Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer21/03796
Datum30 mei 2022
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakSchenkbelasting 2014
Nr. Gerechtshof 20/00155
Nr. Rechtbank BRE 18/73
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 21/03796 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 29 juli 2021. [1]
1.2
Op 24 december 2014 heeft belanghebbende van zijn vader (hierna ook: de schenker) alle aandelen in [B] Holding B.V. (hierna: Holding B.V.) door schenking verkregen (hierna: de schenking).
1.3
Op het moment van de schenking hield Holding B.V. alle aandelen in [C] B.V. (hierna: [C] Holding B.V.), de eigenaar van een benzineservicestation. Dit verhuurde zij aan haar dochtervennootschap Servicestation [D] B.V. (hierna: Servicestation B.V.) die het benzineservicestation exploiteerde.
1.4
Belanghebbende heeft in zijn aangifte schenkbelasting verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) ingevolge artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW).
1.5
In oktober 2015 hebben [C] Holding B.V. en Servicestation B.V. een huurovereenkomst gesloten met een derde, [E] B.V. In deze huurovereenkomst is bepaald dat het complete benzineservicestation per 1 november 2015 wordt verhuurd aan [E] B.V. voor een periode van 5 jaar (met een optieperiode van nogmaals 5 jaar). De huurder heeft de exploitatie van het benzineservicestation voortgezet. Na afloop van de huurperiode van 5 jaar is het benzineservicestation verkocht aan de (voormalige) huurder.
1.6
Op 14 maart 2017 is de definitieve aanslag schenkbelasting aan belanghebbende opgelegd. Door de toepassing van de BOR is de aanslag schenkbelasting opgelegd naar een belastbare verkrijging van nihil.
1.7
Met dagtekening 4 april 2017 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag schenkbelasting aan belanghebbende opgelegd. De inspecteur heeft daarbij de toepassing van de BOR teruggenomen, omdat door de verhuur van de onderneming aan een derde binnen 5 jaar na de schenking, zijns inziens niet langer wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste.
1.8
De Inspecteur heeft zich namelijk op het standpunt gesteld dat de verkrijger, althans de vennootschap waarin hij aandelen heeft verkregen, de verkregen materiële onderneming als zodanig moet voortzetten. Bij de schenker waren de subjectieve en de objectieve onderneming dezelfde. Na de verhuur aan een derde is dat uit elkaar getrokken. De kern en ratio van de BOR brengen volgens de Inspecteur mee dat dan de faciliteit moet worden teruggenomen. Het gaat immers om de voortzetting van de materiële onderneming. [2]
1.9
Partijen verschillen van mening over de vraag of met het aangaan van de huurovereenkomst Holding B.V. ophoudt uit de onderneming winst te genieten in de zin van artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, 3°, van de SW. Kort gezegd: blijft bij deze verhuur voldaan aan het voortzettingsvereiste?
1.1
Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gegaan bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en heeft de navorderingsaanslag schenkbelasting vernietigd. [3]
1.11
Volgens de Rechtbank is het niet zo dat door de verhuur van de onderneming sprake is van ophouden van het genieten van winst uit onderneming. De Rechtbank baseert zich hierbij op voor de inkomstenbelasting gewezen arrest van Hoge Raad van 26 januari 1955 [4] (hierna: het verhuurarrest), waarin beslist is dat de verhuur van een onderneming niet leidt tot staking van die onderneming, maar sprake blijft van voortgezet ondernemerschap. De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat in casu voldaan blijft aan het voortzettingsvereiste. Dit oordeel acht de Rechtbank ook passend binnen de ratio van de BOR. [5]
1.12
Ook volgens het Hof is voldaan aan het voortzettingsvereiste. Het Hof overweegt dat de BOR voor wat betreft het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) volgt. Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming. Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van de SW kan volgens het Hof worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen, dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. De specifieke aard van de BOR geeft het Hof geen aanleiding om bij de verhuur van een voordien rechtstreeks door de vennootschap zelf gedreven onderneming, te oordelen dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste. [6]
1.13
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat hier evenmin sprake is van een staking (met realisatie van stille reserves en goodwill) van een door een B.V. gedreven onderneming bij verhuur van die onderneming. Immers de B.V. blijft eigenaar van de vermogensbestanddelen en slechts de aard van de door haar gegenereerde omzet wijzigt door ontvangst van huursommen en het ontstaan van een ander kostenpatroon als verhuurder. [7]
1.14
De Staatssecretaris komt thans op tegen die beoordeling van het Hof met een middel dat behelst dat de verhuur van de verkregen onderneming aan een derde gelet op de specifieke aard van de BOR een intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling.
1.15
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, beleid, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 wordt het cassatiemiddel van de Staatssecretaris besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. [8]
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.1.
Op 24 december 2014 heeft de vader van belanghebbende, [A] (hierna: de schenker), alle aandelen in [B] Holding B.V. aan belanghebbende geschonken.
2.2.
Op het moment van schenking hield [B] Holding B.V. alle aandelen in [C] B.V. Laatstgenoemde vennootschap was eigenaar van een benzineservicestation, gelegen aan de [a-straat 1] te [Q] . [C] B.V. verhuurde het benzineservicestation aan haar dochtermaatschappij Servicestation [D] B.V., welke vennootschap het benzinestation exploiteerde.
2.3.
Belanghebbende heeft van de schenking aangifte schenkbelasting gedaan. In de aangifte is een beroep gedaan op de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) als bedoeld in artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: SW). De inspecteur heeft de aangifte ontvangen op 9 maart 2015.
2.4.
In oktober 2015 hebben [C] B.V. (aangeduid als: [C] BV) en [D] B.V. (aangeduid als: Verhuurder) met [E] B.V. (aangeduid als: Huurder) een huurovereenkomst gesloten (hierna: de huurovereenkomst). In de huurovereenkomst is onder meer het volgende overeengekomen:
"Overwegende dat:
(...)
• Verhuurder het complete tankstation (...) wenst te verhuren aan Huurder, gelijk Huurder, dit wenst te huren van Verhuurder;
• Huurder de exploitatie van het tankstation (...) wenst voort te zetten;
• (...)
• [C] BV instemt met de in de verhuur van het Gehuurde begrepen (onder)verhuur van de hiervoor omschreven onroerende zaak en van haar instemming blijk geeft door medeondertekening van deze overeenkomst.
Verklaren en zijn overeengekomen als volgt:
(...)
Artikel 3 Huurperiode Pro
3.1
Er wordt een huurperiode overeengekomen van 5 (vijf) jaar ingaande 1 november 2015 met een optieperiode voor Huurder van nogmaals 5 (vijf) jaar.
Opzegging van de onderhavige overeenkomst kan slechts plaatsvinden bij aangetekend schrijven of deurwaardersexploot met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste twaalf maanden. Na ommekomst van de maximale huurperiode van 10 (tien) jaar, derhalve 31 oktober 2025, zal de huurovereenkomst zijn beëindigd zonder dat daarvoor een nadere opzeggings- of beëindigingshandeling is vereist.
(...)
Artikel 10 Overige Pro bepalingen
(...)
10.3
In geval tijdens de looptijd van de overeenkomst vervanging van equipment noodzakelijkerwijs dient plaats te vinden, zijnde afleverpompen, een roll-over carwashmachine, hogedrukspuitmachines en/of shopinventaris, zijn de kosten hiervan voor rekening van Verhuurder. Genoemde investering(en) zullen slechts plaatsvinden in onderling overleg en met beider instemming van Partijen. Partijen zullen de genoemde instemming over en weer niet op onredelijke gronden onthouden.".
2.5.
Bij brief van 29 februari 2016, door de inspecteur ontvangen op 1 maart 2016, heeft belanghebbende de inspecteur geïnformeerd over de verhuur van het benzineservicestation. Belanghebbende heeft in die brief toegelicht waarom het aangaan van de huurovereenkomst volgens hem geen gebeurtenis is als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW.
2.6.
Met dagtekening 14 maart 2017 is de aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van nihil. Daarbij is de BOR toegepast over een bedrag van € 538.119.
2.7.
Met dagtekening 4 april 2017 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de toepassing van de BOR is teruggenomen.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
2.2
Bij de Rechtbank was in geschil:
3.1.
In geschil is uitsluitend het antwoord op de vraag of door de verhuur van de onderneming nog aan het voortzettingsvereiste van artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde van de SW 1956 wordt voldaan. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
2.3
De Rechtbank heeft het geschil als volgt beoordeeld:
4.6.
De rechtbank overweegt als volgt.
4.6.1.
In het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1955 (nr. 12 088, gepubliceerd in BNB 1955/216) heeft de Hoge Raad overwogen dat indien een ondernemer zijn onderneming gaat verhuren er geen sprake is van staking, maar van voortgezet ondernemerschap. De Hoge Raad overwoog:
(…)
4.6.2.
Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 1955 heeft aangegeven, kan van voortgezet ondernemerschap geen sprake meer zijn als de onderneming wordt overgedragen. Naar het oordeel van de rechtbank is met de verhuur van de onderneming in dit geval geen sprake van overdracht van de onderneming of delen daarvan door belanghebbende. Er heeft geen overdracht van vermogensbestanddelen plaatsgevonden. Belanghebbende blijft als verhuurder eigenaar van het ondernemingsvermogen. De verhuur is van tijdelijke aard, althans de inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De exploitatie van de onderneming komt uiteindelijk bij belanghebbende terug. De oorspronkelijke onderneming wordt voortgezet, alleen de wijze van exploitatie van deze onderneming wijzigt voor een tijdelijke periode. Hiermee is naar het oordeel van de rechtbank nog steeds aan het voorzettingsvereiste voldaan. De rechtbank acht dit ook passen binnen de ratio van de regeling. Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de hierboven beschreven bepalingen, is de bedrijfsopvolgingsregeling, zoals die aanvankelijk via de invorderingswet is geregeld, door de wetgever in het leven geroepen ten einde een (gedeeltelijke) oplossing te bieden voor die gevallen waarin bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat over de verkrijgingen successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. De wetgever achtte het vanuit algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit (zie MvT, Kamerstukken II 1997/1998, 25 688, nr. 3, blz. 7). In dit geval zijn door belanghebbende geen liquiditeiten gerealiseerd waarmee hij de schenkbelasting kan voldoen. Het vermogen zit vast in de onderneming. Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken gesteld dat verhuur van de onderneming op dat moment voor hem de enige mogelijkheid was om de onderneming en daarmee ook de werkgelegenheid voor zijn personeel te behouden.
4.7.
Gelet op het vorenstaande vormt de verhuur van de onderneming naar het oordeel van de rechtbank geen intrekkingsgrond van de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR. Voor dat geval is niet in geschil dat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. Het beroep moet gegrond worden verklaard.
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
2.4
Bij het Hof was in geschil:
3.1.
In geschil is of met het aangaan van de huurovereenkomst wordt opgehouden winst uit onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW, en daardoor niet wordt voldaan aan het voorzettingsvereiste. De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en belanghebbende ontkennend.
2.5
Het Hof is gekomen tot de volgende beoordeling:
4.3.
De rechtbank heeft geoordeeld dat de verhuur van de onderneming geen intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR, zodat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd.
4.4.
De inspecteur heeft gesteld dat met de verhuur van de door schenking verkregen onderneming niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste omdat wordt opgehouden winst uit onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW. Hij heeft daartoe het volgende aangevoerd. Hoewel de hoofdregel is dat het stakingsbegrip in de inkomstenbelasting wordt gevolgd, dient in dit geval, vanwege de specifieke aard van de BOR, een uitzondering op die hoofdregel te gelden. Door de verhuur is er voor belanghebbende, de begiftigde, geen sprake meer van voorzetting van dezelfde objectieve onderneming. De omstandigheid dat verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming in de inkomstenbelasting niet wordt aangemerkt als een staking van die zelf gedreven onderneming, is niet voldoende om te voldoen aan het voortzettingsvereiste zoals dat voor toepassing van de BOR geldt. Belanghebbende miskent dat het exploiteren van het benzinestation met een zeer ruime klantenring, een andere objectieve onderneming is dan het verhuren van diezelfde onderneming, met maar één klant namelijk de huurder hetgeen ook een andere opbrengst, namelijk de huursom, genereert. Verder geldt het voortgezet ondernemerschap uitsluitend voor persoonlijke ondernemingen – daarop ziet ook de jurisprudentie in de inkomstenbelasting – en dus niet bij de verkrijging van aandelen (die behoren tot een aanmerkelijk belang). Bij een andere opvatting zou sprake zijn van ongerijmdheden, omdat een vennootschap niet kan overlijden en belanghebbende de BOR niet ‘uit’ kan gaan. De inspecteur heeft ten slotte gewezen op de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 januari 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:4710.
