot en met april 2011 een Jeep Wrangler met een cataloguswaarde van € 56.800 en in de maanden mei tot en met december 2011 een BMW Mini Cooper Country met een cataloguswaarde van € 60.130.
2.2
Belanghebbende heeft de auto’s ter beschikking gesteld aan haar werknemer (directeur-aandeelhouder), die de auto’s mede heeft gebruikt voor privédoeleinden (hierna: het privégebruik van de auto). Belanghebbende heeft voor het privégebruik van de auto’s geen vergoeding in rekening gebracht.
2.3
Voor de loonheffing gold in 2011 voor beide auto’s vanwege het privégebruik een bijtelling van 25% van de cataloguswaarde.
2.4
Ter zake van het (privé)gebruik van de auto is geen kilometeradministratie bijgehouden.
2.5
Belanghebbende heeft de aan haar ter zake van de aanschaf en het gebruik van de auto’s in rekening gebrachte omzetbelasting volledig in aftrek gebracht.
2.6
Belanghebbende heeft in het eerste halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die was opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M (hierna: het Besluit van 9 februari 2009). Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het eerste half jaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 870.
2.7
Belanghebbende heeft in het tweede halfjaar van 2011 gebruik gemaakt van de goedkeuring zoals die is opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: het Besluit van 20 december 2011). Belanghebbende heeft in haar aangifte over het tijdvak december 2011 voor het privégebruik van de auto’s over het tweede half jaar van 2011 een bedrag aangegeven van € 811. Dit bedrag is als volgt berekend: 6/12 x 2,7% x € 60.130 = € 811.
2.8
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is de hoogte van de over 2011 verschuldigde omzetbelasting in verband met het privégebruik van de auto’s. Meer in het bijzonder is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
1. Brengt het neutraliteitsbeginsel met zich dat belanghebbende over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd over het privégebruik van de auto door haar werknemer (primair)?
2. Dient bij toepassing van de forfaitaire regeling de bpm uit de cataloguswaarde van de auto te worden geëlimineerd (subsidiair)?
3.2
Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het voor de heffing van omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s niet uit mag maken of de ondernemer die de auto’s ter beschikking stelt, de auto’s in eigendom heeft of deze op basis van een overeenkomst van financial lease of operational lease heeft verkregen. Het unierechtelijke neutraliteitsbeginsel brengt mee dat de heffing in alle gevallen op dezelfde wijze moet plaatsvinden. Zij verwijst in verband daarmee naar punt 36 van het arrest van het Hof van Justitie van 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10, The Rank Group, ECLI:EU:C:2011:719 (hierna: arrest The Rank Group). Bij operational lease is sprake van ingekochte diensten die niet onder artikel 4, lid 2, letter b, van Wet OB kunnen worden gerangschikt, zodat het privégebruik van een dergelijke auto uitsluitend aan de heffing van omzetbelasting kan worden onderworpen door middel van een beperking van de aftrek van voorbelasting. Op grond van het neutraliteitsbeginsel geldt dat ook in haar geval het privégebruik van de auto’s geen fictieve dienst is. Subsidiair stelt zij dat de vanwege de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting moet worden verminderd tot 6/12 van 2,7% van de cataloguswaarde exclusief bpm.
3.3
De Inspecteur sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank. Met betrekking tot het primaire geschilpunt stelt hij dat bekeken moet worden wat de afnemer van de prestatie als modale consument van deze prestatie vindt; er dient derhalve beoordeeld te worden welke prestaties belanghebbende afneemt en niet hoe de werknemer het ervaart. Bij koop, financial lease en operational lease is sprake van verschillende prestaties (leveringen respectievelijk een dienst) voor de omzetbelasting. Leveringen en diensten zijn wezenlijk van elkaar verschillende prestaties die elk een (verschillende) behandeling voor de omzetbelasting rechtvaardigen. Hierdoor kan geen sprake zijn van schending van de fiscale neutraliteit. Hij deelt evenmin de mening van belanghebbende dat artikel 4, lid 2, letter b, van de Wet OB niet van toepassing is op ingekochte diensten. De Inspecteur stelt subsidiair dat belanghebbende zelf ervoor heeft gekozen gebruik te maken van de forfaitaire regeling die is opgenomen in het Besluit van 20 december 2011. Aan een forfait is inherent dat het niet is toegesneden op de individuele situatie, maar gebaseerd is op algemeenheden en gemiddelden en daarom een zekere ruwheid kent. Het staat belanghebbende vrij de wettelijke regeling toe te passen; de bpm behoort dan niet tot de vergoeding waarover de omzetbelasting wordt berekend.
