Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 14/00576
uitspraakdatum:
1 maart 2016
1 maart 2016
Uitspraak van de meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 mei 2014, nummer AWB 13/1934, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Zwolle(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is voor een verkrijging van de nalatenschap van [A] , overleden [in] 2007, een navorderingsaanslag met dagtekening 12 februari 2013 in het recht van successie opgelegd van € 97.834 (hierna: de navorderingsaanslag).
1.2
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep bij uitspraak van 8 mei 2014 ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 januari 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [C] en mr. [D] namens de Inspecteur. De zaken met de nummers 14/00577 en 14/00578 zijn, met instemming van partijen, gezamenlijk behandeld.
1.7
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
[A] (hierna: erflater) is [in] 2007 overleden. Erflater was ten tijde van zijn overlijden ongehuwd.
2.2
De nalatenschap van erflater bestond onder meer uit een onderneming gelegen aan de [a-straat] 7 te [E] . Ten tijde van het overlijden van erflater is op de balans van de onderneming aan grond vermeld: grasland, bouwland, ondergrond gebouwen, erf, sloten, wegen en bos. De oppervlakte hiervan was 41.46 ha. Van dit totaal bestond 38.81 ha uit gras- en bouwland. Hierop werd onder andere gras en mais geteeld dat werd gebruikt als voer voor het eigen vee. De veestapel van de onderneming omvatte op de overlijdensdatum 60 melkkoeien, 16 vaarzen/pinken, 6 kalveren en 5 vleesstieren. Voor een melkquotum stond per datum overlijden op de balans 405.154 kilogram vermeld.
2.3
In 2007 zijn bij overige opbrengsten van de onderneming in de jaarstukken opgenomen:
EU toeslagrechten € 13.078
Verkopen mais € 0
Verkopen gras € 0
Verkopen mest € 0
2.4
Van de acht erfgenamen hebben twee zussen en een broer van erflater, dat wil zeggen belanghebbende, [F] en [G] in de aangifte recht van successie een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. [G] is overleden [in] 2012.
2.5
Door de drie hiervoor genoemde erfgenamen is voor de inkomstenbelasting het standpunt ingenomen dat zij de onderneming voortzetten en is een verzoek gedaan om doorschuiving bij staking door overlijden ingevolge artikel 3.62 van de Wet IB 2001. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2007 van erflater is eveneens verzocht om toepassing van artikel 3.62 van de Wet IB 2001.
2.6
Na het overlijden van erflater is vee verkocht, hetgeen er in heeft geresulteerd dat per 31 december 2010 geen vee meer op de balans staat. Met ingang van 2008 werden het gras en de mais verkocht.
2.7
Voor de boekwinst, behaald met de verkoop van het melkquotum, is in 2009 een herinvesteringsreserve gevormd van € 360.175. Belanghebbende, [F] en [G] hebben het vervangingsvoornemen niet ten uitvoer gebracht en hebben in 2012 inkomstenbelasting over deze reserve betaald.
2.8
Na het afstoten van de melkveetak worden door belanghebbende, [F] en [G] werkzaamheden verricht op en ten behoeve van het landbouwbedrijf. Voor een deel van de werkzaamheden wordt een loonwerker ingeschakeld.
2.9
In 2010 zijn de volgende opbrengsten van de onderneming in de jaarstukken opgenomen:
EU toeslagrechten € 19.463
Verkopen mais € 21.749
Verkopen gras € 4.420
Verkopen mest € 3.545
2.1
Belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2007 tot en met 2009 geen winst uit het landbouwbedrijf van erflater verantwoord.
2.11
[H] heeft namens Landbouwbedrijf [I] V.o.f. op 30 december 2013 een vergunning aangevraagd voor het hebben van een melkrundveehouderij aan de [a-straat] 7 te [E] , welke vergunning op 8 mei 2014 is verleend.
2.12
De aangifte recht van successie (hierna: de aangifte) is in juni 2009 ingediend. Het zuiver saldo van de nalatenschap van erflater bedraagt € 1.843.576. De verkrijging van belanghebbende is vastgesteld op € 263.368 (1/7e deel van € 1.843.576). Over deze verkrijging is € 99.606 aan recht van successie verschuldigd.
2.13
Gedagtekend 1 maart 2010 is aan belanghebbende, conform de aangifte, een voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag in het recht van successie opgelegd voor een bedrag van € 97.834 en een belaste conserverende aanslag van € 1.772 (hierna: de conserverende aanslag). Met dagtekening 16 februari 2010 is een aanslag in het recht van successie opgelegd voor het bedrag dat overeenkomt met de belaste conserverende aanslag, dat wil zeggen € 1.772.