4.5.
Belanghebbende onderschrijft het oordeel van de rechtbank en heeft het standpunt ingenomen dat het ophouden winst te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW moet worden uitgelegd aan de hand van de voor de inkomstenbelasting geldende criteria. Belanghebbende wijst dienaangaande op het arrest van de Hoge Raad van 26 januari 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY4122, BNB 1955/216. Verder wijst belanghebbende erop dat de huurovereenkomst is aangegaan voor een periode van vijf jaar met een mogelijkheid van verlenging voor nog eens vijf jaar, en voorts dat de verhuurder verplicht is vervangingsinvesteringen te doen (zie onder 2.4). Er is volgens belanghebbende daarom geen sprake van een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e, lid 1, onderdeel c, ten derde, SW.
4.6.
Het hof oordeelt als volgt. De voorwaardelijke vrijstelling in het kader van de BOR wordt onder meer ingetrokken indien en voor zover het lichaam ophoudt uit de onderneming winst te genieten. In het licht van de tekst van de SW en de hiervóór weergegeven citaten uit de totstandkomingsgeschiedenis van de SW, volgt de BOR wat betreft het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming. Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van de SW kan worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen, dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. Voorts is evenmin sprake van een staking (met realisatie van stille reserves en goodwill) van een door een B.V. gedreven onderneming bij verhuur van die onderneming. Immers de B.V. blijft eigenaar van de vermogensbestanddelen en slechts de aard van de door haar gegenereerde omzet wijzigt door ontvangst van huursommen evenals - mogelijk - de aard van de te maken kosten en/of te plegen investeringen. Die verhuur leidt voor de inkomstenbelasting evenmin tot een inkomen uit aanmerkelijk belang voor de houder van zodanig belang in de B.V.
4.7.
Niet in geschil is dat ten aanzien van de aan [B] Holding B.V. toegerekende onderneming voor de toepassing van de inkomstenbelasting sprake zou zijn geweest van voortgezet ondernemerschap, zodat in geval de onderneming door belanghebbende als eenmanszaak zou zijn gedreven de verhuur daarvan voor belanghebbende niet zou hebben geleid tot een staking van die onderneming. De rechtbank is daar, naar het oordeel van het hof, terecht van uitgegaan. [9] Daar komt bij dat er evenmin een stakingsmoment is voor de vennootschap zelf in de vennootschapsbelasting noch voor belanghebbende als aanmerkelijk belanghouder in de inkomstenbelasting. Het hof ziet niet in waarom voor de toepassing van verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel c, SW, te weten vermogensbestanddelen die bij de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang, andere criteria zouden moeten gelden dan voor verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel a, SW, te weten een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001. De vergelijking die de inspecteur maakt met de situatie waarin een eenmanszaak wordt ingebracht in een vennootschap onder firma gaat niet op, omdat bij het aangaan van een vennootschap onder firma - anders dan in het onderhavige geval - wel sprake is van evenredige staking in de inkomstenbelasting.
4.8.
Ook de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW geeft het hof geen aanleiding om in het onderhavige geval, te weten van verhuur van een eerst rechtstreeks door de vennootschap zelf gedreven onderneming, te oordelen dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste. Er heeft immers geen overdracht van de onderneming of een deel ervan of van vermogensbestanddelen aan de huurder plaatsgevonden. [C] B.V. is ook na de verhuur eigenaar gebleven van het ondernemingsvermogen. De oorspronkelijke onderneming is voortgezet, alleen de wijze van exploitatie van de onderneming is gewijzigd. De omstandigheid, zoals ter zitting duidelijk is geworden, dat de onderneming na afloop van de huurperiode in 2020 is verkocht, doet aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af omdat die verkoop buiten de termijn viel waarvoor het voortzettingsvereiste geldt, te weten een periode van vijf jaar na verkrijging van de aandelen.
4.9.
Dit brengt mee dat het hof van oordeel is dat is voldaan aan het voortzettingsvereiste.
3.Het geding in cassatie
3.1
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
Beroepschrift in cassatie
3.2
De Staatssecretaris heeft het volgende cassatiemiddel voorgesteld:
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 35b, artikel 35c en artikel 35e van de Successiewet 1956 (tekst voor de jaren 2014 en 2015; hierna: SW), in verbinding met artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het aangaan van de huurovereenkomst binnen een jaar na de schenking van de door belanghebbende verkregen aandelen - waardoor de eerst (binnen concernverband) rechtstreeks gedreven onderneming wordt verhuurd aan een derde - niet ertoe leidt dat het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben ophoudt winst uit de onderneming te genieten als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW, en daardoor wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste, zulks evenwel ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht.
Ter toelichting op het middel heeft de Staatssecretaris inhoudelijk aangevoerd:
(…)
Beschouwing
Zoals uit de wetsgeschiedenis [10] volgt, is "kern van de BOR dat de verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen voortzet". Daarom is bepaald dat de verkrijger in de inkomstenbelastingsfeer niet mag ophouden winst te genieten uit de onderneming. Indien, zoals in casu, vermogensbestanddelen uit een aanmerkelijk belang (aandelen) zijn verkregen, mogen deze gedurende vijf jaar niet worden vervreemd en mag het lichaam niet ophouden winst uit de (toegerekende) [11] onderneming te genieten. Voor het voortzettingsvereiste wordt in beginsel aangehaakt bij het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), maar dit kan anders zijn wanneer de specifieke aard van de BOR daarom vraagt. [12] Het Hof baseert zijn oordeel dat is voldaan aan het voortzettingsvereiste op de omstandigheid dat voor de toepassing van de inkomstenbelasting sprake zou zijn geweest van 'voortgezet ondernemerschap' (vgl. HR 26 januari 1955, EC:NL:HR: 1955:AY4122; hierna: het 'verhuurarrest'). Ik meen dat het Hof dit 'voortgezet ondernemerschap', een leerstuk voor IB-ondernemingen dat niet is toegespitst op (het voortzettingsvereiste van) de BOR, ten onrechte doorslaggevend heeft geacht voor zijn oordeel dat de verhuur van de onderneming aan een derde geen intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR. De overige door het Hof van belang geachte omstandigheden, te weten dat er evenmin een stakingsmoment is voor de vennootschap zelf in de vennootschapsbelasting en dat geen sprake is van inkomen uit aanmerkelijk belang voor belanghebbende, zijn naar mijn mening voor de toepassing van artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW, niet relevant. Ik meen dat de verhuur van de verkregen onderneming aan een derde gelet op de specifieke aard van de BOR een intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling.
In het verhuurarrest heeft uw Raad met betrekking tot een ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf is gaan verhuren, voor wat betreft de Wet op de inkomstenbelasting 1964, overwogen:
(…)
Hierin ligt naar mijn oordeel besloten dat het ondernemerschap van de verhuurder is gefundeerd op zijn voormalige 'echte' ondernemerschap. Het Hof overweegt in r.o. 4.7 [13] :
(…)
Onder de Wet IB 2001 hangt het ondernemerschap van de verhuurder ook af van het antwoord op de vraag of de verhuurder verbonden wordt voor verbintenissen betreffende de onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Het Hof besteedt hier bij zijn oordeel naar mijn mening ten onrechte geen aandacht aan. [14] Indien een verhuurder niet aan het verbondenheidscriterium voldoet, is mogelijk sprake van winst die als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming wordt genoten (artikel 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001).
De Inspecteur heeft in het hoger beroepschrift onder meer betoogd, waarbij voor belanghebbende is geabstraheerd van de BV-structuur:
"2.2. Er is niet langer sprake van een bedrijfsopvolging. (...). De aard van [het] voortgezet ondernemerschap is geheel anders dan die van de oorspronkelijk verkregen onderneming. Zo is de klantenkring die eerst bestond uit duizenden automobilisten, gekrompen tot één persoon: de huurder. Die klant neemt bovendien geen brandstof af, maar het gebruik van het pompstation. Daaruit volgt dat belanghebbende niet de schenker vijf jaar opvolgt in het bedrijf zoals hij [dat] op 24 december 2014 van zijn vader verkreeg, ook al is er voor de inkomstenbelasting geen sprake van staking. Zo oordeelde ook rechtbank Den Haag in een casus waarin de verkrijgers een geërfd tuinbouwbedrijf binnen de voortzettingsperiode gingen verhuren, dat zij niet de oorspronkelijk verkregen onderneming voortzetten (ECLI:NL:RBDHA:2016:4710).
2.3.
Door de verhuur is er voor begiftigde - los van BNB 1955/216 - geen sprake meer van een onderneming. Een onderneming wordt doorgaans gekenschetst als een organisatie van kapitaal en arbeid die door deelname aan het economische verkeer beoogt winst te behalen. Na de verhuur is er vanuit het perspectief van belanghebbende sprake van een organisatie van kapitaal. De arbeid die hij verrichtte als ondernemer is afgesplitst en wordt verricht door de (onderneming van de) huurder. Werkzaamheden die belanghebbende nog wel verricht met betrekking tot de verhuur, zijn niet anders dan die van een willekeurige andere belegger. Ook het risico dat belanghebbende als verhuurder loopt ten aanzien van de huuropbrengsten is niet anders dan elke andere belegger met verhuurde objecten loopt."
Het Hof laat deze stelling van de Inspecteur dat er door de verhuur - los van het verhuurarrest - geen sprake meer is van een (materiële) door de Holding gedreven onderneming [15] , ten onrechte onbesproken. De uitspraak acht ik op dit punt onjuist althans, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk. Bovendien geldt mijns inziens dat indien al sprake is van een onderneming (meer dan normaal vermogensbeheer) dit geen voorzetting is van de oorspronkelijk verkregen onderneming.
In zijn conclusie voor HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AI0737, is A-G Van Kalmthout nader ingegaan op de jurisprudentie van uw Raad omtrent het 'voortgezet ondernemerschap'. De A-G geeft aan dat in de literatuur de opvattingen uiteen lopen over hoe men dit leerstuk (voor de inkomstenbelasting) precies moet duiden. Ik citeer enkele passages uit deze conclusie (met weglating van voetnoten):
"7. Van Dijck schreef in de Smeetsbundel [6]:
'(...). b. De subjectieve onderneming kan voortduren nadat de objectieve onderneming heeft opgehouden te bestaan. Ik meen dat in deze stelling de grondslag ligt voor de verhuurarresten. In deze arresten (o.a. BNB 1955/216) heeft de Hoge Raad bij verhuur door een ondernemer aangenomen dat hij, aangezien hij zijn onderneming niet heeft overgedragen of geliquideerd, zijn ondernemerskwaliteit behouden heeft. De voortdurende objectieve onderneming wordt echter niet meer voor zijn rekening gedreven. (...). Indien een verhuurder nimmer de ondernemerskwaliteit bezeten heeft (hij erft bijv. de onderneming, die terstond na het overlijden verhuurd wordt) dan wordt de verhuurder door de verhuur geen ondernemer. Er is geen objectieve onderneming, die voor zijn rekening gedreven wordt. (...).
Ook Rijkers meent dat de verhuurder van een (objectieve) onderneming zijn (subjectief) ondernemerschap ontleent aan de omstandigheid dat hij de onderneming aanvankelijk voor eigen rekening en risico heeft uitgeoefend. (...) [7]:
'In BNB 1955/216 stond de Hoge Raad niet toe staking aan te nemen in geval van verhuur van de onderneming "omdat het in een geval als dit onredelijk is een bedrijf als een tot het privé-vermogen behorend beleggingsobject te bestempelen".
(...). Mijns inziens speelt hier het realisatiebeginsel van goed koopmansgebruik een beslissende rol. Immers de subjectieve onderneming is gegeven en nu gaat het erom of binnen die subjectieve onderneming winsten zijn gerealiseerd. Vraag is dan slechts of verhuur van de binnen die onderneming vallende vermogensbestanddelen tot realisatie leidt. Dat is in het licht van het voorzichtigheidsprincipe niet het geval. Slechts de activiteiten wijzigen en niet dusdanig dat slechts het persoonlijk belang van de ondernemer er mee gediend is. Dus blijft de onderneming in fiscale zin voortduren, waarbij het niet uitmaakt of de activiteiten nog een onderneming in objectieve zin vormen. (...)."
