Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
locatie Arnhem
afdeling civiel recht
zaaknummer gerechtshof 200.156.649
(zaaknummer rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem, 250050)
arrest van de tweede kamer van 14 juli 2015
in de zaak van
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[appellante],
gevestigd te [plaatsnaam],
appellante,
hierna: [appellante],
advocaat: mr. R.B.H. Beune,
tegen:
de Ontvanger van de Belastingdienst Rivierenland,
gevestigd te Nijmegen,
geïntimeerde,
hierna: de Ontvanger,
advocaat: mr. J.C.G. Vestjens.
1.Het geding in eerste aanleg
Voor het geding in eerste aanleg verwijst het hof naar de inhoud van de vonnissen van 13 november 2013 en 9 april 2014 die de rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem, tussen [appellante] als eiseres en de Ontvanger als gedaagde heeft gewezen.
2.Het geding in hoger beroep
2.1
Het verloop van de procedure blijkt uit:
- de dagvaarding in hoger beroep d.d. 7 juli 2014,
- de memorie van grieven, met producties,
- de memorie van antwoord,
- de pleidooien op 1 juli 2015, waarbij mr. Beune pleitnotities heeft overgelegd.
2.2
Na afloop van de pleidooien heeft het hof arrest bepaald (op het door [appellante] ten behoeve van het pleidooi overgelegde dossier).
3.De vaststaande feiten
Het hof gaat in hoger beroep uit van de feiten zoals beschreven in de rechtsoverwegingen 2.1 tot en met 2.13 van het vonnis van 9 april 2014, met dien verstande dat in rechtsoverweging 2.8 moet worden gelezen dat de opgelegde ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2008 is gedagtekend op 3 december 2011 en dat in rechtsoverweging 2.13 moet worden gelezen: “[appellante] heeft (…)” in plaats van “[de vennootschap] heeft (…)” .
4.De motivering van de beslissing in hoger beroep
4.1
[appellante] was in de periode van 9 juni 2008 tot 15 mei 2009 bestuurder van [de vennootschap] (hierna: [de vennootschap]). [de vennootschap] is op 30 maart 2010 failliet verklaard.
4.2
De FIOD heeft onderzoek gedaan naar de aanvaardbaarheid van de door [de vennootschap] gedane aangiftes Omzetbelasting (OB) in de jaren 2008 en 2009. De Inspecteur heeft op grond van de resultaten van het FIOD-onderzoek op 14 juni 2011 een naheffingsaanslag OB opgelegd over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2009 van € 741.031,-.
Bij beschikking van 12 september 2011 heeft de Ontvanger [appellante] op grond van artikel 36 Invorderingswet Pro (Iw) aansprakelijk gesteld voor deze naheffingsaanleg en voor een naheffingsaanslag OB over de periode januari 2009 ter hoogte van € 203.610,-, met rente en boete. [appellante] heeft daartegen bezwaar gemaakt en beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 31 januari 2013 het beroep ongegrond verklaard. Het hof heeft het daartegen door [appellante] ingestelde hoger beroep verworpen. [appellante] heeft cassatieberoep tegen deze uitspraak ingesteld. De cassatieprocedure loopt nog.
4.3
Daarnaast heeft de Inspecteur op 28 juli 2009 aan [de vennootschap] een naheffingsaanslag OB opgelegd over het tijdvak mei 2009 ter hoogte van € 218.336,-. Daartegen is geen bezwaar ingediend. Voorts heeft de Inspecteur op 3 december 2011 een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) over het jaar 2008 ter hoogte van € 1.105.488,- opgelegd. Laatstgenoemde aanslag is gebaseerd op een schatting van de belastbare winst op basis van de gegevens uit het FIOD-onderzoek. De curator in het faillissement van [de vennootschap] heeft een bezwaarschrift tegen deze aanslag ingediend. Dit bezwaar is overgenomen door [appellante], die de bezwaarprocedure namens [de vennootschap] heeft voortgezet. Bij uitspraak van 31 mei 2012 heeft de Inspecteur het bezwaar vanwege het ontbreken van gronden niet-ontvankelijk verklaard. De Inspecteur heeft daarbij opgemerkt dat, ook als een inhoudelijke beoordeling aan de orde zou komen, de aanslag in stand kan blijven omdat in het bezwaarschrift niet of onvoldoende is aangetoond dat de opgelegde ambtshalve aanslag onjuist is. Tegen deze uitspraak is geen beroep ingesteld. Zowel de aanslag OB over het tijdvak mei 2009 als de aanslag Vpb over het jaar 2008 staat daarmee thans onherroepelijk vast.