4.Beoordeling van het geschil
Fiscale neutraliteit
4.1
De Rechtbank heeft overwogen dat het privégebruik van een (lease)dienst niet kan worden gerangschikt onder artikel 4, lid 2, letter b, van de Wet OB, zodat de terbeschikkingstelling van een auto die op grond van een operational leaseovereenkomst is verkregen geen fictieve dienst is. Belanghebbende betoogt – voortbordurend op die overweging – dat op grond van het neutraliteitsbeginsel in haar geval, waarin geen sprake is van een ingekochte leasedienst maar van tot het ondernemingsvermogen behorende auto’s, het privégebruik van de auto’s evenmin een fictieve dienst kan zijn. Belanghebbende heeft in verband daarmee een beroep gedaan op het arrest The Rank Group. Het arrest betreft het aan spelers ter beschikking stellen van twee typen gokautomaten, waarbij vaststaat dat die automaten vanuit het oogpunt van de consument soortgelijk zijn. Belanghebbende betoogt, onder verwijzing naar punt 36 van het arrest, dat het voor een werknemer niet relevant is of de terbeschikkinggestelde auto voor de werkgever een investeringsgoed is of dat de auto hem op grond van een overeenkomst van operational lease ter beschikking staat. In beide gevallen is sprake van dezelfde auto die de werknemer voor privéritten mag benutten.
4.2
Het Hof van Justitie heeft in genoemd arrest onder meer het volgende overwogen:
“32. Volgens vaste rechtspraak verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (…).
(…)
36. Gelet op het voorgaande moet (…) het beginsel van fiscale neutraliteit aldus worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. (…)”
4.3
Het Hof stelt voorop dat de terbeschikkingstelling van de onderhavige auto’s aan de werknemer plaatsvindt om niet. Het Hof begrijpt belanghebbendes betoog aldus dat zij zich vergelijkt met een ondernemer die een op basis van operational lease in bezit gekregen auto om niet ter beschikking stelt van een werknemer. Het Hof is het met belanghebbende eens dat deze verrichtingen (de terbeschikkingstelling om niet) vanuit het oogpunt van de werknemer (de consument) (soort)gelijk zijn en aan dezelfde behoefte van de werknemer voldoen. Het Hof is het echter niet met belanghebbende eens dat sprake is van een verschil in behandeling voor de omzetbelasting van deze twee verrichtingen. De terbeschikkingstellingen zijn immers in beide gevallen geen economische activiteiten en ter zake is geen omzetbelasting verschuldigd, omdat de terbeschikkingstellingen niet tegen vergoeding plaatsvinden.
4.4
Het is juist de omstandigheid dat belanghebbende ervoor heeft gekozen de onderhavige auto’s in eigendom te verkrijgen en tot haar ondernemingsvermogen te rekenen die tot een andere behandeling voor de omzetbelasting leidt dan wanneer zij ervoor had gekozen de auto op basis van een overeenkomst van operational lease in bezit te krijgen. Beoordeeld vanuit het oogpunt van de afnemer (belanghebbende) is echter geen sprake van soortgelijke goederen of diensten. Aan belanghebbende is een levering verricht en aan de ondernemer met wie zij zich vergelijkt een dienst. Zoals de Inspecteur terecht betoogt, zijn leveringen en diensten wezenlijk van elkaar te onderscheiden prestaties die elk een (verschillende) behandeling voor de omzetbelasting rechtvaardigen. Dat verschil in behandeling vloeit rechtstreeks voort uit de Btw-richtlijn. Indien de omzetbelastinggevolgen van een operational leasedienst belanghebbende meer hadden aangesproken, had zij voor die transactievorm kunnen kiezen, hetgeen zij niet heeft gedaan (vgl. HvJ 13 maart 2014, C-204/13, Malburg, ECLI:EU:C:2014:147, punt 46).
4.5
Van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is derhalve geen sprake.
Bpm in de maatstaf van heffing
4.6
Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt – voor zover hier van belang – het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in dat lid gedefinieerde “kosten van de ondernemer” wanneer ter zake van die kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de bpm dan niet in de maatstaf van heffing is begrepen. Nu de bpm niet tot de vergoeding voor de levering van een auto behoort (artikel 8, lid 5, letter d, van de Wet OB en artikel 8, lid 5, letter a, van de Wet OB juncto artikel 4, lid 2 en lid 3, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968), over de bpm dus geen omzetbelasting is verschuldigd en in de slotzin van artikel 5a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is bepaald dat alleen kosten van de ondernemer in aanmerking worden genomen “wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan”, gaan partijen daarbij naar het oordeel van het Hof uit van een juiste rechtsopvatting.