In casu staat de vraag centraal hoe het verhuurarrest voor het voortzettingsvereiste van de BOR moet worden geduid. Met het Hof zie ik gelet op de door de wetgever nagestreefde rechtsvormneutraliteit geen verschil in criteria voor verkrijgingen als bedoeld in artikel 35c, lid 1, onderdeel a, SW en artikel 35c, lid 1, onderdeel c, SW. Anders dan het Hof impliciet heeft geoordeeld, meen ik dat het 'voortgezet ondernemerschap' geen betrekking heeft op de voor de BOR van belang zijnde voorwaarde van de objectieve (materiële) onderneming, maar alleen betrekking heeft op het voortzetten van de subjectieve onderneming. Ik wijs in dit verband op Hof Arnhem-Leeuwarden 26 november 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:10150. [16] In die zaak werd de onderneming voorafgaand aan de verkrijging van de aandelen reeds verhuurd aan een derde en beriep de verkrijger zich voor de toepassing van de BOR op de jurisprudentie inzake het 'voortgezet ondernemerschap'. Het hof overwoog:
"4.6 Voor de beantwoording van de vraag of een onderneming als bedoeld in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, wordt gedreven, moeten de activiteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen (HR 10 maart 2017, nr. 16/04190, ECLI:NL:HR:2017:396 en HR 15 april 2016, nr. 15/02829, ECLI:NL:HR:2016:633). De verwijzing in artikel 35c, lid 1, letter a, van de SW, naar artikel 3.2 van de Wet IB 2001, betekent dat de BO[R] slechts kan zien op een krachtens erfrecht verkregen objectieve onderneming. Het Hof verwijst in dit kader naar de tekst van artikel 35b, lid 1, letter a, van de SW (...) en ook naar hetgeen is vermeld in de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2008-2009, 31930, nr. 3, blz. 41 en 43). Bij het voortgezet ondernemerschap gaat het om de subjectieve onderneming, hetgeen echter voor de voorliggende vraag niet relevant is. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank (...) op goede gronden terecht overwogen dat er geen sprake is van een objectieve onderneming. Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet voor de BO[R] in aanmerking komt."
Zoals de Hoge Raad in het verhuurarrest heeft beslist, kan van 'voortgezet ondernemerschap' geen sprake meer zijn als de onderneming wordt overgedragen. Dit geldt ook bij vererving van een verhuurde onderneming. Wanneer een vader bijvoorbeeld zijn voorheen zelf gedreven onderneming aan een derde verhuurt en op hem dus het 'voortgezet ondernemerschap' van toepassing is, eindigt dit wanneer hij overlijdt of het verhuurde schenkt aan zijn kind. Als de vader de onderneming reeds verhuurde en de 'voortgezet ondernemer' was, heeft het kind geen recht op de BOR omdat geen objectieve (materiële) onderneming overgaat; zie ook de zojuist geciteerde uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden. Het ligt in dit kader dan ook in de rede dat indien de verkrijger (het kind) binnen de voortzettingstermijn van vijf jaar vanwege verhuur de 'voortgezet ondernemer' wordt, sprake is van een intrekkingsgrond voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR.
Het leerstuk van het 'voortgezet ondernemerschap' geldt specifiek voor de inkomstenbelasting c.q. voor persoonlijke ondernemingen en kan in geval van toepassing op vermogensbestanddelen die behoren tot een aanmerkelijk belang (zoals aandelen) c.q. op een B.V. tot ongerijmdheden leiden. [17] Zo is het de vraag of een verhurende B.V. (die eerst de onderneming zelf heeft geëxploiteerd) tot het moment van liquidatie als een 'voortgezet ondernemer' moet worden beschouwd. Een B.V. overlijdt immers niet.
Rechtbank Den Haag [18] , Rechtbank Gelderland [19] en Hof Arnhem-Leeuwarden [20] hebben naar mijn mening terecht beslist dat het verhuren van een IB-onderneming respectievelijk het stoppen van de oorspronkelijk verkregen activiteit en het starten van een andere activiteit, leidt tot strijd met het voortzettingsvereiste omdat de voortzetter niet de oorspronkelijk verkregen objectieve onderneming heeft voortgezet. In de eerstgenoemde zaak van Rechtbank Den Haag dreef de erflater een tuinbouwbedrijf in een warenhuis. De verkrijger heeft deze onderneming enkele maanden voortgezet en is daarna overgegaan tot verhuur van de onderneming. Volgens de rechtbank zet de verkrijger daarmee de oorspronkelijke onderneming niet voort. De rechtbank overwoog dienaangaande:
"12. (...). De rechtbank is van oordeel dat eiseres, zo zij de onderneming al heeft voortgezet, zij met de verhuur ophoudt uit de onderneming winst te genieten als bedoeld in artikel 35e, eerste lid, onder a, van de SW, zodat niet aan het voorzettingsvereiste is voldaan. Voor het voortzettingsvereiste gaat het naar het oordeel van de rechtbank om voortzetting van de oorspronkelijke onderneming. De rechtbank acht niet van belang dat eiseres met de verhuur van het warenhuis winst uit onderneming geniet. De bedrijfsopvolgingsregeling is terecht niet toegepast."
De specifieke aard van de BOR in de SW geeft mijns inziens aanleiding om in het onderhavige geval van verhuur van een eerst rechtstreeks gedreven onderneming te oordelen dat niet is voldaan aan het voorzettingsvereiste. Het Hof heeft bij zijn andersluidende oordeel in r.o. 4.8, dat uitsluitend is gebaseerd op overwegingen ontleend aan het verhuurarrest zelf, naar mijn mening doel en strekking van de BOR miskend.
Zoals uit de hiervoor aangehaalde wetgeschiedenis volgt, is bedoeld om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Een reële bedrijfsopvolging betekent dat een onderneming wordt verkregen van een ondernemer en dat deze onderneming door de verkrijger als ondernemer moet worden voortgezet. [21] Daar wordt, zoals de Inspecteur heeft betoogd, niet aan voldaan wanneer in de voortzettingsperiode de onderneming aan een derde wordt verhuurd zodat de exploitatie niet meer binnen het concern plaatsvindt en dus een ander bij de onderneming wordt betrokken en deze gaat drijven. [22] Het is de huurder die de (objectieve) onderneming exploiteert en die in die zin de 'echte' ondernemer is. De verhuurder geniet gelet op het verhuurarrest als subjectief ondernemer wel winst [23] (in de vorm van een veelal vaste huursom) maar geen winst uit de oorspronkelijke onderneming (de exploitatie van het benzineservicestation). De verhuurder heeft bovendien kenmerken van een medegerechtigde, die vermogen aan een beherend vennoot beschikbaar stelt. [24] Het gaan verhuren van een onderneming lijkt op de omzetting van ondernemerschap in een medegerechtigdheid; dit is geen staking voor de inkomstenbelasting maar is door de wetgever uitdrukkelijk als een intrekkingsgrond voor de BOR aangemerkt (zie artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel a, SW).
Ik wijs er voorts op dat de inbreng van een verkregen onderneming in een vennootschap onder firma een intrekkingsgrond vormt voor zover de winstgerechtigdheid overgaat op een ander. Ook wanneer de aanspraak van verkregen vermogensbestanddelen op toekomstige winsten of waardeontwikkelingen wordt beperkt, wordt niet meer voldaan aan het voortzettingsvereiste (zie artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten tweede, SW en de hiervoor geciteerde wetsgeschiedenis).
Gelet op het voorgaande vormt de verhuur vanwege de specifieke aard van de BOR en de bedoeling van de wetgever naar mijn mening een intrekkingsgrond. Daarmee wordt ook recht gedaan aan de economische werkelijkheid.
Ik meen derhalve dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aangaan van de huurovereenkomst geen gebeurtenis is als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten derde, SW. Wanneer het Hof van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan is zijn oordeel, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk.’
4.Wetgeving, parlementaire geschiedenis, beleid, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
4.1
Artikel 35b van de SW luidde in 2014 (schenking) en 2015 (verhuur) als volgt:
1. Indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid, wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend van:
(…)
5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.
6. Ingeval op enig tijdstip binnen vijf jaren na de verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel wordt voldaan aan het voortzettingvereiste, vervalt in zoverre de voorwaardelijke vrijstelling.
(…)
4.2
Artikel 35c van de SW luidde in 2014 en 2015:
1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:
a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;
b. een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;
c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:
(…)
5. Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:
a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of
(…)
4.3
Artikel 35e SW luidt sinds 1 januari 2010:
1. Een verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste indien gedurende de periode van vijf jaren, bedoeld in artikel 35b, vijfde lid, zich geen van de hierna genoemde gebeurtenissen voordoet:
a. indien het een verkrijging betreft als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a: de verkrijger houdt op uit de onderneming, of een gedeelte daarvan, winst te genieten of gaat ter zake belastbare winst genieten in de zin van artikel 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001;
b. indien het een verkrijging betreft als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel b: de verkrijger houdt op uit de verkregen medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten;
c. indien het een verkrijging betreft van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c:
1° de verkrijger vervreemdt vermogensbestanddelen of een gedeelte van de in deze vermogensbestanddelen liggende rechten;
2° (…)
3° het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben, houdt op uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten;
(…)
3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel c, wordt onder vervreemden mede verstaan een handeling of gebeurtenis als bedoeld in artikel 4.16, eerste lid, onderdelen a, b, c, d, e en i, tweede lid, en vijfde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, ook als deze handeling of gebeurtenis betrekking heeft op vermogensbestanddelen die bij de verkrijger niet tot een aanmerkelijk belang behoren als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
(…)
5. Indien zich een van de in het eerste lid bedoelde gebeurtenissen heeft voorgedaan, doet de verkrijger hiervan aangifte binnen acht maanden na die gebeurtenis.
6. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.
4.4
Artikel 3.2 van de Wet IB 2001 luidt:
Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als
ondernemergeniet uit een of meer ondernemingen (…).
ondernemergeniet uit een of meer ondernemingen (…).
4.5
Artikel 3.3 van de Wet IB 2001 luidt:
1. Belastbare winst uit onderneming is mede:
a. de winst die de belastingplichtige, anders dan als
ondernemerof aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2.);
ondernemerof aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen (paragraaf 3.2.2.);
(…)
4.6
Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 luidt:
In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder
ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
4.7
Het ondernemersbegrip onder de voorloper van de Wet IB 2001 was neergelegd in artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en luidde:
1. Winst uit onderneming geniet hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming.
(…)
Parlementaire geschiedenis
4.8
In de memorie van toelichting op de BOR is in de toelichting op artikel 35b van de SW het volgende vermeld over het doel en de werking van de BOR: [25]
Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenk- en erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
(…)
Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk.
In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. Hierbij moet worden bedacht dat deze doelstellingen met elkaar kunnen conflicteren. De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet.
(…)
In het voorgestelde artikel 35b wordt aangegeven dat op verzoek aan de verkrijger van ondernemingsvermogen faciliteiten worden gegeven indien sprake is van een bedrijfsopvolging. Er is sprake van een bedrijfsopvolging als ondernemingsvermogen wordt verkregen van een ondernemer en de verkrijger de onderneming voortzet. Wanneer sprake is van een bedrijfsopvolging is nader uitgewerkt in de artikelen 35c tot en met 35e. De faciliteit omvat een voorwaardelijke vrijstelling, die na vijf jaar voortzetten definitief wordt, en het verlenen van uitstel van betaling over de wel verschuldigde schenk- of erfbelasting over het verkregen ondernemingsvermogen.
(…)
Indien de verkrijger vijf jaar voortzet, wordt de vrijstelling definitief. Voor de schenk- of erfbelasting over het ondernemingsvermogen na toepassing van de voorwaardelijke vrijstelling, wordt op verzoek een conserverende aanslag opgelegd. Voor deze aanslag wordt uitstel van betaling verleend (artikel 25, twaalfde lid, van de Invorderingswet 1990).
(…)
Indien de verkrijgers vervolgens niet voldoen aan het voortzettingsvereiste, vervalt de voorwaardelijke vrijstelling en krijgen zij op dat moment een aanslag waartegen rechtsmiddelen openstaan.