4.4
Bij brief van 20 maart 2013 heeft mr. Beune de Ontvanger namens [appellante] verzocht de naheffingsaanslag OB over mei 2009 en de aanslag Vpb over 2008 marginaal te toetsen. Bij brief van 8 april 2013 heeft de Ontvanger geantwoord dat beide aanslagen terecht zijn opgelegd. Op 6 januari 2015 heeft ONS Belastingadviseurs B.V., met toestemming van de curator, alsnog een aangifte Vpb 2008 voor [de vennootschap] ingediend. Daarin wordt de belastbare winst van [de vennootschap] over dat jaar berekend op - € 369.355,- (negatief). De Inspecteur heeft te kennen gegeven dat deze aangifte niet in behandeling wordt genomen.
4.5
Blijkens het achtste openbaar verslag van de curator heeft de belastingdienst thans een vordering van € 1.388.875,- in het faillissement van [de vennootschap] ingediend. De curator heeft deze vordering erkend. Voorts heeft de curator [appellante] aansprakelijk gesteld voor het tekort in het faillissement. Inmiddels heeft de curator [appellante] in verband hiermee gedagvaard voor de rechtbank. De zaak is geïntroduceerd op de rol van 10 juni 2015.
4.6
In de onderhavige procedure vordert [appellante] dat de Ontvanger wordt veroordeeld om aan de curator van [de vennootschap] mee te delen dat de fiscale vordering met betrekking tot de vennootschapsbelasting 2008 en omzetbelasting mei 2009 niet verhaald mag worden op de bestuurders van [de vennootschap], dan wel, als de curator daaraan geen gehoor wenst te geven, dat de Ontvanger eerdergenoemde belastingschuld intrekt in het faillissement van [de vennootschap]. Bij het vonnis van 9 april 2014 heeft de rechtbank deze vorderingen afgewezen, met veroordeling van [appellante] in de proceskosten. Hiertegen komt [appellante] op in dit hoger beroep.
4.7
Naar het hof begrijpt, richt [appellante] zich met haar grieven allereerst tegen de overweging van de rechtbank dat voor toewijzing van de primaire vordering geen grondslag bestaat, gezien de wettelijke systematiek zoals die geldt ten aanzien van (het indienen van) fiscale vorderingen in faillissement en daarnaast de mogelijkheden die de wet de curator biedt om bestuurders aansprakelijk te stellen voor een boedeltekort (rov. 4.6 van het vonnis).
Volgens [appellante] miskent de rechtbank dat [appellante] niet de indiening van de vordering in het faillissement bestrijdt of de mogelijkheid van de curator om bestuurders aansprakelijk te stellen, maar ter beoordeling voorlegt de wijze van afdoening van het verzoek aan de Ontvanger om de aanslagen marginaal te toetsen en of de uitkomst van die toetsing juist is. [appellante] beroept zich daarbij op de artikelen 1.1.4 en 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008 en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zij betoogt, onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 3 februari 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AU3253) en 8 juli 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP8686), dat zij als aangesproken derde de gelegenheid moet hebben om de materiële verschuldigdheid van de aanslagen te laten toetsen. Volgens [appellante] is daarvoor niet noodzakelijk dat zij door de Ontvanger of door de curator in een procedure wordt betrokken en kan zij die vraag ook zelf voorleggen aan de civiele rechter. [appellante] bestrijdt vervolgens dat de Ontvanger met de brief van 8 april 2013 aan haar verplichting tot marginale toetsing heeft voldaan. Volgens [appellante] heeft zij met een schrijven van een accountantskantoor aannemelijk gemaakt dat er gegronde twijfels zijn bij de verschuldigdheid van de onherroepelijk geworden aanslagen. In haar visie was en is de Ontvanger daarom gehouden om aan de hand van de thans bekende gegevens te beoordelen of de opgelegde aanslagen materieel verschuldigd zijn. Naar zij stelt, blijkt uit de brief van 8 april 2013 op geen enkele wijze hoe de Ontvanger de hoogte van de aanslagen heeft getoetst. Volgens [appellante] is de aanslag Vpb onjuist, omdat slechts rekening is gehouden met omzet en niet met de kosten die [de vennootschap] heeft gemaakt. Ten aanzien van de omzetbelasting wijst [appellante] erop dat de naheffingsaanslag OB over het tijdvak mei 2009 niet in de aansprakelijkstelling is opgenomen omdat [appellante] geen bestuurder meer was. Wat de gegrondheid van deze aanslag betreft, geldt volgens haar verder hetzelfde als voor de aanslag Vpb.