2.14
De aanslag IB/PVV 2007 ten name van erflater is met dagtekening 20 april 2011 opgelegd, waarbij het verzoek om toepassing van artikel 3.62 van de Wet IB 2001 is ingewilligd.
2.15
De Inspecteur heeft bij brief van 26 oktober 2011 aan belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is om een aanslag op te leggen omdat niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 35c van de Successiewet 1956 (hierna: SW).
2.16
Bij beschikking met dagtekening 2 maart 2012 is de conserverende aanslag ingetrokken en is vermeld dat een navorderingsaanslag zal worden opgelegd. In deze beschikking is vermeld:
“… zijn mijn collega’s … van de Belastingdienst/Oost/Kantoor Doetinchem tot de conclusie gekomen dat er geen sprake is van voortzetting van de onderneming. De melkveetak is geheel afgestoten. Na overlijden van de heer [J] (in april 2007) is al vee verkocht. Na het overlijden van [Hof: erflater] (in september 2007) zijn bijna geheel alle melkkoeien verkocht en de overige veestapel ingekrompen. Eind 2009 (het Hof begrijpt: eind 2010) is alle vee verkocht, als ook het melkquotum.”
2.17
Belanghebbende heeft bij brief van 3 april 2012 bezwaar tegen de in 2.16 vermelde beschikking gemaakt. De Inspecteur heeft bij brief van 11 oktober 2012 uitspraak op bezwaar gedaan waarbij de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat geen sprake is van ondernemerschap bij de erfgenamen van erflater en dat deze derhalve niet voldoen aan het voortzettingsvereiste uit de SW. Het hiertegen ingestelde beroep is gegrond verklaard waarbij de Rechtbank heeft geoordeeld dat de beschikking van 2 maart 2012 geen voor bezwaar vatbare beschikking is zodat de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren.
2.18
De navorderingsaanslag is gedagtekend 12 februari 2013. In de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag is het bezwaar afgewezen.
2.19
De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd, dat er sprake is van een nieuw feit en dat de onderneming van erflater niet is voortgezet.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen of de beslissing van de Inspecteur dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste door middel van een navorderingsaanslag mag worden herzien, of sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, of aan het voortzettingsvereiste is voldaan en of het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Belanghebbende beantwoordt de eerste en tweede vraag ontkennend en de derde en vierde vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin.
3.2
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, en tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
3.3
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4.Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
4.1
Ingevolge artikel 35b, leden 1 en 2, van de SW (tekst 2007), kan – voor zover van belang – de waarde van in de verkrijging begrepen bestanddelen van het vermogen van een onderneming van een ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet IB 2001, mits het een onderneming betreft van de erflater die door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet, als te conserveren waarde worden aangemerkt.
4.2
Artikel 53b van de SW (tekst 2007) luidt voor zover van belang:
“1. Indien binnen vijf jaren na de verkrijging …, zich een van de in het derde lid bedoelde gebeurtenissen voordoet, doet de verkrijger hiervan aangifte binnen een termijn van acht maanden nadat die gebeurtenis zich heeft voorgedaan.
3. Van een gebeurtenis als bedoeld in het eerste lid is sprake ingeval, volgens bij ministeriële regeling te stellen nadere regels, a. indien het een verkrijging als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, onderdeel a, betreft: de verkrijger ophoudt uit de onderneming, of een gedeelte daarvan, winst te genieten;”
4.3
Ingevolge artikel XII, lid 2, van de Wet van 17 december 2009 tot wijziging van de SW (Stb. 2009, 564) blijft de SW van toepassing zoals deze gold ten tijde van het overlijden van erflater.
Aanslag
4.4
De beschikking met dagtekening 2 maart 2012, waarmee de Inspecteur aanvankelijk de (onbelaste) geconserveerde waarde wilde herzien, is gevolgd door een navorderingsaanslag met dagtekening 12 februari 2013. Partijen zijn volgens belanghebbende overeengekomen dat aan de beschikking geen rechtsgevolgen zouden worden toegekend en door de Inspecteur is vervolgens de navorderingsaanslag opgelegd. Belanghebbende betoogt dat het voor een navorderingsaanslag vereiste nieuwe feit ontbreekt en dat geen tweede (primitieve) aanslag kan worden opgelegd.
4.5
De wetgever heeft in artikel 53b van de SW (tekst 2007) bepaald dat de aanslag en de conserverende aanslag, indien de verkrijger binnen vijf jaar na verkrijging van de onderneming ophoudt uit de onderneming of een gedeelte daarvan winst te genieten, moeten worden herzien. De wijze waarop de herziening dient te worden vormgegeven, blijkt niet uit de wet. Het standpunt van de Inspecteur, dat niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden die de wet stelt aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW, dient naar het oordeel van het Hof door de belanghebbende aan de rechter ter toetsing te kunnen worden voorgelegd. Het Hof gaat er daarom vanuit dat de wetgever heeft beoogd dat tegen herziening van de conserverende aanslag door de Inspecteur een rechtsmiddel mogelijk dient te zijn. De onderhavige belastingaanslag met dagtekening 12 februari 2013 biedt belanghebbende deze mogelijkheid.