(…)
4.9
De BOR betreft een voorwaardelijke vrijstelling van verkregen ondernemingsvermogen. In de voornoemde memorie van toelichting is in de toelichting op artikel 35c van de SW, voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt: [26]
De voorgestelde omschrijving van het kwalificerende ondernemingsvermogen beoogt ten eerste meer rechtsvormneutraliteit te bereiken. De huidige wettelijke omschrijving haakt voor de verkrijging van een persoonlijke onderneming aan bij het ondernemingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Indien aanmerkelijkbelangaandelen worden verkregen, eist de huidige regeling dat de vennootschap een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Er bestaat geen volledige overeenstemming tussen deze twee ondernemingsbegrippen. Zo sluit de huidige verwijzing naar de vennootschapsbelasting aandelen in een BV waarvan de enige bezitting een commanditaire deelname is, uit van de bedrijfsopvolgingsregeling omdat de BV in dat geval geen onderneming drijft in de zin van genoemd artikel 2, eerste lid, onderdeel e. Het voorstel beoogt een uniforme toets aan te leggen, zodat de rechtsvorm tot zo min mogelijk verschil in fiscale behandeling leidt. Of sprake is van een materiële onderneming blijft overigens een feitelijke kwestie, zodat de vraag of daarvan sprake is steeds zal moeten beoordeeld aan de hand van de feiten van het onderhavige geval. Aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting leidt ertoe dat meer duidelijkheid ontstaat over de vraag wanneer een vennootschap een onderneming drijft, omdat over de vraag of sprake is van een materiële onderneming van de inkomstenbelasting meer jurisprudentie voorhanden is dan in de vennootschapsbelasting. De eis dat een lichaam zich niet feitelijk mag bezighouden met beleggingsactiviteiten kan door de aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting vervallen. Steeds zal moeten worden beoordeeld of de activiteiten een materiële onderneming zouden vormen voor de inkomstenbelasting.
(…)
In de tweede plaats strekt dit artikel ertoe dat uitsluitend reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. Dit wordt om te beginnen gerealiseerd door bij de verkrijging van een medegerechtigdheid of van preferente aandelen te eisen dat deze moeten zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging. De verkrijger van een medegerechtigdheid of van preferente aandelen kan niet zonder meer worden beschouwd als een bedrijfsopvolger, maar kan veel meer worden gezien als een kapitaalverstrekker. Omdat er alleen in gevallen van een reële bedrijfsopvolging voldoende rechtvaardigingsgrond bestaat om de verkrijger van ondernemingsvermogen een vrijstelling te verlenen, wordt de verkrijging van een medegerechtigdheid of preferente aandelen alleen gefaciliteerd indien zij zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging.
(…)
De eis dat de aandelen bij de schenker of erflater tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3, met uitzondering van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben behoord, is de volgende maatregel die ertoe strekt dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. De faciliteit is alleen van toepassing als van een ondernemer wordt verkregen. Dat is bij aanmerkelijkbelangaandelen alleen aan de orde als de schenker of erflater een «echt» aanmerkelijk belang had in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Onder de huidige regeling is het voldoende dat de aandelen bij de aanmerkelijkbelanghouder tot een aanmerkelijk belang behoorden in de zin van afdeling 4.3 van de Wet de inkomstenbelasting 2001. Dit betekent dat de verkrijging van aandelen van een aanmerkelijkbelanghouder die op grond van artikel 4.11 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 een zogenoemde fictief aanmerkelijkbelanghouder is, bijvoorbeeld ook kan kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een fictief aanmerkelijkbelanghouder is echter geen «ondernemer» in de zin van de voorgestelde bedrijfsopvolgingsregeling [A-G: later is teruggekomen op het voorstel de fictief aanmerkelijke belanghouder te weren als kwalificerende ondernemer in de zin van de BOR, zie
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 10, p. 21].
Kamerstukken II2008/09, 31 930, nr. 10, p. 21].
(…)
Een van de doelstellingen van dit wetsvoorstel is de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam. Het komt regelmatig voor dat het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt, zelf geen onderneming drijft maar wel gerechtigd is tot een dochtervennootschap waarin een onderneming wordt gedreven. Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt daarom voorgesteld, dat als de verkrijger een indirect aanmerkelijk belang verkrijgt in een lichaam dat een onderneming drijft, de bezittingen en schulden van dat lichaam worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Daarmee worden de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de houdster getrokken. De toets van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, vindt vervolgens met inachtneming van deze consolidatie plaats.
4.1
Uit de nota naar aanleiding van het nader verslag bij de BOR volgt dat een aanmerkelijkbelanghouder in beginsel kwalificeert als ondernemer in de zin van de BOR. Indien echter het doel van de BOR daarom vraagt, is op dit uitgangspunt een uitzondering gemaakt. Dit geldt voor situaties waarin de aandeelhouder eerder te vergelijken is met een belegger dan met een ondernemer: [27]
De leden van de CDA-fractie vragen waarom niet volledig wordt aangesloten bij het begrip aanmerkelijk belang van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en of commandieten in besloten CV’s die voor onbepaalde tijd zijn aangegaan en hoge drempels kennen met betrekking tot toe- en uittreding voor de bedrijfsopvolgingsregeling zijn aan te merken als ondernemers. Het antwoord op deze vragen ligt besloten in de doelstelling van de bedrijfsopvolging. Alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd, en niet iedere verkrijging van kapitaal dat aan een onderneming ter beschikking is gesteld. Dit betekent dat een onderneming moet worden verkregen van een ondernemer en dat deze onderneming door de verkrijger moet worden voortgezet. Voor het begrip ondernemer is zoveel mogelijk aangesloten bij de definities die daarvoor gelden voor de Wet inkomstenbelasting 2001, zodat de IB-ondernemer en de aanmerkelijkbelanghouder in beginsel kwalificeren als ondernemer in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling. Indien echter het doel van de regeling daarom vraagt, is op dit uitgangspunt een uitzondering gemaakt. Dit geldt voor situaties waarin de gerechtigde tot de IB-onderneming of de aandeelhouder veeleer te vergelijken zijn met beleggers dan met ondernemers. Dit is het geval voor medegerechtigden en houders van preferente aandelen. Deze zijn alleen ondernemer in de zin van de bedrijfsopvolgingsregeling indien zij eerder IB-ondernemer respectievelijk gewoon aandeelhouder zijn geweest. Er bestaat geen aanleiding om op dit uitgangspunt terug te komen.
(…)
4.11
In de nota naar aanleiding van het verslag bij de BOR wordt benadrukt dat de BOR beoogt te voorkomen dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt doordat liquide middelen moeten worden onttrokken uit de onderneming om de schenk- of erfbelasting te kunnen betalen. Het is nadrukkelijk de bedoeling dat de BOR alleen van toepassing is bij reële bedrijfsopvolgingen. Van een reële bedrijfsopvolging is sprake in geval van een overdracht van een ‘onderneming’ door een ‘ondernemer’, die de onderneming enige tijd heeft gedreven, aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming ‘als ondernemer voortzet’: [28]
Alvorens ik toekom aan het beantwoorden van de vragen, vind ik het belangrijk om nog een keer aan te geven waarvoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de schenk- en erfbelasting zijn bedoeld. De bedrijfsopvolgingsregeling beoogt te voorkomen dat de onderneming in gevaar komt als gevolg van het feit dat middelen aan de onderneming onttrokken moeten worden om de schenk- of erfbelasting te kunnen betalen. Hierbij is het ten eerste uitdrukkelijk de bedoeling dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd; niet minder, maar ook niet meer. Een reële bedrijfsopvolging is in het wetsvoorstel gedefinieerd als een overdracht van een «onderneming» door een «ondernemer», die de onderneming enige tijd heeft gedreven, aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming «als ondernemer voortzet». Hierbij maakt het niet uit of de onderneming rechtstreeks of door middel van bijvoorbeeld een BV wordt gedreven. Verder is het uitdrukkelijk de bedoeling om ook bepaalde gefaseerde bedrijfsopvolgingen te faciliëren. Uit deze visie blijkt dat het niet de bedoeling is om iedere verkrijging van vermogen dat op enigerlei wijze aan ondernemers en ondernemingen ter beschikking is gesteld, te faciliteren. Hoe wenselijk het verschaffen van kapitaal aan ondernemers mogelijk ook is, de faciliteiten zijn daarvoor niet bedoeld; er is nu eenmaal geen sprake van een bedrijfsopvolging. Met deze visie in het achterhoofd heb ik de vragen van de leden met aandacht gelezen en voorts beoordeeld of hun eventuele wensen en op- en aanmerkingen passen binnen de visie.
(…)
4.12
In de memorie van toelichting op de BOR is in de toelichting op artikel 35e van de SW vermeld dat de kern van de BOR is dat de verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen voortzet. Als vermogensbestanddelen uit een aanmerkelijk belang zijn verkregen, mogen deze gedurende vijf jaar niet worden vervreemd en mag het lichaam niet ophouden winst te genieten. Gebeurt dat wel, dan wordt de BOR in zoverre ingetrokken. De bedrijfsopvolgingsregeling volgt voor het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001. Dit kan anders zijn wanneer de specifieke aard van de BOR daarom vraagt: [29]
Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de verkrijger het verkregen ondernemingsvermogen voortzet. Daarom is bepaald dat de verkrijger in de inkomstenbelastingsfeer niet mag ophouden winst te genieten uit de onderneming. Indien vermogensbestanddelen uit een aanmerkelijk belang zijn verkregen, mogen deze gedurende vijf jaar niet worden vervreemd en mag het lichaam niet ophouden winst te genieten. Dit laatste is ook aan de orde als de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, niet langer van toepassing is, bijvoorbeeld omdat de aandelen in het lichaam waarin de onderneming van het concern wordt gedreven, wordt verkocht, of omdat dat lichaam haar onderneming staakt. Hiermee wordt ook gelijkstelling bereikt met de verkrijging van een direct gehouden aanmerkelijk belang in een actief lichaam. In beginsel volgt de bedrijfsopvolgingsregeling voor de zogenoemde voortzettingseis het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit kan anders zijn wanneer de specifieke aard van de bedrijfsopvolgingsregeling daarom vraagt. Indien bijvoorbeeld bij de overdracht van een onderneming gebruik wordt gemaakt van artikel 3.63 Wet IB 2001, wordt de onderneming voor de inkomstenbelasting geacht niet te zijn gestaakt. Deze niet-stakingsfictie werkt niet door naar de bedrijfsopvolgingsregeling. In zoverre bestaat er overigens geen wijziging ten opzichte van de huidige regeling.
(…)
4.13
Een toelichting op de uitzonderingen op het uitgangspunt dat voor het voortzettingsvereiste in beginsel wordt aangesloten bij het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001, volgt uit de nota naar aanleiding van het verslag: [30]
De bedrijfsopvolgingsregeling is bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Dit betekent dat indien de voortzetter de onderneming niet voortzet gedurende de voortzettingsperiode de regeling in zoverre wordt ingetrokken. Vervreemding van een deelneming, of verkoop van een zelfstandig onderdeel van de objectieve onderneming is bijvoorbeeld reden om de faciliteit in te trekken, indien de verkoop met zich meebrengt dat er een gedeeltelijke staking heeft plaatsgevonden. Of hiervan sprake is, zal worden beoordeeld aan de hand van de regels die gelden voor de inkomstenbelasting terzake. Op dit punt bestaat de nodige jurisprudentie. De inbreng van de verkregen onderneming in een vennootschap onder firma is aanleiding om de faciliteiten in te trekken, voorzover de winstgerechtigdheid overgaat op een ander. Ook als deze inbreng plaatsvindt onder voorbehoud van stille reserves, wordt de faciliteit ingetrokken. Weliswaar hoeft voor de inkomstenbelasting in een dergelijk geval nog niet afgerekend te worden op grond van goed koopmansgebruik, maar dit betekent niet dat de onderneming niet is gestaakt. In zoverre bestaat er niet zozeer een verschil in het stakingsbegrip tussen de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, de leden van de CDA-fractie vragen daarnaar, als wel in het moment waarop de belasting moet worden betaald. Om dezelfde reden werkt de niet-stakingsfictie van artikel 3.63 Wet inkomstenbelasting 2001, waarnaar deze leden vragen, niet door naar de bedrijfsopvolgingsregeling. De oorspronkelijke verkrijger, de beoogde bedrijfsopvolger, zet niet voort, voorzover hij zijn onderneming overdraagt. Dat hij voor de inkomstenbelasting de claim kan doorschuiven naar een ander, doet daar niet aan af. Wel kan de verkrijger het aandeel in de objectieve onderneming waartoe hij reeds voor de verkrijging krachtens erfrecht of schenking gerechtigd was, zonder sanctie aan een derde overdragen. Artikel 35e, tweede lid voorziet in deze situatie. Het is echter niet zo dat als de gehele onderneming bijvoorbeeld voor 40% van de waarde wordt overgedragen, het RB vraagt naar deze situatie, de bedrijfsopvolger vervolgens 40% van de verkregen onderneming kan overdragen zonder dat dat tot intrekking van 40% van de verleende faciliteiten leidt. Dit zou zich namelijk niet verhouden met het feit dat de vrijstelling wordt verleend over het totale verkregen ondernemingsvermogen, zonder dat rekening hoeft te worden gehouden met de tegenprestatie.