4.8
Het hof overweegt hierover als volgt. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 3 februari 2006 heeft overwogen, laten de eisen van een doeltreffende rechtsbescherming van de burger tegen de overheid niet toe, ook niet met het oog op het voorkomen van tegenstrijdige uitspraken, dat de formele rechtskracht van een besluit evenzeer zou gelden indien de bestuursrechter weliswaar reeds over de rechtmatigheid van het besluit heeft geoordeeld, maar dit is gebeurd in een procedure waaraan de betrokken partij bij gebreke van het rechtens vereiste belang niet heeft kunnen deelnemen. Het nochtans ten nadele van die partij aannemen van formele rechtskracht van het besluit in een dergelijk geval zou tot het niet aanvaardbare gevolg leiden dat de genoemde partij zelf de grondslag van haar vordering noch door de bestuursrechter noch door de burgerlijke rechter zou kunnen laten beoordelen. In het arrest van 8 juli 2011 heeft de Hoge Raad, in een zaak waarin het ging om een op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van de Ontvanger op een derde die het verhaal van een (jegens de belastingschuldige onherroepelijke) belastingschuld illusoir zou hebben gemaakt, overwogen dat niet kan worden aanvaard dat de omvang van de door de aangesproken derde te vergoeden schade zonder meer zou worden bepaald door de aanslag waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen. Het in de aansprakelijkheidsregelingen van de Invorderingswet 1990 (Iw) opgenomen uitgangspunt dat de aansprakelijk gestelde de onderliggende aanslagen moet (hebben) kunnen betwisten, is in overeenstemming met de rechtspraak die de formele rechtskracht van een besluit in haar werking beperkt tot de belanghebbenden voor wie een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan.
Dat geldt ook in het geval dat de Ontvanger de derde aanspreekt op de grond dat deze de invordering van de belastingschuld op onrechtmatige wijze heeft gefrustreerd, aldus de Hoge Raad. Het hof leidt uit deze rechtspraak af dat ook een door de curator op de voet van artikel 2:248 BW Pro aangesproken (voormalige) bestuurder, die stelt dat de fiscale schuld in het faillissement, als onderdeel van het faillissementstekort waarvoor hij wordt aangesproken, niet juist is, de gelegenheid moet hebben om zich in de aansprakelijkheidsprocedure tegen deze schuld te verweren. Het hof gaat er daarbij van uit dat de (voormalige) bestuurder, anders dan de belastingschuldige rechtspersoon, geen belanghebbende is geweest waarvoor een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang tegen de aanslagen heeft opengestaan. De formele rechtskracht van de aanslagen, waarop de schuld berust, kan hem in dat geval dus niet worden tegengeworpen.
4.9
Anders dan [appellante] betoogt, volgt uit het vorenstaande echter niet dat de bestuurder ook buiten het kader van een aansprakelijkheidsprocedure, zonder verdere grondslag, het oordeel van de civiele rechter over de juistheid van de aan de vennootschap opgelegde aanslagen kan inroepen. Een dergelijke mogelijkheid zou zich niet verhouden met het wettelijke stelsel van rechtsbescherming tegen fiscale besluiten en aansprakelijkstellingen, zoals opgenomen in hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en hoofdstuk VI van de Invorderingswet. Artikel 26 Awr Pro bepaalt dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking (of daarmee gelijkgestelde categorie). Volgens artikel 26a lid 1 Awr kan het beroep slechts worden ingesteld door (a) de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd, (b) de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden, of (c) degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat het beroep mede kan worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft. In de wet is dus specifiek geregeld tegen welke fiscale besluiten beroep kan worden ingesteld en wie als belanghebbende wordt aangemerkt, voor wie de beroepsgang openstaat. Artikel 49 Iw Pro bepaalt dat de aansprakelijkstelling voor belastingschulden op grond van deze wet geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Op het bezwaar en beroep inzake deze beschikking is hoofdstuk V Awr van overeenkomstige toepassing. Ook voor de aansprakelijkstelling regelt de wet dus specifiek de mogelijkheid om daartegen bij de bestuursrechter op te komen (in dit geval voor degene tegen wie de beschikking zich richt). Daarmee strookt niet dat voor belanghebbenden daarnaast ook nog de algemene rechtsingang bij de civiele rechter zou openstaan om een oordeel over de juistheid van deze besluiten te verkrijgen.
4.1
Naar het oordeel van het hof levert het bepaalde in artikel 1.1.4 en 1.1.5 van de Leidraad Invordering 2008 ook geen grondslag voor de vorderingen van [appellante] op.
Genoemde bepalingen houden, voor zover hier van belang, het volgende in.
Artikel 1.1.4: “De invordering met betrekking tot aansprakelijkgestelden en andere derden vindt voor een groot deel op overeenkomstige wijze plaats als de invordering met betrekking tot belastingschuldigen. Omwille van de leesbaarheid is vermeden steeds de aansprakelijkgestelden en andere derden te noemen, zonder dat hiermee wordt beoogd de toepasselijkheid van die voorschriften te beperken.