4.6
In de aanslag recht van successie met dagtekening 16 februari 2010 is de omvang van de verkrijging en de daarover verschuldigde belasting vastgelegd. Over de omvang van de verkrijging en de daarover berekende belasting bestaat tussen partijen geen geschil. Slechts de (onbelaste) geconserveerde waarde, zoals vermeld in de conserverende aanslag van 1 maart 2010, is in deze procedure onderwerp van geschil. De Inspecteur is van mening dat de onderneming niet gedurende een periode van vijf jaar is voortgezet en heeft een navorderingsaanslag opgelegd waaruit volgt dat belanghebbende alsnog een bedrag van € 97.834 dient te betalen. Belanghebbende betwist dat de onderneming niet is voorgezet. Nu er een belastingaanslag is waartegen rechtsgeldig en tijdig rechtsmiddelen zijn ingesteld, zal het Hof dit geschilpunt beoordelen.
Voortzettingsvereiste
4.7
Ingevolge artikel 53b van de SW diende belanghebbende – om te voldoen aan de voorwaarden die worden gesteld aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten – onder meer de onderneming van erflater ten minste vijf jaar voort te zetten. Uit artikel 35b, lid 2, letter a, van de SW, volgt dat het een onderneming dient te betreffen die door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet.
4.8
In het Besluit van de Staatssecretaris van 10 oktober 2007, CPP 2007/383M, is over het begrip ‘ophouden winst te genieten’ het volgende opgemerkt: ‘De terminologie “ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten” sluit aan bij het materiële stakingsbegrip in de inkomstenbelasting. Dit betekent overigens niet dat er een volledige gelijkheid bestaat met de behandeling voor de inkomstenbelasting. Afwijkingen zijn mogelijk indien de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling dat rechtvaardigt.’
4.9
Belanghebbende betoogt dat voldaan wordt aan het voortzettingsvereiste en voert daartoe aan dat de onderneming anderhalf jaar ongewijzigd is voortgezet en daarna op een andere wijze rechtstreeks is voortgezet. Na de verkoop van het melkvee en het melkquotum resteerden alle overige activa van het landbouwbedrijf, te weten de 35 ha cultuurgrond, de bedrijfsgebouwen, de machines, de inventaris, de werktuigen, 35 toeslagrechten en de verkoopopbrengst van het melkvee en het melkquotum. De bruto opbrengsten bestaan in de jaren 2008 en later uit melkgelden, lease-vergoeding melk, verkopen vee, verkopen gras, verkopen mais, EU-toeslagrechten, EU-slachtpremie, winstuitkering Forfarmers, verkoop voerequivalenten en vergoeding voor het uitrijden van mest van derden op het land, aldus belanghebbende. De activiteiten waren tot en met 2007 mede gericht op de productie van gras en mais, welke activiteiten naderhand zijn voortgezet, aldus nog steeds belanghebbende.
4.1
De Inspecteur stelt dat de onderneming niet is voortgezet. De erflater behaalde zijn winst grotendeels uit de opbrengsten van de melkveehouderij. De melkveetak is echter kort na het overlijden afgestoten. Het melkquotum is verkocht, het voornemen om te vervangen is niet ten uitvoer gebracht en de herinvesteringsreserve is aan de winst toegevoegd. Geoogste mais en gras, dat voor het overlijden van de erflater was bestemd voor het vee, wordt na het beëindigen van de melkveehouderij verkocht aan derden. De kosten voor afschrijving en beloning voor derden laten een dalende lijn zien en er is volgens de Inspecteur sprake van een langlopende liquidatie.
4.11
Vaststaat dat erflater een melkveehouderij exploiteerde, dat hij een aantal vleesstieren had en dat het vee onder meer werd gevoerd met opbrengsten van het land dat tot de onderneming behoorde. Na het overlijden van erflater is de veehouderij beëindigd en werden mais en gras aan derden verkocht. Namens de belanghebbende is ter terechtzitting in hoger beroep aangevoerd dat de overige activa tot het ondernemingsvermogen zijn blijven behoren, dat op ieder gewenst moment de veehouderij kon worden hervat, dat de erfgenamen slechts een ‘pauze’ hebben ingelast en dat er telkens kinderen van familieleden belangstelling hadden om de onderneming op enig moment over te nemen. Dit wordt ondersteund doordat in 2014 een vergunning is verkregen voor het hebben van een melkrundveehouderij (zie 2.11).