(…)
4.14
Voor wat betreft het begrip ‘ophouden winst te genieten’ wordt aangesloten bij het stakingsbegrip. Dit is volgens de Staatssecretaris, zoals opgemerkt in de nota naar aanleiding van het nader verslag bij de BOR, een bekend fiscaal begrip dat hetgeen centraal stelt waar het bij de regeling om draait, namelijk het voortzetten van de onderneming: [31]
De leden van de CDA-fractie wijzen erop dat de bedrijfsopvolgingsregelingen in de ons omringende landen voortzettingsbepalingen kennen die aanhaken bij de loonsom van de betrokken onderneming. Daar wil het kabinet nadrukkelijk niet bij aansluiten. Indien de loonsom afneemt als gevolg van innovatie in het bedrijf of als gevolg van economische tegenwind, zou de belastingfaciliteit (deels) worden teruggenomen. Dat kan een rem zetten op innovatie terwijl bij een algemene economische stagnatie het betalen van schenk- of erfbelasting de continuïteit van de onderneming nog sterker zal bedreigen dan in economisch betere tijden. Het kabinet kiest voor het begrip ophouden winst te genieten, welk begrip aanhaakt bij het stakingsbegrip zoals dat in de sfeer van de inkomstenbelasting is ontwikkeld. Dat is een bekend fiscaal begrip dat hetgeen centraal stelt waar het bij de regeling om draait, namelijk het voortzetten van de onderneming. Als meer algemene reactie op de wijze waarop in andere landen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn ingericht, merk ik op dat in die faciliteiten voorwaarden zijn gesteld die voor de Nederlandse situatie een verzwaring zouden betekenen met name voor de uitvoeringspraktijk, terwijl de bedoeling van het stellen van die eisen, namelijk een borging van de voortzetting van de onderneming, identiek is aan de algemeen geformuleerde voorwaarden in de Nederlandse wetgeving. Ik zie daarom geen redenen elementen uit die regelingen in de Nederlandse faciliteiten onder te brengen.
4.15
In het kader van het per 1 januari 2010 geïntroduceerde artikel 10 van Pro de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, is in de parlementaire geschiedenis bij de BOR, nog het volgende opgemerkt over het voortzettingsvereiste: [32]
In de nota naar aanleiding van het verslag aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, nr. 2008/09, 31 930, nr. 9) heb ik aangegeven dat zal worden bezien met welke uitzonderingen de bestaande uitzonderingen van artikel 7d van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 moeten worden uitgebreid. Aan deze uitbreiding ligt het uitgangspunt ten grondslag, dat als de oorspronkelijke verkrijger als «ondernemer» gerechtigd blijft tot de onderneming (in de BV), de juridische huls waarin hij die onderneming drijft er niet toe doet. Hij mag als het ware doorschuiven naar zichzelf, tenzij hij bij de wijziging van de juridische huls contanten ontvangt.
(…)
Verder meent de Orde dat het voorgestelde artikel 35e, lid 1, onderdeel c, 2°, van de Successiewet 1956 te absoluut is geformuleerd. Dit artikel bepaalt dat het de verkrijger niet is toegestaan na de schenking of de vererving zijn verkregen (gewone) aandelen om te zetten in preferente aandelen. De Orde kan zich voorstellen dat omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen wel is toegestaan als de omzetting voldoet aan de voorwaarden van onderdeel 6 van het besluit van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M, BNB 2007/169. Voor het aanmerkelijk belang is een dergelijke omzetting dan gefaciliteerd (dat wil zeggen geen vervreemding), zodat het naar de mening van de Orde voor de hand ligt dit ook voor genoemde bepaling uit de Successiewet 1956 te laten gelden. Ik onderschrijf de mening van de Orde niet. De bedrijfsopvolgingsregeling is bedoeld om reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Dit betekent onder andere dat de overnemer als «ondernemer» de verkregen onderneming (in de BV) moet voortzetten. Voor de inkomstenbelasting houdt dit bijvoorbeeld in dat de voortzetter gedurende de voortzettingsperiode niet zonder gevolgen voor de faciliteiten zijn onderneming kan inbrengen in een personenvennootschap. Voor zover daarbij een ander wordt gerechtigd tot de winst zet de verkrijger voor dat deel immers niet meer voort. Dit geldt ook in de situatie waarin de stille reserves worden voorbehouden. In dat geval is voor de inkomstenbelasting sprake van een gedeeltelijke staking. De overdragende ondernemer hoeft echter nog niet af te rekenen omdat er op grond van goed koopmansgebruik nog niets is gerealiseerd. De wettelijke bepaling waar de Orde op doelt, bewerkstelligt een soortgelijke situatie met betrekking tot preferente aandelen. Indien de aandelen worden omgezet in preferente aandelen, waarbij gewone aandelen worden toegekend aan een ander, behoudt de verkrijger zich als het ware alle stille reserves voor en is hij tegelijkertijd niet meer degene die de onderneming voortzet. Aangezien voor de inkomstenbelasting de omzetting zelf niet hoeft te leiden tot een vervreemding voor het aanmerkelijkbelangregime, is in de Successiewet 1956 expliciet bepaald dat wel sprake is van een intrekkingsgrond voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Anders dan de Orde kennelijk meent, is dit een bewuste keuze geweest. Het verschil tussen de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangregeling en de gevolgen voor de faciliteiten voor de schenk- en erfbelasting kan worden verklaard uit het feit dat in de inkomstenbelasting geen claim verloren gaat, terwijl de faciliteiten in de Successiewet leiden tot een vrijstelling. Deze vrijstelling moet alleen worden gegeven aan «echte» opvolgers en niet aan kapitaalverstrekkers.
4.16
In de toelichting op artikel 10 van Pro de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting wordt verder vermeld over het voortzettingsvereiste: [33]
In het vierde lid van artikel 10 van Pro de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is tot uitdrukking gebracht dat de voortzettingseis van artikel 35e van de Successiewet 1956 vervolgens ziet op de nieuw ontstane situatie. In bijna alle situaties is sprake van een rechtstreekse voortzetting. Dit is alleen niet het geval in de situatie van vervanging van de ter beschikking gestelde onroerende zaak (toegestane termijn van vervanging maximaal zes maanden) en in de situatie van staking door overheidsingrijpen (toegestane termijn maximaal drie jaar om een nieuwe onderneming te beginnen). In dit laatste geval bestaat aanleiding om de voortzettingstermijn te schorsen voor de periode dat nog niet een nieuwe onderneming is begonnen, zodat uiteindelijk de verkrijger materieel gezien wel vijf jaar daadwerkelijk heeft voortgezet alvorens de voorwaardelijk verleende vrijstelling definitief wordt. Verder wordt nog opgemerkt dat de laatste situatie het enige geval is waarbij niet wordt geëist dat de oorspronkelijke onderneming wordt voortgezet. In beginsel geldt ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsregeling als uitgangspunt dat alleen sprake is van een bedrijfsopvolging indien de oorspronkelijk verkregen onderneming wordt voortgezet. Het staken van de verkregen onderneming gevolgd door het starten van een nieuwe onderneming valt daar niet onder. Hoe economische wenselijk misschien ook, er is geen sprake van een bedrijfsopvolging. Bovendien moet worden voorkomen dat een ongelijkheid ontstaat met de situatie waarin een verkrijger ander vermogen verkrijgt dan ondernemingsvermogen en dit vermogen gaat gebruiken om een onderneming te starten. Deze laatste verkrijger verkrijgt immers niet alsnog de faciliteiten.
(…)
4.17
In de nota naar aanleiding van het nader verslag is nog het volgende opgemerkt over het doel van de BOR: [34]
De bedrijfsopvolgingsregeling is bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Hiervan is alleen sprake indien de verkrijger de onderneming voortzet en er geen wijziging komt in zijn rechtspositie ten aanzien van de verkregen onderneming. Indien de voorgestelde bepaling vervalt, zou een verkrijger van gewone aandelen deze gedurende de voortzettingsperiode kunnen omzetten in, zoals deze in het spraakgebruik worden genoemd, preferente aandelen. Daarmee is hij niet meer de ondernemer die de onderneming voortzet. Dit betekent dat de eis niet kan vervallen. Wellicht ten overvloede geef ik nog aan dat wijzigingen in de rechtspositie van de verkrijger geen aanleiding zijn om de faciliteiten te laten vervallen indien hij materieel gezien nog steeds degene is die de onderneming voortzet.
(…)
4.18
Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet IB 2001 volgt dat aan het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende die onderneming bij verhuur, in de regel zal zijn voldaan: [35]
De leden van de VVD-fractie vragen wie van de betrokkenen bij verhuur of huurkoop van een onderneming in het wetsvoorstel als ondernemer wordt beschouwd. Onze reactie hierop is dat de verhuurder of huurverkoper van een onderneming onder omstandigheden ondernemer kan zijn, indien de desbetreffende onderneming voor zijn rekening wordt gedreven. In dat opzicht verandert er niets ten opzichte van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
(…)
Aan het nieuwe vereiste van de rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende die onderneming zal in de regel zijn voldaan. Weliswaar treedt door het overgaan tot verhuur of huurverkoop een verandering in wijze van de bedrijfsuitoefening van de onderneming op, maar de verhuurder of huurverkoper blijft tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk voor de schulden betreffende die onderneming. De huurder of huurkoper van een onderneming zal in de regel eveneens ondernemer zijn, aangezien het ontbreken van de eigendom van de onderneming niet betekent dat een gehuurde onderneming niet voor zijn rekening wordt gedreven of dat hij niet is verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
(…)
Zoals in de beantwoording hiervoor uiteen gezet is, kan de verhuurder van een onderneming onder omstandigheden kwalificeren als ondernemer. Het is dus niet zo – dit in antwoord op een vraag van de leden van de fracties van de VVD en het CDA – dat de verhuur van een gehele onderneming altijd tot inkomen in box III zal leiden. Voor een belastingplichtige die ten aanzien van een onderneming geen ondernemer is geweest – daarbij kan gedacht worden aan een belastingplichtige die een onderneming in verhuurde staat koopt en de onderneming blijft verhuren – is dat wel het geval. Maar als een belastingplichtige ten aanzien van de onderneming wel ondernemer is geweest, is het gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad denkbaar dat hij ondernemer blijft. De toepassing van artikel 3.2.1.1a komt pas aan de orde indien de belastingplichtige anders dan als ondernemer medegerechtigd blijft tot het vermogen van die onderneming.
(…)
4.19
De Staatssecretaris heeft zijn standpunt over de positie van de verhuurder verduidelijkt onder de Wet IB 2001 in de nota naar aanleiding van het nader verslag bij de Wet IB 2001: [36]
De leden van de CDA-fractie vragen zich af wat bij verhuur of huurkoop van een onderneming de positie van betrokkenen is ten aanzien van het criterium verbondenheid voor verbintenissen. Zoals reeds is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag zal de positie van de verhuurder, huurverkoper, huurder of huurkoper van een onderneming voor wiens rekening de desbetreffende onderneming wordt gedreven, in de regel niet wijzigen ten opzichte van het thans geldende regime. Wat betreft de positie van de huurder is dat hiervoor bij de beantwoording van de vraag van de leden van de VVD-fractie over dat onderwerp nader toegelicht. De positie van de huurkoper is vergelijkbaar met die van de huurder. Ten aanzien van de verhuurder en huurverkoper die de onderneming voor zijn rekening blijft drijven, merken wij op dat door het overgaan tot verhuur of huurverkoop van de onderneming weliswaar een verandering optreedt in de wijze van de bedrijfsuitoefening van de onderneming, maar dat de verhuurder en huurverkoper tegenover zakelijke crediteuren doorgaans ook daarna nog verbonden worden voor schulden betreffende die onderneming.
Beleid
4.2
In het Besluit bedrijfsopvolgingsregeling schenk- en erfbelasting (tekst 2014 en 2015) is in onderdeel 6.1 het volgende opgenomen over het voortzettingsvereiste: [37]
6.1.