4.7
Artikel 8, lid 7, van de Wet OB is ingevoerd op 1 januari 2007 en gebaseerd op het destijds geldende artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn. Daarin is bepaald dat de maatstaf van heffing voor de hier bedoelde fictieve dienst het bedrag is van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte uitgaven”. In het voor het onderhavige tijdvak geldende artikel 75 van Pro de Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing voor deze fictieve dienst het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de dienst “gemaakte kosten”. Hoewel de betekenis van beide termen uiteen kan lopen, moet worden aangenomen dat met de gewijzigde terminologie geen inhoudelijke wijziging is beoogd (vgl. punt 3 van de Considerans van de Btw-richtlijn).
4.8
In het Besluit van 20 december 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat de ondernemer, in afwijking van de wettelijke regeling, de vergoeding ter zake van het privégebruik van de auto vaststelt op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto (de forfaitaire regeling).
4.9
In het eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581) heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
“(…)
2.3.3.
Naar nationaal recht bezien heeft de omstandigheid dat artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking door de daarin neergelegde forfaitaire berekeningsmethode strijdig is met de Zesde richtlijn, geen gevolg voor de geldigheid van het in dat artikellid bepaalde als zodanig (vgl. HR 26 september 2008, nr. 43339, LJN BF2266, BNB 2009/24). Die strijdigheid heeft wel gevolg voor de mogelijkheid artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Hierbij is van belang dat de in artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn neergelegde maatstaf voor de heffing ter zake van het gebruik van een tot het bedrijf van een belastingplichtige behorend goed voor privédoeleinden van die belastingplichtige voldoende nauwkeurig is bepaald om aan het bepaalde in de Zesde richtlijn in zoverre rechtstreekse werking te kunnen toekennen.
Voor een toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking die in andere gevallen ertoe leidt dat minder belasting wordt geheven dan volgens evengenoemde maatstaf is voorgeschreven, geldt dat aan een verplichting in een richtlijn van de Europese Unie geen werking ten nadele van een burger toekomt. In de laatstbedoelde gevallen belemmert derhalve de Zesde richtlijn de volle toepassing van artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringbeschikking niet.
2.3.4.
Uit het hiervoor (…) overwogene volgt dat de Rechtbank ten onrechte het door belanghebbende gedane beroep op de Zesde richtlijn heeft verworpen zonder op basis van de werkelijke uitgaven voor het privégebruik van de onderhavige auto's te hebben onderzocht of de door belanghebbende voldane belasting meer bedraagt dan overeenstemt met de Zesde richtlijn. (…)
2.4.
Gelet op het hiervoor in 2.3.4 overwogene kan de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor de vaststelling van de in 2006 voor het privégebruik van de onderhavige auto's gedane uitgaven. Daarbij verdient opmerking dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling benodigde gegevens te verstrekken.
(…)”
4.1
Een eventuele strijdigheid van het Besluit van 20 december 2011 met de Btw-richtlijn laat onverlet dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de Btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op de goedkeurende forfaitaire regeling van het Besluit van 20 december 2011. De Btw-richtlijn belemmert de toepassing van het Besluit van 20 december 2011 dus niet (vgl. de laatste volzin van punt 2.3.3. uit het eindarrest in de zaak Van Laarhoven). Ook indien – om welke reden dan ook – Nederland de forfaitaire regeling niet zou mogen toepassen, kan niet worden geconcludeerd dat de wettelijke regeling ook buiten toepassing moet worden gelaten.
4.11
In verband met eenvoud en uitvoerbaarheid heeft de staatssecretaris van Financiën bij het opstellen van het Besluit van 20 december 2011 gekozen voor een praktische grondslag, waarbij de bpm deel uitmaakt van die grondslag. In de memorie van toelichting bij de Wet uitwerking autobrief is daarover vermeld dat is gekozen voor aansluiting bij de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) omdat deze prijs al ten behoeve van de bijtelling en onttrekking voor de loon- en inkomstenbelasting in de administraties is vastgelegd (Kamerstukken 33.007, nr. 3). Een forfait bergt een zekere ruwheid in zich. Het stond belanghebbende echter vrij de wettelijke regeling toe te passen ingevolge welke de bpm niet behoort tot de maatstaf van heffing.
4.12
Belanghebbendes subsidiaire standpunt faalt derhalve ook.
Conclusie
4.13
Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op
31 maart 2015in het openbaar uitgesproken.
31 maart 2015in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel)
(C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op : 9 april 2015.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.