4.12
Het Hof acht hetgeen door de belanghebbende is aangevoerd, tegenover het onderbouwde standpunt van de Inspecteur, onvoldoende om tot het oordeel te komen dat de onderneming, zoals deze door de erflater werd gedreven, rechtstreeks in zijn geheel is voortgezet door belanghebbende. De verkoop van het vee en het melkquotum, de vermindering van de opbrengsten van de onderneming en de inzet van arbeid, de verandering in de besteding van de landbouwproducten, zijn ingrijpende wijzigingen ten opzichte van de onderneming zoals deze door de erflater werd gedreven. Dat belanghebbende steeds de intentie heeft gehad om de onderneming in stand te houden en dat vanaf 2013 daadwerkelijk weer vee wordt gehouden, is onvoldoende voor het oordeel dat de onderneming geheel is voortgezet. De voortzettingseis geldt immers voor een periode van vijf jaren en alleen feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden binnen deze periode zijn van belang voor de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de voorwaarde.
4.13
Nu het Hof van oordeel is dat de onderneming niet in zijn geheel is voortgezet, moet worden nagegaan of een deel van de onderneming is voortgezet. Op belanghebbende, die zich beroept op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, rust de last te bewijzen dat sprake is van gedeeltelijke voortzetting. Uit het feit dat binnen de onderneming van erflater het gras en de mais bestemd waren als voer voor het vee van de eigen onderneming en geen verkoop plaatsvond van mais, gras en mest leidt het Hof af dat dit geen zelfstandig deel van de onderneming van erflater was. In hetgeen door belanghebbende is aangevoerd, ziet het Hof daarom onvoldoende reden om te oordelen dat de na eind 2010 resterende activiteiten een landbouwonderneming vormen die als gedeeltelijke voortzetting van de door erflater gedreven onderneming kan worden beschouwd. Aan de voorwaarde om (een deel van) de onderneming van erflater ten minste vijf jaren na het overlijden voort te zetten, is daarom sinds eind 2010 niet voldaan. De aanslag, waardoor de (onbelaste) geconserveerde waarde is vervallen, is terecht opgelegd en dient in stand te blijven.
Gelijkheidsbeginsel
4.14
Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld omdat de Inspecteur inkomstenbelasting niet het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende de onderneming heeft gestaakt en een nieuwe activiteit is gestart. Dit standpunt is in overeenstemming met het beleid dat de Belastingdienst landelijk voert met betrekking tot voormalige melkveehouders. Door in dit geval staking van het landbouwbedrijf aan te nemen en in andere gevallen niet, handelt de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel, aldus belanghebbende.
4.15
Door de Inspecteur is in aansluiting op hetgeen in de conclusie van dupliek is vermeld, ter terechtzitting in hoger beroep aangevoerd dat de Inspecteur inkomstenbelasting het standpunt inneemt dat de onderneming is gestaakt en dat de uitkomst van de onderhavige procedure wordt afgewacht voordat uitvoering wordt gegeven aan de gevolgen hiervan. Verder heeft de Inspecteur er op gewezen dat belanghebbende geen concrete vergelijkbare gevallen heeft aangevoerd waaruit zou volgen dat is gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel.
4.16
Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. Dat de Inspecteur inkomstenbelasting niet zou menen dat de onderneming is gestaakt, zoals belanghebbende betoogt, is door de Inspecteur gemotiveerd weersproken. Voorts zijn door belanghebbende, op wie de bewijslast hiervoor rust, geen gevallen aangedragen over de beoordeling van de voortzettingseis bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW. De verwijzing van belanghebbende naar gevallen waarin vee en melkquotum zijn verkocht en waarin de Inspecteur inkomstenbelasting geen staking aanneemt, is niet voldoende voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel. Nu in deze procedure de vraag centraal staat of belanghebbende de onderneming van de erflater rechtstreeks heeft voortgezet voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, kan niet worden volstaan met een verwijzing naar situaties die zijn beoordeeld met het oog op de toepassing van de inkomstenbelasting. Van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen is geen sprake zodat reeds hierom het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt afgewezen.
Slotsom
Op grond van het voorstaande is het hoger beroep ongegrond.
5.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P.M. van Rijn, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van mr. Y. Postema-van der Koogh als griffier.
De beslissing is op 1 maart 2016 in het openbaar uitgesproken.
De griffier en de voorzitter zijn verhinderd dit proces-verbaal te ondertekenen.
In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. B.F.A. van Huijgevoort.
(B.F.A. van Huijgevoort)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 4 maart 2016
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.