Ophouden winst te genieten
De BOR vervalt indien de verkrijger ophoudt uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten (artikel 35e, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet). De terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’ sluit aan bij het materiële stakingsbegrip in de inkomstenbelasting. Dit betekent overigens niet dat er een volledige gelijkheid bestaat met de behandeling voor de inkomstenbelasting. Afwijkingen zijn mogelijk indien de ratio van de BOR dat rechtvaardigt. De doorschuifregelingen voor de inkomstenbelasting, zoals die van artikel 3.63 van de Wet IB 2001, gelden niet voor de Successiewet. Voor de voortzettingeis van de BOR van de Successiewet is alleen van belang dat de verkrijger winst blijft genieten. Voor zover de voortzetter ophoudt winst te genieten, worden de faciliteiten ingetrokken. Het moment waarop de verkrijger ophoudt winst te genieten, kan afwijken van het moment waarop hij op grond van goedkoopmansgebruik zijn stakingswinst in aanmerking mag nemen. Degene die een vennootschap onder firma aangaat onder voorbehoud van stille reserves hoeft voor de inkomstenbelasting nog niet af te rekenen over de stakingswinst. Voor de BOR houdt hij wel direct gedeeltelijk op winst te genieten. Als de verkrijger dit binnen de vijfjaarstermijn doet, vervallen hierdoor dus de faciliteiten voor de BOR. De behandeling voor de heffing van inkomstenbelasting is hiervoor niet van belang. Dit geldt ook voor de toepassing van artikel 35e, eerste lid, onderdeel b, en onderdeel c, onder 3°, van de Successiewet, waarin dezelfde terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’ is opgenomen.
(…)
4.21
Voortgezet ondernemerschap bij verhuur van de onderneming is ook het uitgangspunt ingevolge de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001. [38]
2.2.2.a. Omzetting/inbreng onderneming
Geruisloze omzetting kan alleen plaatsvinden indien een onderneming wordt omgezet in een vennootschap. Het behoeft daarbij niet te gaan om de gehele onderneming zoals deze bestond op het overgangstijdstip. De Hoge Raad heeft namelijk voor de geruisloze omzetting beslist dat deze faciliteit ook doorgang kan vinden indien in de periode tussen het overgangstijdstip en het moment van daadwerkelijke inbreng in de vennootschap, een (wezenlijk) deel van de onderneming is vervreemd aan een derde. Voorwaarde is wel dat het resterende deel van de onderneming samen met de opbrengst van het vervreemde deel van de onderneming nog steeds een onderneming in de zin van artikel 6 van Pro de Wet IB 1964 (thans artikel 3.4 van de Wet IB 2001) vormt (HR 12 december 2003, nrs. 37 490 en 38 538). Een wijziging in de aard of de omvang van de onderneming(sactiviteiten) na het gewenste overgangstijdstip is dus toegestaan.
Daarentegen heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 20 februari 2004, nr. 38 168 beslist dat van een inbreng van een onderneming geen sprake is indien de vennootschap in oprichting met een derde een overeenkomst tot verhuur van de onderneming sluit.
Het verhuren van een onderneming als zodanig kan niet als het drijven van een onderneming worden aangemerkt. De geruisloze omzetting van een verhuurde onderneming is om deze reden in principe niet mogelijk. Een belastingplichtige die zijn voorheen voor eigen rekening en risico gedreven onderneming verhuurt of anderszins ter beschikking stelt, kwalificeert als ondernemer op grond van het voortgezette ondernemerschap. Bij de toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 brengt dat echter niet vanzelfsprekend met zich dat deze verhuurde onderneming voor de verkrijgende vennootschap i.o. óók als een onderneming in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 kwalificeert. Aangezien één van de voorwaarden van deze faciliteit is dat een onderneming wordt omgezet, acht ik de inbreng van een verhuurde onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 wel mogelijk mits ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake is van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001.
(…)
Jurisprudentie
4.22
Rechtbank Gelderland heeft geoordeeld dat slechts sprake is van het ‘rechtstreeks voortzetten van de onderneming’ indien de oorspronkelijk verkregen onderneming wordt voortgezet. Van dit laatste was geen sprake, nu de rundveehouderij van belanghebbende was gestaakt en belanghebbende een nieuwe activiteit was gestart, namelijk het verkopen van mais en gras, zodat niet aan het voortzettingsvereiste werd voldaan: [39]
31. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het vorenstaande dat slechts sprake is van het “rechtstreeks voortzetten van de onderneming” indien de oorspronkelijk verkregen onderneming wordt voortgezet. Dat, zoals hiervoor onder 21 is overwogen, in het onderhavige geval de SW zoals deze gold ten tijde van het overlijden van erflater van toepassing is, maakt niet anders, nu het voortzettingsvereiste ook vóór 1 januari 2010 in de SW was opgenomen.
32. Vaststaat dat erflater een melkveehouderij exploiteerde, dat het vee is verkocht in de jaren 2008 tot en met 2010 en dat het melkquotum in 2009 is verkocht. Vanaf het jaar 2011 zijn geen opbrengsten meer behaald uit de rundveehouderij. Met ingang van 2008 worden uitsluitend opbrengsten verkregen uit de verkoop van mais en gras. Deze opbrengsten kwamen in de periode tot en met 2007 niet voor. Er werd slechts mais en gras verbouwd om als veevoeder voor het eigen vee te dienen. Uit het vorenstaande volgt dat de rundveehouderij is gestaakt en een nieuwe activiteit is gestart, bestaande in het verkopen van mais en gras. Dit betekent dat de oorspronkelijke onderneming niet is voortgezet en niet meer aan de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt voldaan. De navorderingsaanslag is terecht opgelegd.
4.23
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestigde in een met de in het vorige onderdeel gelijktijdig behandelde zaak het oordeel van de rechtbank en overwoog dat hetgeen door de belanghebbende is aangevoerd onvoldoende is om tot het oordeel te komen dat de onderneming, zoals deze door de erflater werd gedreven, rechtstreeks in zijn geheel is voortgezet door de erfgenaam: [40]
4.12
Het Hof acht hetgeen door de belanghebbende is aangevoerd, tegenover het onderbouwde standpunt van de Inspecteur, onvoldoende om tot het oordeel te komen dat de onderneming, zoals deze door de erflater werd gedreven, rechtstreeks in zijn geheel is voortgezet door belanghebbende. De verkoop van het vee en het melkquotum, de vermindering van de opbrengsten van de onderneming en de inzet van arbeid, de verandering in de besteding van de landbouwproducten, zijn ingrijpende wijzigingen ten opzichte van de onderneming zoals deze door de erflater werd gedreven. Dat belanghebbende steeds de intentie heeft gehad om de onderneming in stand te houden en dat vanaf 2013 daadwerkelijk weer vee wordt gehouden, is onvoldoende voor het oordeel dat de onderneming geheel is voortgezet. De voortzettingseis geldt immers voor een periode van vijf jaren en alleen feiten en omstandigheden die hebben plaatsgevonden binnen deze periode zijn van belang voor de beoordeling van de vraag of is voldaan aan de voorwaarde. 4.13 Nu het Hof van oordeel is dat de onderneming niet in zijn geheel is voortgezet, moet worden nagegaan of een deel van de onderneming is voortgezet. Op belanghebbende, die zich beroept op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, rust de last te bewijzen dat sprake is van gedeeltelijke voortzetting. Uit het feit dat binnen de onderneming van erflater het gras en de mais bestemd waren als voer voor het vee van de eigen onderneming en geen verkoop plaatsvond van mais, gras en mest leidt het Hof af dat dit geen zelfstandig deel van de onderneming van erflater was. In hetgeen door belanghebbende is aangevoerd, ziet het Hof daarom onvoldoende reden om te oordelen dat de na eind 2010 resterende activiteiten een landbouwonderneming vormen die als gedeeltelijke voortzetting van de door erflater gedreven onderneming kan worden beschouwd. Aan de voorwaarde om (een deel van) de onderneming van erflater ten minste vijf jaren na het overlijden voort te zetten, is daarom sinds eind 2010 niet voldaan. De aanslag, waardoor de (onbelaste) geconserveerde waarde is vervallen, is terecht opgelegd en dient in stand te blijven.
4.24
Volgens Rechtbank Den Haag wordt met de verhuur van een verkregen IB-onderneming opgehouden winst uit die onderneming te genieten, zodat niet aan het voortzettingsvereiste is voldaan: [41]
12. Vaststaat dat erflater een tuinbouwbedrijf exploiteerde dat door eiser enkele maanden is voortgezet. Vanaf 1 februari 2011 behaalt eiser geen opbrengsten meer uit de exploitatie van het tuinbouwbedrijf, maar geniet hij uitsluitend huuropbrengsten. De rechtbank is van oordeel dat eiser met de verhuur ophoudt uit de onderneming winst te genieten zoals bedoeld in artikel 35e, eerste lid, onder a, van de SW, zodat niet aan het voortzettingsvereiste is voldaan. Voor het voortzettingsvereiste gaat het naar het oordeel van de rechtbank om voortzetting van de oorspronkelijke onderneming. De rechtbank acht niet van belang dat eiser met de verhuur van het warenhuis winst uit onderneming geniet. De bedrijfsopvolgingsregeling is terecht niet toegepast.
4.25
In 1955 heeft de Hoge Raad in het verhuurarrest beslist dat indien een ondernemer zijn onderneming gaat verhuren, er geen sprake is van staking, maar slechts een verandering optreedt in de vorm van de bedrijfsuitoefening: [42]
dat de Raad van Beroep heeft aangenomen, dat de verhuring van belanghebbendes bedrijf medebracht, dat hij overdrachts- of liquidatiewinst behaalde als gevolg van den met de overdracht of liquidatie gepaard gaanden overgang van het bedrijfsvermogen in het privevermogen;
dat ten aanzien van den ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf gaat verhuren, echter noch van liquidatie, noch van overdracht van het bedrijf kan worden gesproken;
dat een bedrijf wordt geliquideerd, ingeval de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakende, den band, welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privevermogen, terwijl de overdracht van een bedrijf plaats vindt, ingeval de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt;
dat bij verhuring van een bedrijf echter noch het een, noch het ander geschiedt, immers geen liquidatie plaats vindt, omdat het bedrijf als geheel in stand blijft, en het evenmin wordt overgedragen, omdat de oorspronkelijke ondernemer den eigendom daarvan behoudt;
dat in zodanig geval ten aanzien van dien oorspronkelijken ondernemer ook van staking van de bedrijfsuitoefening niet kan worden gesproken, doch slechts een verandering optreedt in den vorm der bedrijfsuitoefening, in dien zin, dat voor den in de huurovereenkomst bepaalden tijd de exploitatie van het bedrijf wordt overgelaten aan een ander en voor den oorspronkelijken ondernemer aldus een meestal vaste huursom als bedrijfsinkomst in de plaats treedt van de tot dusver wisselende ontvangsten der eigen exploitatie;
(…)
dat, ook indien zou moeten worden aangenomen, dat belanghebbende, zulks doende, uitdrukking heeft gegeven aan den wil om zijn bedrijfsvermogen na de verhuring van het bedrijf als geheel in zijn privevermogen te doen overgaan, aan zodanigen wil toch geen gevolg zou kunnen worden gehecht, omdat het in een geval als dit onredelijk is een bedrijf als een tot het privevermogen behorend beleggingsobject te bestempelen;
dat weliswaar ten aanzien van bepaalde bedrijfsbestanddelen, welke door hun aard zowel tot een bedrijfsvermogen als tot een privevermogen kunnen behoren, aan den wil van den ondernemer de bestemming daarvan tot het ene of tot het andere vermogenscomplex kan worden overgelaten, doch het bedrijf als zodanig voor hem, die dit uitoefent, slechts bedrijfsvermogen kan zijn en ook na verhuring uitsluitend bedrijfsvermogen kan blijven;
4.26
De vraag of iemand die een onderneming verhuurt is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 is volgens Gerechtshof Arnhem mede afhankelijk van de inhoud van het huurcontract: [43]
4.1.
In zijn arrest van 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216 heeft de Hoge Raad met betrekking tot een door een ondernemer, die het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf is gaan verhuren als volgt overwogen:
(…)
4.2.
In het arrest 7 september 1977, nr. 18 349, BNB 1977/235 overwoog de Hoge Raad:
(…)
4.3.
Het Hof leidt uit genoemde jurisprudentie af dat in gevallen van verhuur van een
onderneming kennelijk sprake is van één objectieve onderneming (het bedrijf; de duurzame organisatie van kapitaal en arbeid) die voor rekening van twee ondernemers – de verhuurder en de huurder – wordt gedreven. Er is met andere woorden sprake van twee subjectieve ondernemingen.
4.4.
Vertaald naar het onderhavige geval betekent zulks dat met ingang van 1 januari 2000, het ingangstijdstip van de tussen belanghebbende en zijn zoon gesloten huurovereenkomst, de door belanghebbende verhuurde sportzaak voor hem een subjectieve onderneming vormt.
4.5.
De vraag rijst of met de invoering van de Wet IB 2001 het ondernemerschap van
belanghebbende per 1 januari 2001 is beëindigd. De Wet IB 2001 kent immers een minder ruim ondernemersbegrip dan zijn voorganger de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
(…)
4.8.