Artikel 1.1.5: “(…) Naast het zoveel mogelijk handelen in overeenstemming met de Awb moet de ontvanger bij zijn handelen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen, ook als sprake is van privaatrechtelijke handelingen (beslag, executoriale verkoop en dergelijke). Dit betekent onder meer dat als de belastingschuldige in een verzoek aan de Belastingdienst aannemelijk heeft gemaakt dat er gegronde twijfels zijn bij de verschuldigdheid van een onherroepelijk geworden belastingaanslag, de ontvanger de belastingaanslag marginaal toetst. Onder een onherroepelijk vaststaande belastingaanslag wordt in dit verband verstaan een belastingaanslag waartegen geen bezwaar of beroep meer open staat en waarvoor evenmin een ambtshalve beoordeling mogelijk is in verband met termijnoverschrijding. Wanneer bij de marginale toetsing blijkt dat een belastingaanslag in materiële zin niet verschuldigd kan worden geacht, neemt de ontvanger voor een dergelijke aanslag geen invorderingsmaatregelen. Onder invorderingsmaatregelen worden niet alleen dwangmaatregelen zoals de tenuitvoerlegging van een dwangbevel, maar ook de verrekening van een belastingaanslag met belastingteruggaven begrepen. Uitgangspunt hierbij is dat de marginale toetsing zich beperkt tot feiten die de ontvanger bekend zijn op het moment dat hij tot invordering overgaat. (…)”.
Uit artikel 1.1.4 volgt dat bij de invordering met betrekking tot aansprakelijkgestelden en andere derden de bepalingen over de invordering bij belastingschuldigen in beginsel op overeenkomstige wijze moeten worden toegepast. Dit betekent dat de regel van artikel 1.1.5, dat als de belastingschuldige aannemelijk maakt dat er gegronde twijfels over de verschuldigdheid van een onherroepelijk geworden belastingaanslag bestaan, de Ontvanger op zijn verzoek de belastingaanslag marginaal toetst (en vervolgens, als de aanslag in materiële zin niet verschuldigd blijkt te zijn, verdere invorderingsmaatregelen achterwege laat), ook geldt voor een aansprakelijkgestelde of andere derde tegen wie de invordering zich richt.
Daarvan is in dit geval echter geen sprake: de Ontvanger heeft geen invorderingsmaatregelen genomen tegen [appellante] in verband met de aan [de vennootschap] opgelegde aanslag Vpb 2008 en de naheffingsaanslag OB over mei 2009, maar heeft volstaan met indiening van de fiscale vordering in het faillissement van [de vennootschap]. Het is aan de curator om te bepalen of hij [appellante] (en/of andere voormalige bestuurders van [de vennootschap]) op de voet van artikel 2:248 BW Pro aansprakelijk stelt voor het boedeltekort dat vanwege de belastingschuld bestaat. Zoals in rov. 4.8 is overwogen, kan [appellante] zich in het kader van deze aansprakelijkstelling tegen de uit de onherroepelijk geworden belastingaanslagen voortvloeiende schuld verweren.
4.11
Gelet op het voorgaande deelt het hof het oordeel van de rechtbank dat de in deze zaak ingestelde vorderingen van [appellante] niet toewijsbaar zijn. Aan beoordeling van de vraag of de Ontvanger de marginale toetsing al dan niet juist heeft uitgevoerd en of de aanslagen in materiële zin verschuldigd zijn, komt het hof niet toe. Hetgeen [appellante] daarover heeft aangevoerd, behoeft daarom verder geen bespreking.
4.12
[appellante] heeft geen feiten gesteld die, indien bewezen, tot een andere uitkomst kunnen leiden. Aan haar bewijsaanbod gaat het hof daarom voorbij.
5.Slotsom
5.1
De grieven falen, zodat het bestreden vonnis moet worden bekrachtigd.
Gelet hierop is de restitutievordering van [appellante] ook niet toewijsbaar.
5.2
[appellante] zal als de in het ongelijk te stellen partij worden veroordeeld in de kosten van het hoger beroep. Deze kosten worden aan de zijde van de Ontvanger vastgesteld op € 704,- voor griffierecht en op € 2.682,- voor salaris advocaat (3 punten x appeltarief II).
6.De beslissing
Het hof, recht doende in hoger beroep:
bekrachtigt het vonnis van de rechtbank Gelderland, zittingsplaats Arnhem, van 9 april 2014;
veroordeelt [appellante] in de kosten van het hoger beroep, tot aan deze uitspraak aan de zijde van de Ontvanger vastgesteld op € 704,- voor verschotten en op € 2.682,- voor salaris overeenkomstig het liquidatietarief;
verklaart dit arrest (voor zover het de hierin vermelde proceskostenveroordeling betreft) uitvoerbaar bij voorraad;
wijst het meer of anders gevorderde af.
Dit arrest is gewezen door mrs. H.L. Wattel, Ch.E. Bethlem en A.J. Kromhout en is in tegenwoordigheid van de griffier in het openbaar uitgesproken op 14 juli 2015.