Gelet op de bepalingen in het onderhavige huurcontract is naar het oordeel van het Hof de conclusie gerechtvaardigd dat belanghebbende (ook) in de verhuurperiode rechtstreeks (mede) wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de sportzaak. Niet alleen komt het groot onderhoud en ingrijpende reparaties van het pand waarin de sportzaak is gevestigd voor rekening van belanghebbende, maar rust – op grond van artikel 8 van Pro het huurcontract – op hem voorts een investeringsplicht met betrekking tot de in de verhuur begrepen roerende zaken die van belang zijn voor een behoorlijke uitoefening van de verhuurde onderneming (de sportzaak). In de periode 2000 tot en met (in ieder geval) 2004 is ook daadwerkelijk door belanghebbende geïnvesteerd in nieuwe inventarisgoederen ten behoeve van de sportzaak.
(…)
4.13.
In dit verband dient in de eerste plaats te worden opgemerkt dat de bijzondere ondernemerstatus van de verhurende ondernemer naar het oordeel van het Hof niet aan toepassing van de geruisloze inbrengfaciliteit in de weg hoeft te staan bij de inbreng van diens subjectieve onderneming in een nieuw opgerichte besloten vennootschap. De wetgever heeft immers nadrukkelijk ervoor gekozen de kring van gerechtigden tot de onderhavige faciliteit niet te beperken tot “echte” ondernemers, maar de faciliteit zelfs – onder voorwaarden – open te stellen voor bepaalde niet-ondernemers (te weten de medegerechtigden als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001). In dat licht bezien, ziet het Hof geen grond tot uitsluiting van de verhurende ondernemer van de geruisloze inbrengfaciliteit. In de tweede plaats vermag het Hof niet in te zien dat in een geval als het onderhavige, waarin de verkrijger (de nieuw opgerichte b.v.) de rechten en plichten uit het verhuurcontract overneemt, beoordeeld naar de maatstaven van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 niet zou kwalificeren als ondernemer. Ook zij wordt immers, gelet op de artikelen 4, 5 en 8 van het huurcontract, (mede) rechtstreeks verbonden voor de verbintenissen betreffende de sportzaak.
Literatuur
4.27
Volgens Hoogeveen en Neve leidt de verhuur van een IB-onderneming zoals dit zich voordeed in de zaak die voorlag bij Rechtbank Den Haag [44] terecht tot strijd met het voortzettingsvereiste, omdat de voortzetter niet de oorspronkelijk verkregen onderneming voortzet: [45]
Voor de voortzettingseis is met name van belang of sprake is van ophouden winst te genieten als de voortzetter de verkregen onderneming gaat verhuren. Naar de tekst van de wet is dat niet het geval. De ondernemer die zijn onderneming gaat verhuren, blijft immers winst uit onderneming genieten, althans ervan uitgaande dat hij voldoet aan art. 3.4 Wet IB 2001. [46] Hij blijft subjectief ondernemer. Dat laat onverlet dat het verhuren van een onderneming wel degelijk een andere activiteit is dan de oorspronkelijk verkregen onderneming en dat die activiteit – zoals hiervoor aangegeven – ook een beleggingsactiviteit kan zijn. Zo al sprake is van een onderneming, omdat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer, is dit een andere onderneming dan de oorspronkelijk verkregen onderneming. Zoals in paragraaf 2.1 is aangegeven, is een wijziging van de activiteiten in een andere ondernemingsactiviteit reden om de BOR te laten vervallen. Immers, bedoeld is een bedrijfsopvolging te faciliëren en daarvan is in dit geval geen sprake. Eerder oordeelden rechtbank Den Haag [47] en rechtbank Gelderland [48] naar onze mening terecht dat het verhuren van de IB-onderneming respectievelijk het stoppen van de oorspronkelijk verkregen activiteit en starten van een andere activiteit leidt tot strijd met de voortzettingseis, omdat de voortzetter niet de oorspronkelijk verkregen onderneming voortzet.
4.28
Bij de in cassatie bestreden uitspraak van het Hof is in NLF 2021/1798 de volgende annotatie verschenen van De Beer:
Voortzettingsvereiste activiteiten
Indien aanmerkelijkbelangaandelen zijn verkregen met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (hierna: BOR), moet de vennootschap minimaal vijf jaar de onderneming voortzetten. Aan het voortzettingsvereiste is niet voldaan indien de vennootschap binnen de voortzettingsperiode ‘ophoudt uit de onderneming winst te genieten’ (artikel 35e, lid 1, onderdeel c, onder 3°, SW 1956). Daarbij is in beginsel aansluiting gezocht bij het stakingsbegrip uit de inkomstenbelasting. In beginsel, want de specifieke aard van de BOR kan met zich brengen dat het IB-stakingsbegrip niet maatgevend is. [49] De totstandkomingsgeschiedenis geeft als voorbeeld de overdracht van een onderneming met toepassing van de doorschuifregeling van artikel 3.63 Wet IB 2001. [50] Voor de inkomstenbelasting wordt de onderneming dan geacht niet te zijn gestaakt. Deze niet-stakingsfictie werkt echter niet door naar het voortzettingsvereiste. Uitgangspunt bij overdracht van de onderneming is dus het reguliere stakingsbegrip. De uitlating van de wetgever biedt tevens de ruimte om op grond van de specifieke aard van de BOR af te wijken van het reguliere stakingsbegrip. Dus wel een reguliere staking voor de inkomstenbelasting, maar desondanks geen verboden handeling voor het voortzettingsvereiste, dan wel – zoals de Inspecteur in casu betoogt – geen reguliere staking maar wel een verboden handeling. De totstandkomingsgeschiedenis geeft hiervan geen voorbeelden.
Verhuur onderneming staking?
Belanghebbende, de Inspecteur en Hof Den Bosch zijn van mening dat voor de inkomstenbelasting bij verhuur van een voorheen zelf gedreven onderneming geen sprake is van een staking maar van ‘voortgezet ondernemerschap’. Daarbij baseren zij zich op het arrest van 26 januari 1955. [51] Met de invoering van het verbondenheidscriterium [52] per 1 januari 2001 is het nog maar de vraag of de ondernemer die zijn onderneming gaat verhuren ook onder de Wet IB 2001 niet staakt. Een ander scenario is dat de verhuurder weliswaar niet staakt, maar vanaf het moment van verhuur als een medegerechtigde (artikel 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001) door het leven gaat. In dat kader verwijs ik gemakshalve naar mijn noot bij de Rechtbankuitspraak. [53]
Specifieke aard BOR
Aangezien de Inspecteur en het Hof veronderstellen dat het gaan verhuren van de onderneming door een ondernemer geen staking impliceert, staat in deze procedure de vraag centraal of op grond van de specifieke aard van de BOR desondanks sprake is van ophouden winst uit de onderneming te genieten.
Standpunten Inspecteur
De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Hij voert in dat kader aan dat het voortzettingsvereiste is geschonden omdat door de verhuur geen sprake is van de voortzetting van dezelfde objectieve onderneming. [54] Indachtig het arrest van 26 januari 1955 drijft belanghebbende ondanks de verhuur echter nog altijd dezelfde objectieve onderneming. Uitsluitend diens (subjectieve) relatie tot de objectieve onderneming is gewijzigd. De relevante vraag is derhalve of de wijziging van de bedrijfsuitoefening ten aanzien van dezelfde objectieve onderneming een verboden handeling is voor het voortzettingsvereiste.
De Inspecteur betoogt voorts dat het voortgezet ondernemerschap uitsluitend geldt voor persoonlijke ondernemingen. Bij een andere opvatting zou sprake zijn van ongerijmdheden ‘omdat een vennootschap niet kan overlijden en belanghebbende de BOR niet “uit” kan gaan’. Vooropgesteld moet worden dat niet uitsluitend het voortgezet ondernemerschap maar, vanwege de vermogensetiketteringsfictie [55] , het hele stakingsleerstuk uitsluitend ziet op de persoonlijke onderneming. De wetgever heeft er echter, mede vanwege de gewenste rechtsvormneutraliteit, uitdrukkelijk voor gekozen om leerstukken uit de IB-winstsfeer, waaronder dus het stakingsbegrip, zowel op de verkrijging van een IB-onderneming als de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen toe te passen. Daarmee is het onverenigbaar dat het voortzettingsvereiste voor vennootschappen een andere invulling krijgt dan voor de ondernemer. Welk punt de Inspecteur wil maken met ‘omdat een vennootschap niet kan overlijden en belanghebbende de BOR niet “uit” kan gaan’ is mij niet duidelijk, en gelet op zijn cryptische bewoordingen vermoed ik dat hij het zelf eigenlijk ook niet weet.
De Inspecteur trekt nog een parallel met de inbreng van een eenmanszaak in een firma. Deze vergelijking snijdt – zoals ook het Hof opmerkt – geen hout. Anders dan bij verhuur is bij inbreng van een onderneming in een firma wel sprake van een staking vanwege een wijziging van het economisch belang bij de onderneming. Van een staking is dan overigens slechts sprake voor zover het economisch belang bij de onderneming overgaat op de toetreder. [56] Uitsluitend voor dat deel is sprake van een verboden handeling voor het voortzettingsvereiste. De Inspecteur stelt zich bij het gaan verhuren van de onderneming echter op het standpunt dat voor het geheel een verboden handeling aan de orde is.
Oordeel Hof
Op basis van de aanname dat het gaan verhuren van een onderneming geen staking behelst, is het Hof van oordeel dat uit de wet en de totstandkomingsgeschiedenis geen aanknopingspunten zijn te vinden dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. Ook de specifieke aard van de BOR brengt volgens het Hof niet mee dat ingeval, zoals bij verhuur, de onderneming niet wordt overgedragen maar slechts de exploitatie ervan wijzigt sprake is van een verboden handeling. Hier kan tegenin worden gebracht dat het gaan verhuren van de onderneming aanschurkt tegen de ‘omzetting’ van ondernemerschap in een medegerechtigdheid (en zoals is opgemerkt onder de Wet IB 2001 dit mogelijk ook is). De omzetting in een medegerechtigdheid is evenmin een staking voor de inkomstenbelasting, maar door de wetgever wel uitdrukkelijk als een verboden handeling bestempeld. [57] Voor de BOR ziet de wetgever de medegerechtigde namelijk als een belegger.
Het Hof voert voorts nog aan dat er evenmin een stakingsmoment is voor de vennootschap in de vennootschapsbelasting. Waarom het Hof hier de vennootschapsbelasting erbij haalt, ontgaat mij. Voor de BOR speelt vennootschapsbelasting namelijk geen enkele rol. Ook de opmerking van het Hof dat er geen stakingsmoment is voor belanghebbende als aanmerkelijkbelanghouder, is een losse flodder. Dat een enkele wijziging van de activiteiten op het niveau van de vennootschap geen vervreemding betekent voor de aanmerkelijkbelangregeling lijkt me nogal evident. Verwarrend daarbij is ook dat het Hof ten aanzien van de aanmerkelijkbelanghouder spreekt over een ‘stakingsmoment’ in plaats van ‘vervreemdingsmoment’, niet in de laatste plaats omdat beide begrippen een geheel eigen invulling kennen.
Ten slotte
Deze zaak bevat de nodige interessante rechtsvragen als het gaat om de status van de verhuurder van de onderneming onder de Wet IB 2001 en het voortzettingsvereiste voor de BOR. De praktijk (behoudens dan mogelijk belanghebbende, die door het Hof in het gelijk is gesteld) zou ermee gebaat zijn als de Hoge Raad hier zijn licht over laat schijnen.
4.29
Lucas Luijckx heeft de uitspraak van het Hof van het volgende commentaar voorzien: [58]
De faciliteiten van de BOR worden teruggenomen indien en voor zover het lichaam ophoudt uit de onderneming winst te genieten. In geschil is de uitleg en toepassing van art. 35e, lid 1, onderdeel c, onder 3°, SW 1956 bij de verhuur van een onderneming.
Belanghebbende en Rechtbank Zeeland-West-Brabant in eerste aanleg waren van mening dat aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan en sprake is van een voortgezet ondernemerschap ondanks verhuur van de onderneming binnen de voortzettingstermijn van vijf jaar. De Belastingdienst was van mening dat ná verhuur geen sprake meer was van voortzetting door belanghebbende van dezelfde objectieve onderneming en dat de voorwaardelijke vrijstelling derhalve moest worden ingetrokken.
Het hof oordeelde in lijn met de stelling van belanghebbende en de uitspraak van de rechtbank. Uit de memorie van toelichting is ten aanzien van het voortzettingsvereiste opgemerkt dat dit het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001 volgt (Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 3, p. 46).
Voor staking is vereist dat de onderneming blijvend en voorgoed wordt prijsgegeven. Een belangrijk arrest in dit kader betreft het ‘verhuurarrest’ uit 1955 (HR 26 januari 1955, nr. 12.088, ECLI:NL:HR:1955:AY4122). Bij verhuur van een geheel bedrijf vindt geen liquidatie of overdracht plaats. Het bedrijf als geheel blijft immers in stand en wordt evenmin overgedragen, doordat de oorspronkelijke ondernemer de eigendom van het bedrijf behoudt. Ten aanzien van de ondernemer kan ook niet van staking worden gesproken, omdat alleen de wijze van bedrijfsuitoefening wijzigt, waarbij de huuropbrengsten in de plaats komen van de jaarlijks fluctuerende winst. In latere parlementaire geschiedenis (onder andere Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, p. 455 en Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 17, p. 63 en Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 127) en jurisprudentie (onder andere HR 22 november 2013, nr. 13/02495, NTFR 2013/2290, ECLI:NL:HR:2013:1407) is deze hoofdregel gehandhaafd.
Opmerkelijk is dat in een eerdere uitspraak van Rechtbank Den Haag (21 januari 2016, nr. 15/3327, NTFR 2016/1645) de verhuur van een onderneming tijdens de voortzettingsperiode juist wel werd bestempeld als het niet langer voldoen aan de voortzettingseis. De Belastingdienst doet in de onderhavige hofuitspraak ook een beroep op deze rechtbankuitspraak ter onderbouwing van het ingenomen standpunt. Het hof gaat hier verder niet op in. Het hof ziet geen verschil in criteria voor verkrijgingen als bedoeld in art. 35c, lid 1, onderdeel a, SW 1956 en art. 35c, lid 1, onderdeel c, SW 1956 en komt mijns inziens terecht tot de conclusie dat er geen reden is om te concluderen dat er niet langer aan het voortzettingsvereiste is voldaan. In de eerdere uitspraak van Rechtbank Den Haag (NTFR 2016/1645) ging het overigens om een verkrijging als bedoeld in art. 35c, lid 1, onderdeel a, SW 1956 en was er sprake van verhuur van de gehele onderneming. In onderhavige casus is art. 35c, lid 1, onderdeel c, SW 1956 van toepassing en is sprake van verhuur van een dochteronderneming.
5.Beoordeling
5.1
Op verzoek van de verkrijger wordt met de BOR, tot bepaalde wettelijke begrenzingen, een voorwaardelijke vrijstelling van schenkbelasting verleend indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort. [59] Artikel 35b van de SW bepaalt de omvang van het ondernemingsvermogen en artikel 35c van de SW definieert wat onder de verkrijging van ondernemingsvermogen moet worden verstaan. Enerzijds dient de schenker aan het bezitsvereiste van artikel 35d van de SW te voldoen en anderzijds is pas sprake van een kwalificerende bedrijfsopvolging als de verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste van vijf jaren als bedoeld in artikel 35e van de SW. Na verloop van vijf jaren wordt de voorwaardelijke vrijstelling van schenkbelasting bij voortzetting definitief.
5.2
Het gaat in deze zaak om de uitleg van het voortzettingsvereiste. Centraal staat de vraag of het aangaan van een huurovereenkomst een gebeurtenis als bedoeld in artikel 35e, lid 1, aanhef en onderdeel c, 3° van de SW is.
5.3
Artikel 35e, lid 1, aanhef en onder c, 3° van de SW luidt:
1. Een verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste indien gedurende de periode van vijf jaren, bedoeld in artikel 35b, vijfde lid, zich geen van de hierna genoemde gebeurtenissen voordoet:
(…)
c. indien het een verkrijging betreft van vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c:
(…)
3° het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben, houdt op uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten;
5.4
Op 24 december 2014 heeft belanghebbende alle aandelen in Holding B.V. door schenking van zijn vader verkregen. De schenker hield alle aandelen in Holding B.V. en Holding B.V. hield alle aandelen in [C] Holding B.V., welke vennootschap een benzineservicestation in eigendom hield en verhuurde aan haar dochtervennootschap Servicestation B.V. die het benzineservicestation exploiteerde. Binnen een jaar na de schenking zijn [C] Holding B.V. en Servicestation B.V. een huurovereenkomst aangegaan met een derde, [E] B.V., voor een periode van 5 jaar (met een - niet uitgeoefende - optieperiode van nogmaals 5 jaar).
5.5
De aandelen in Holding B.V. behoorden bij de schenker tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Omdat de schenker tevens een indirect aanmerkelijk belang hield in [C] Holding B.V. en Servicestation B.V. worden voor de toepassing van de BOR de bezittingen en schulden van [C] Holding B.V. en Servicestation B.V. toegerekend aan Holding B.V. [60] De toets van artikel 35e van de SW dient met die toerekening te worden aangelegd op het niveau van Holding B.V.
5.6
Volgens het Hof is voldaan aan het voortzettingsvereiste. Het Hof heeft overwogen dat de BOR voor wat betreft het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001 volgt. Voor de inkomstenbelasting leidt de verhuur van een aanvankelijk zelf gedreven onderneming niet tot een staking of een overdracht van die onderneming, maar kennelijk tot voortgezet ondernemerschap van de verhuurder. Uit de tekst noch de totstandkomingsgeschiedenis van de SW kan volgens het Hof worden afgeleid dat de wetgever het voortzettingsvereiste zo strikt heeft willen uitleggen dat de oorspronkelijk verkregen onderneming ongewijzigd moet worden voortgezet. De specifieke aard van de BOR geeft het Hof geen aanleiding om bij de verhuur van een voordien rechtstreeks door de vennootschap zelf gedreven onderneming, te oordelen dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste.
5.7
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat hier evenmin sprake is van een staking (met realisatie van stille reserves en goodwill) van een door een B.V. gedreven onderneming bij verhuur van die onderneming. Immers de B.V. blijft eigenaar van de vermogensbestanddelen en slechts de aard van de door haar gegenereerde omzet wijzigt door ontvangst van huursommen en het ontstaan van een ander kostenpatroon als verhuurder. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en heeft de opgelegde navorderingsaanslag in het schenkingsrecht nietig geacht.
5.8
De Staatssecretaris komt thans op tegen die beoordeling van het Hof met een middel dat behelst dat de verhuur van de verkregen onderneming aan een derde gelet op de specifieke aard van de BOR een intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling.
5.9
In het middel wordt gesteld dat het Hof het 'voortgezet ondernemerschap', een leerstuk voor IB-ondernemingen dat niet is toegespitst op (het voortzettingsvereiste van) de BOR, ten onrechte doorslaggevend heeft geacht voor zijn oordeel dat de verhuur van de onderneming aan een derde geen intrekkingsgrond vormt voor de voorwaardelijke vrijstelling van de BOR.
5.1
Gesteld wordt dat met het aangaan van de huurovereenkomst Holding B.V. is opgehouden winst uit de onderneming te genieten in de zin van artikel 35e, lid 1, aanhef en onder c, 3° van de SW.
5.11
Betoogd wordt dat met de BOR is bedoeld om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Een reële bedrijfsopvolging betekent dat een onderneming wordt verkregen van een ondernemer en dat deze onderneming door de verkrijger als ondernemer moet worden voortgezet. Daar wordt volgens de Staatssecretaris niet aan voldaan wanneer in de voortzettingsperiode de onderneming aan een derde wordt verhuurd zodat de exploitatie niet meer binnen het concern plaatsvindt en dus een ander bij de onderneming wordt betrokken en deze gaat drijven. Het is de huurder die de (objectieve) onderneming exploiteert en die in die zin de 'echte' ondernemer is. De verhuurder geniet gelet op het verhuurarrest als subjectief ondernemer wel winst (in de vorm van een veelal vaste huursom) maar geen winst uit de oorspronkelijke onderneming (de exploitatie van het benzineservicestation).
5.12
Indien bij de derde-huurder al sprake is van een onderneming (meer dan normaal vermogensbeheer) is dit volgens de Staatssecretaris geen voorzetting van de oorspronkelijk verkregen onderneming. Daarvan uitgaande zou geen sprake zijn van voortzetting.
5.13
Ik merk op dat uit r.o. 4.7 van de Hofuitspraak blijkt dat niet in geschil is dat ten aanzien van de aan Holding B.V. toegerekende onderneming voor de toepassing van de inkomstenbelasting sprake zou zijn geweest van voortgezet ondernemerschap, zodat in geval de onderneming door belanghebbende als eenmanszaak zou zijn gedreven de verhuur daarvan voor belanghebbende niet zou hebben geleid tot een staking van die onderneming. Dat lijkt mij een feitelijk en niet onbegrijpelijk oordeel, waarbij ik aanteken dat daarvan uitgaande uiteraard sprake moet zijn van voortzetting van een (materiële) onderneming.
5.14
Het lijkt mij dat de resterende vraag is of dat doorwerkt in de BOR. Het komt mij voor dat de BOR voor het voortzettingsvereiste in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001 volgt, tenzij anders is voorzien gezien de specifieke aard van de BOR. [61]
5.15
Het middel behelst dat het onder de inkomstenbelasting ontwikkelde leerstuk van ‘voortgezet ondernemerschap’ voor het voortzettingsvereiste ingevolge de BOR anders moet worden geduid. Om dat te kunnen beoordelen ga ik eerst in op de gevolgen van het aangaan van een dergelijk huurcontract voor de inkomstenbelasting en vervolgens op de toepassing binnen de BOR.
5.16
Indien een ondernemer (of medegerechtigde) ophoudt winst uit onderneming te genieten, staakt hij zijn (subjectieve) onderneming. De Hoge Raad oordeelde op 26 januari 1955 in het verhuurarrest dat geen sprake is van een overdracht of liquidatie van een (IB-)onderneming bij de verhuur van een onderneming en evenmin van staking kan worden gesproken. Er treedt slechts een verandering in de vorm van de bedrijfsoefening plaats, in de zin dat - gedurende de huurovereenkomst - de exploitatie van de onderneming wordt overgelaten aan een andere ondernemer en de oorspronkelijke ondernemer in plaats van zijn wisselende ontvangsten uit het bedrijf een vaste huursom ontvangt. [62]
5.17
Degene die een onderneming drijft en deze vervolgens verhuurt, staakt dus niet maar blijft voor de heffing van inkomstenbelasting ondernemer. Dit wordt aangeduid als ‘voortgezet ondernemerschap’.
5.18
Het verhuurarrest is gewezen voor de inwerkingtreding van de Wet IB 2001, maar geldt naar mijn mening nog steeds. [63]
5.19
Kern van de regeling van de BOR is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen (liquiditeitsargument) voor reële bedrijfsoverdrachten. [64] Economische bedrijvigheid houdt ook in dat een ondernemer zich aanpast aan gewijzigde omstandigheden. Een onderneming is – als het goed is – geen statische zaak. Overgaan tot verhuur van de onderneming, met volledig behoud van de eigendom, kan in dat kader een verstandige beslissing zijn. Dan past het naar mijn mening niet daaraan meer bezwarende fiscale consequenties te verbinden dan er zouden zijn binnen de inkomstenbelasting, zoals het terugnemen van de BOR.
5.2
Daar zou men anders over kunnen denken ingeval de onderneming wordt verhuurd voor een bepaalde periode tot afloop van de vijfjaarstermijn van voortzetting, waarna al voorzienbaar is dat de onderneming nadien zal worden gekocht door de huurder, bijvoorbeeld omdat er sprake is van een voordelige optie tot aankoop. Maar dat is in casu niet vastgesteld. [65] Er moet dus van worden uitgegaan dat de eigendom en volledig gerechtigdheid tot de verhuurde bestanddelen, is blijven berusten bij belanghebbende gedurende de huurperiode. [66]
5.21
De omschrijving van het kwalificerende ondernemingsvermogen beoogt meer rechtsvormneutraliteit te bereiken tussen voortzetting van een persoonlijk gedreven onderneming en voortzetting binnen een B.V. De wettelijke omschrijving haakt voor de verkrijging van een persoonlijke onderneming aan bij het ondernemingsbegrip uit de Wet IB 2001 en dit wordt gevolgd binnen de B.V. [67] Het ligt in dit kader naar mijn mening voor de hand dan ook het voor de inkomstenbelasting gewezen verhuurarrest te volgen binnen de BOR.
5.22
Op een en ander stuit het middel van de Staatssecretaris af.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal