ECLI:NL:GHARL:2016:3128

• Datum uitspraak: 19 april 2016
• Publicatiedatum: 20 april 2016
• Zaaknummer: 11/00438
• Instantie: Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Deels toewijzend
• Procedures: Hoger beroep
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoger beroep omzetbelasting naheffingsaanslag wegens verzwegen omzet en schending verdedigingsbeginsel

Belanghebbende kreeg een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de jaren 2002 tot en met 2004 wegens verzwegen omzet uit bouwwerkzaamheden en het niet naleven van de administratieplicht. De aanslag werd verminderd na bezwaar en uitspraak rechtbank, waarna belanghebbende hoger beroep instelde bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

Het hof onderzocht of het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging was geschonden, omdat belanghebbende onvoldoende gelegenheid had gekregen zijn zienswijze te geven voorafgaand aan de naheffingsaanslag. Het hof oordeelde dat dit beginsel inderdaad was geschonden, maar dat belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt dat dit tot een andere uitkomst had kunnen leiden.

Verder constateerde het hof ernstige tekortkomingen in de administratie van belanghebbende, waaronder het ontbreken van een kas- en werkenadministratie, onvolledige en onbetrouwbare boekhouding en het niet toepassen van de verleggingsregeling voor omzetbelasting. Hierdoor werd de bewijslast omgekeerd en verzwaard, en werd een redelijke schatting van de naheffingsaanslag bevestigd.

Het hof oordeelde dat de Inspecteur terecht correcties had toegepast op de aangiften en dat belanghebbende onvoldoende tegenbewijs had geleverd. De naheffingsaanslag werd verminderd tot een bedrag van €355.534,02. Daarnaast kende het hof een vergoeding van €4.500 toe wegens overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar, beroep en hoger beroep.

Uitkomst: De naheffingsaanslag omzetbelasting wordt verminderd tot €355.534,02 en een vergoeding immateriële schade van €4.500 wordt toegekend wegens overschrijding redelijke termijn.

Uitspraak

GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN

Afdeling belastingrecht

Locatie Arnhem

nummer 11/00438

uitspraakdatum: 19 april 2016

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 april 2011, nummer AWB 08/2413, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)

en

de Staat der Nederlanden (Minister van Veiligheid en Justitie)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 500.108. Daarbij is voorts € 59.933 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2

Bij uitspraken op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd tot € 469.941 en is de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot € 55.261.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem (thans rechtbank Gelderland; hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 359.950 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6

Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 5 september 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord: mr. [B] , [C] (controleur), mr. [D] , mr. [E] , bijgestaan door drs. [F] .

1.7

Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.

1.8

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.

1.9

Het Hof heeft het onderzoek heropend op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). In dat kader hebben partijen nadere stukken ingediend.

1.1

Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 juni 2015. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [X] en diens gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [G] en mr. [B] .

1.11

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

1.12

Het Hof heeft het onderzoek wederom heropend om partijen in de gelegenheid te stellen een compromis te bereiken. Omdat zulks niet is gelukt, is het onderzoek gesloten.

2. De vaststaande feiten

2.1

Belanghebbende heeft tot 31 juli 2000 als projectleider in dienstbetrekking gewerkt. Medio 2000 is hij onder de naam [H] een onderneming in de vorm van een eenmanszaak gestart. De activiteiten van de onderneming bestonden uit werkzaamheden in de bouw. In de periode medio 2000 tot en met medio 2003 heeft belanghebbende onder meer voor opdrachtgevers calculaties voor metselwerk en schilderwerk verricht en heeft hij als inspecteur Bouw- en Woningtoezicht gewerkt. Vanaf eind 2002 is belanghebbende zich bezig gaan houden met het aannemen van werken, bestaande uit het splitsen en renoveren van panden in [I] . Op 9 december 2003 is [J] bv opgericht, waarvan de aandelen in het bezit zijn van belanghebbende. Met ingang van 1 januari 2005 is de onderneming omgezet in de vorm van een besloten vennootschap, genaamd [H] bv, waarvan [J] bv de enig aandeelhouder is.

2.2

In oktober 2000 is door de Belastingdienst een zogenoemd startersbezoek bij belanghebbende afgelegd. In het daarvan op 26 oktober 2000 opgemaakte rapport is vermeld dat het doel van het bezoek is het verstrekken van inlichtingen over fiscale regelgeving, een globale beoordeling van de administratie en het wijzen op de administratieve verplichtingen overeenkomstig de eisen van het bedrijf. Op 13 maart 2001 is vervolgens door de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000. In het daarvan op 21 mei 2001 opgemaakte rapport is vermeld dat de ondernemingsactiviteit bestaat uit projectbegeleiding in de bouwnijverheid, dat de aangiften aansluiten bij de administratie, dat belanghebbende de administratie dagelijks bijhoudt en dat deze volledig wordt bijgehouden in Word en Excel.

2.3

Op 8 juli 2005 heeft [K] , werkzaam bij de Belastingdienst/FIOD-ECD te [I] (hierna: FIOD), een ‘uitgewerkte MOT-melding’ over de heer [L] aan de Belastingdienst Lelystad – de eenheid waaronder belanghebbende ressorteert – toegestuurd ter attentie van de Boete Fraude vakgroep. In de brief, waarbij deze uitgewerkte melding is gevoegd, is vermeld dat een gelijktijdige controle van de heer [L] en [H] wenselijk lijkt.

2.4

Op 17 november 2006 is namens de Inspecteur, door de controle-ambtenaren [C] en [M] , een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. Het onderzoek had betrekking op de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2002 tot en met 2004 van belanghebbende alsmede op diens aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004.

2.5

De Ontvanger heeft zich tot de voorzieningenrechter gewend met het verzoek tot een bedrag van € 390.000 respectievelijk € 45.000 ten laste van belanghebbende c.q. [J] bv conservatoir beslag te mogen leggen en een termijn te geven van zes maanden voor het opleggen van de naheffingsaanslagen. Beide verzoeken zijn door de voorzieningenrechter bij beschikking van 6 februari 2007 gehonoreerd.

2.6

Op 12 februari 2007 heeft de betekening van de dwangbevelen plaatsgevonden.

2.7

Bij brief met dagtekening 6 april 2007 heeft de Inspecteur het volgende aan belanghebbende geschreven:

“Hierbij deel ik u mee dat ik aanslagen omzetbelasting zal opleggen ter behoud van rechten in verband met het lopende boekenonderzoek. Het met verlof van de voorzieningenrechter gelegde conservatoir beslag loopt af en daarom zal ik voor de nu bekende correcties omzetbelasting aanslagen opleggen ter bescherming van onze invorderingsrechten. Deze aanslagen zijn berekend op basis van de nu bekende bevindingen en kunnen derhalve lopende het onderzoek nog wijzigen. Ook zullen er dan nog aanslagen inkomstenbelasting volgen. Het gaat om de volgende correcties en bedragen.

Inzake de eenmanszaak [H]

Er zijn met grote regelmaat privé kosten zakelijk geboekt en de daarop betrekking hebbende omzetbelasting is ten onrechte geclaimd.

jaar

2002

2003

2004

Correctie voorbelasting

€ 14.818

€ 28.233

€ 9.977

[H] is voor de verrichte activiteiten te kwalificeren als aannemer dan wel eigenbouwer in de zin van de verleggingsregeling voor de omzetbelasting. In beide gevallen is de verleggingsregeling van toepassing. Deze is ten onrechte niet toegepast. De onderaannemers hebben ten onrechte met omzetbelasting gefactureerd en deze omzetbelasting is ten onrechte als voorbelasting geclaimd. De volgende bedragen worden nageheven. Verder in het onderzoek kunnen de bedragen nog wijzigen in de zin dat er meer voorbelasting wordt gecorrigeerd.

jaar

2002

2003

2004

Correctie voorbelasting

€ 18.795

€ 94.840

€ 192.511

De uitgaande facturen zijn gesplitst in een deel hoog tarief en een deel laag tarief in verband met stuc- en schilderwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werkenadministratie in welke vorm dan ook bijgehouden waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. Ook de facturen van de onderaannemers geven hierin geen enkele duidelijkheid. Daarom kan geen aanspraak worden gemaakt op het lage tarief en dient de gehele omzet tegen het hoge tarief belast te worden.

Voor het jaar 2004 resulteert dat in een correctie van € 83.624.

Er is geconstateerd dat er hogere bedragen aan omzet op de bankrekening zijn binnengekomen dan dat er aan omzet op basis van de facturen verantwoord is. Dat resulteert voor de omzetbelasting tot de volgende correcties.

jaar

2002

2003

Correctie verschuldigde omzetbelasting

€ 3.921

€ 37.078

In 2004 zijn een aantal facturen van onderaannemer [L] aan [H] op de correcte manier met toepassing van de verleggingsregeling en dus zonder vermelding van omzetbelasting opgemaakt. Er is echter door [H] zelf omzetbelasting berekend over het bedrag van de facturen en als voorbelasting in aftrek gebracht, terwijl de bedragen zonder omzetbelasting aan de onderaannemer via de bank zijn betaald.

jaar

2004

Ten onrechte zelf berekende voorbelasting

€ 16.321

Overzicht correcties / naheffingen

jaar

2002

2003

2004

Privé kosten

€ 14.818

€ 28.233

€ 9.977

Verleggingsregeling

€ 18.795

€ 94.840

€ 192.511

Tarief

€ 83.624

omzet

€ 3.921

€ 37.078

Ten onrechte berekend

€ 16.321

Totaal naheffing

€ 37.534

€ 160.141

€ 302.433

Hoogachtend,”

2.8

Bij brief met dagtekening 16 april 2007 is namens belanghebbende op de aankondiging van de Inspecteur gereageerd.

2.9

Met dagtekening 25 april 2007 is de over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 aangekondigde naheffingsaanslag van in totaal € 500.108 aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is tevens heffingsrente in rekening gebracht. Bij brief van 27 april 2007 heeft belanghebbende tegen de opgelegde naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt.

2.1

In het op 13 maart 2008 opgemaakte rapport van het boekenonderzoek, is onder meer het volgende vermeld:

' (...)

In dit rapport zijn de standpunten van de Belastingdienst opgenomen.

2. Algemeen

2.1

Rechtsvorm onderneming

De onderneming werd tot en met 31-12-2004 gedreven in de vorm van een eenmanszaak voor rekening van [X] en is gevestigd op het adres (...)

2.2

Bedrijfsactiviteiten

De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het aannemen van werken van stoffelijke aard, voornamelijk bestaande uit de splitsing en renovatie van panden in [I] met behulp van verschillende onderaannemers. De panden werden over het algemeen met een Groninger akte gekocht van [N] . Na de renovatie worden de panden als appartementen verkocht aan derden. Er werden in mindere mate verbouwingen gedaan voor andere opdrachtgevers.

2.3

Administratie

De heer [X] verzorgde, bijgestaan door zijn echtgenote, de dagelijkse administratie over het tijdvak van dit rapport. De administratie bestaat uit een eenvoudig Excel bestand, de bankafschriften en de inkomende- én uitgaande facturen. Het bestand bestaat slechts uit een overzicht van baten en lasten.

De tellingen van de Excel bestanden kloppen in sommige gevallen niet. In die gevallen is geen gebruik gemaakt van de automatische tellingsmogelijkheid in Excel, maar zelf een eindbedrag ingevuld. In een geval werd bijvoorbeeld een voor een familielid aangekochte keuken doorgefactureerd aan dat familielid. Zo leek het of er fiscaal op een juiste wijze werd gehandeld. Het in de kolom "af te dragen omzetbelasting" vermelde bedrag zit echter niet in de eindtelling waardoor het niet werd afgedragen. Het in de kolom "te vorderen omzetbelasting" vermelde bedrag ter zake van de inkoop van de keuken werd wel in de telling meegenomen en dus geclaimd als voorbelasting.

Er is geen evenwicht tussen debet en credit omdat er niet gewerkt is met journaalposten. Er werden geen grootboeken, jaarrekeningen, verlies- en winstrekeningen of balansen opgemaakt.

Gezien de aktiviteiten van de onderneming is een werken- cq projectadministratie een wezenlijk onderdeel van de vastleggingen. Bij de start van het onderzoek is meermalen gevraagd naar de werkenadministratie. Volgens de verklaring van de heer [O] was er geen werkenadministratie en was die er ook nooit geweest. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie.

De in het excel bestand opgenomen omzetfacturen sluiten vaak totaal niet aan met de op de bank ontvangen bedragen. De in het excel bestand opgenomen kostenfacturen sluiten vaak niet aan met de via de bank gedane betalingen.

De vergelijking van de in het excel bestand opgenomen facturen met de (enige) zakelijke bankrekening laat zien dat er ook op andere wijze bedragen betaald cq ontvangen moeten zijn, vermoedelijk per kas. Er werd geen kas bijgehouden (zie verder 3.1.1) .

De administratie was gezien bovenstaande niet binnen redelijke termijn controleerbaar.

(...)

De bevindingen tijdens het boekenonderzoek hebben geleid tot een aanmelding voor een strafrechtelijk onderzoek. Op 11 september 2007 is door de Fiod-Ecd, naar aanleiding van deze aanmelding een strafrechtelijk onderzoek gestart met als verdachten onder meer de heer en mevrouw [X] en als vermoedelijk strafbaar feit onder meer het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften. Daarbij zijn bij doorzoekingen in de woning van de heer en mevrouw [X] bescheiden in beslag genomen. Deze bescheiden zijn evenals de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek met toestemming van de Officier van Justitie, (…) gebruikt voor fiscale doeleinden, waaronder het voortzetten en afronden van het fiscale boekenonderzoek. Deze toestemming is verleend op 26 september 2007.

2.3.1

Niet voldoen aan de administratieplicht (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)

De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen, zie hoofdstuk 2.3.

De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken, zie hoofdstuk 2.3.

(...)

2.5

Verzorging jaarstukken en aangiften

Tot en met 2004 zijn er geen jaarstukken opgemaakt.

De aangiften omzetbelasting van de eenmanszaak [H] tot en met 2004 zijn allen door de heer [X] ingediend.

(...).

3. Winstberekening

3.1

Bedrijfsopbrengsten

3.1.1

Kasverantwoording

Bij de start van de controle hebben wij geen kasadministratie aangetroffen in de ter beschikking gestelde bescheiden. Wij hebben de belastingplichtige schriftelijk de volgende vraag gesteld: "Uit de administratie blijkt dat er sprake is geweest van kasverkeer. Graag willen wij de kasadministratie van alle jaren inzien." Het schriftelijke antwoord van de adviseur was: "Er is geen kasadministratie."

De belastingplichtige houdt dus geen kasadministratie bij. Uit de administratie blijkt dat er wel regelmatig sprake was van kasverkeer waarbij het ging om behoorlijke bedragen. Vanaf juni 2004 tot en met juni 2005 werden er bijvoorbeeld maandelijks bedragen van € 5.000,- tot € 15.000,- euro contant betaald aan [P] . Dit betrof een overeenkomst tussen [P] , de directeur van [N] BV, en [X] waarin werd afgesproken dat de heer [X] naast de officieel bij de notaris afgesproken koopsom voor een pand een bedrag van € 75.000,- contant (zwart) zou betalen. Deze overeenkomst is bij de doorzoeking aangetroffen. Ook in de administratie van [N] is deze overeenkomst aangetroffen, compleet met de data van betaling. Belastingplichtige verklaart hier over in het verhoor bij het Fiod onderzoek:

(Opmerking verbalisanten: gehoorde geeft aan dat hij zijn verhaal kwijt wil over zijn samenwerking met de [N] Groep en dan met name de samenwerking met [P] .)

"Bij de aankoop van de [a-straat] 55,57 en 59 ben ik met [P] een prijs overeengekomen van € 900.000. Ik zou de panden ergens in december 2004 afnemen en betalen. De aanvraag voor de splitsing van de panden was toen al ingediend. Voor de verbouwing van deze panden in 15 appartementen had [N] een bouwdepot van de bank gekregen van rond de € 750.000. Ik zou met gebruikmaking van dit bouwdepot de panden gaan verbouwen. Mij was door [Q] en [P] vertelt dat er een subsidie aanvraag van € 75.000 bij de Gemeente [I] lag voor bepaalde werkzaamheden aan de panden. Deze werkzaamheden zagen onder andere op het vervangen van de kozijnen, voeg werk vernieuwen en het vernieuwen van de hekken van de balkons. De Gemeente [I] heeft de subsidie aan mij uitgekeerd, dit is overgemaakt op de bankrekening van [H] BV. Het ontvangen subsidiebedrag is uiteindelijk uitgekomen op een totaal bedrag van rond € 42.000. Bij de aankoop van de panden van [N] heb ik gesproken met [P] . [P] vertelde mij dat hij de panden aan de [a-straat] aan mij gunde onder de voorwaarde dat ik de subsidie van de Gemeente [I] aan hem moest betalen. Het bedrag wat ik moest betalen was het bedrag van de aanvraag en niet het bedrag wat ik uiteindelijk heb ontvangen. Ik heb een schriftelijk overeenkomst met [P] gemaakt en deze is door beiden ondertekend. [P] heeft tijdens dat gesprek aangegeven dat hij dit bedrag cash wilde ontvangen. Hij gaf daarbij aan dat het zwart moest. Zwart wil zeggen dat ik van de betalingen aan [P] geen betalingsbewijs zou krijgen. Ik ben hiermee akkoord gegaan omdat ik die panden wilde hebben. Ik heb in totaal een bedrag van € 70.000 aan [P] betaald. Deze betalingen hebben plaatsgevonden in de periode juli 2004 tot en met mei, juni of juli 2005. De exacte periode waarin dat is gebeurd weet ik niet meer precies. Dat geld wat ik aan [P] heb betaald heb ik op diverse data van de bank gehaald. Ik heb het geld van de zakelijke rekening gehaald maar ook van mijn privé rekening.

Hoe de verhouding is tussen het zakelijke en privé gedeelte weet ik niet meer. Ik heb de opnamen van mijn zakelijke bankrekening niet in de administratie van [H] verwerkt.

Ik weet vanaf het begin dat het niet kan maar ik wilde de panden hebben, dus ik moest wel."

"(Gehoorde wordt een kopie van een overeenkomst getoond tussen [N] en [X] , gedagtekend 3 juni 2004, D/82. Gehoorde wordt gevraagd of dit de overeenkomst is waarover hij 12 september jl. heeft verklaard inzake de "zwarte" betaling van € 70.000 aan [P] , pv code: V01-02 blz. 3 en 4)

“Dat is juist. Dit is de overeenkomst tussen [P] en mij inzake de aankoop van de panden aan de [a-straat] 55-57 en 59 te [I] waar ik gisteren over verklaard heb. Het betreft de contante terugbetaling waarvoor ik geen kwitantie kreeg."

Vermoedelijk is dit vaker zo gebeurd, maar dat is niet verder aangetoond. Ook uit de excelbestanden blijkt dat er kasverkeer is geweest van meer dan bijkomstige aard. Daarnaast zijn er contante opnames geweest van de zakelijke bankrekening:

2004

[H]

6-apr

12.000,00 Kasopname door gemachtigde

20-apr

4.500,00 Kasopname door gemachtigde

2-jun

10.000,00 Kasopname door gemachtigde

29 jun

10.000,00 Kasopname door gemachtigde

27 jul

8.000,00 Kasopname door gemachtigde

2-sep

10.000,00 Kasopname door gemachtigde

30-sep

6.000,00 Kasopname door gemachtigde

2-dec

10.000,00 Kasopname door gemachtigde

13-dec

10.000,00 Kasopname door gemachtigde

20-apr

1.000,00 Gea pas 023

17-jun

1.000,00 Gea pas 023

29-jul

1.000,00 Gea pas 023

30 jul

1.000,00 Gea pas 023

De belastingplichtige was verplicht deze kashandelingen te administreren maar heeft dat nagelaten.

Er is een vermogensvergelijking gemaakt met behulp van de ter beschikking staande gegevens. De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé:

2002 negatief € 81.669 euro

2003 negatief € 6.378 euro

2004 negatief € 149.607 euro

Als bijlage 1 wordt de uitkomst van de vermogensvergelijking bijgevoegd.

3.1.2

Gebreken in de administratie

Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:

- Er wordt geen kasadministratie bijgehouden terwijl er wel kasverkeer is van meer dan bijkomstige aard;

- Er werden door de belastingplichtige zwarte betalingen gedaan aan de verkoper bij de aankoop van tenminste één pand;

- Er werden geen grootboekrekeningen, balansen en verlies en winstrekeningen opgemaakt;

- Er werd geen werkenadministratie gevoerd;

- De bankafschriften waren niet compleet; .

- De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt;

- De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken;

- De administratie is niet zodanig ingericht en gevoerd dat controle binnen een redelijke termijn mogelijk is;

- De vastgestelde brutowinst is zowel relatief als absoluut erg laag;

- De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé.

Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in alle jaren dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.

De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening en de bepaling van de verschuldigde omzetbelasting.

Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De belastingplichtige is er op gewezen dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kunnen hebben op grond van artikel 25 of 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Ook wordt niet voldaan aan artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968, juncto artikel 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en artikel 39 van de Wet op de omzetbelasting 1968.

Na het vaststellen van de gebreken in de administratie hebben wij zo zorgvuldig mogelijk en met de tot onze beschikking staande bescheiden getracht te bepalen welke gebeurtenissen er in de onderneming hebben plaatsgevonden en te benaderen welke omzetten en kosten er zijn geweest.

3.1.3

Vergelijking geboekte omzetfacturen met ontvangsten per bank.

Vastgesteld is:

• Er is geen debiteurenadministratie gevoerd
• Er is geen project/werkenadministratie gevoerd
• Er is geen kasadministratie gevoerd
• Er is geen aansluiting tussen de verantwoorde omzetfacturen en de bankontvangsten

Conclusie: er is geen controle mogelijk op de volledigheid van de omzet.

Wij hebben de ontvangsten per bank en de verantwoorde omzet per jaar met elkaar vergeleken. Dat levert de volgende verschillen op:

Jaar

Ontvangen

opbrengsten per bank

Op aangifte

aangegeven omzet

Geconstateerde verschillen

2002

€ 309.083

€ 279.145

€ 29.938

2003

- 1.172.131

- 927.671

- 244.460

2004

- 2.065.494

- 2.029.081

- 36.413

2005

- 235.731

- 0

- 235.731

Totaal

€ 3.782.439

€ 3.235.897

€ 546.542

Het in 2005 ontvangen bedrag van € 235.731 is door de nieuwe adviseur van [R] benoemd als "oude debiteuren". Dat feit wekt de indruk dat dit bedrag in een voorgaand tijdvak als omzet verantwoord is. Dat is niet het geval. Belastingplichtige heeft nooit debiteuren in zijn administratie opgenomen.

De conclusie is dat er in totaal over de jaren 2002 tot en met 2004 een bedrag van € 546.542 meer op de bankrekening is ontvangen dan er aan omzet is aangegeven. Daarbij dient nog vermeld te worden dat de bankafschriften over de perioden 12 en 13 in 2003 niet aanwezig waren. Vermoedelijk zijn in die perioden ook bedragen ontvangen. Voor die perioden zullen wij een gemiddeld bedrag corrigeren dat per periode in 2003 per bank is ontvangen.

Het gemiddelde bedrag per periode is € 51.106 maal 2 is € 102.212 te corrigeren.

In totaal betekent dit een bedrag van € 648.754 meer aan ontvangsten dan is aangegeven. Tot slot is er geen kasadministratie gevoerd en is dus niet duidelijk welke bedragen per kas zijn ontvangen. Met dit feit hebben we niets gedaan.

Correctie meer winst 2002 : € 25.158

Correctie meer af te dragen OB 2002 : € 4.780

Correctie meer winst 2003 : € 291.321

Correctie meer af te dragen OB 2003 : € 55.350

Correctie meer winst 2004 : € 228.693

Correctie meer af te dragen OB 2004: € 43.452

3.1.4

Vergelijking geboekte kostenfacturen met betalingen per bank.

Uit de vergelijking tussen de geboekte kosten inzake onderaannemers [L] (1), [S] (2) en Vof [T] (3) over de periode 2002, 2003 en 2004 en de per bank betaalde kosten, ontstaan de volgende verschillen :

Jaar

Kosten

betaald per bank

Op aangifte

aangegeven kosten

Geconstateerde verschillen

2002 (3)

€ 116.016

€ 117.713

€ 1.697

2003 (3)

- 566.582

- 593.101

- 26.519

2004 (2)

- 327.750

- 348.811

- 21.061

2004 (1)

- 757.647

- 850.240

- 92.593

Totaal

€ 1.767.995

€ 1.909.865

€ 141.870

De niet per bank betaalde kosten zullen of per kas betaald zijn, helemaal niet betaald zijn of ten onrechte als kosten geboekt. Belanghebbende heeft geen kasadministratie gevoerd. Er is geen aansluiting te maken tussen de geboekte kosten en de onderliggende bescheiden.

Wij gaan er daarom van uit dat ze ten onrechte als kosten geboekt zijn en zullen ze corrigeren op de kosten.

Correctie meer winst 2002 : € 1.426

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 271

Correctie meer winst 2003 : € 22.284

Correctie minder voorbelasting 2003 : € 4.234

Correctie meer winst 2004 : € 95.507

Correctie minder voorbelasting 2004: € 18.145

3.2

Ontvangen omzet [U] B.V. i.o 2003

In 2003 heeft belastingplichtige de aanzet gegeven tot het oprichten van [U] B.V. Deze B.V. i.o. is nooit perfect geworden.

Uit de ons bekende gegevens werd "in opdracht van" deze B.V. i.o tenminste één project uitgevoerd namelijk de verbouw van het pand [b-straat] 299 II. Er is in november 2003 een ondernemersrekening bij de [a-bank] geopend met rekeningnummer [00000] , per adres [c-straat] 40 te [Z] (NB: het adres van belastingplichtige). Van deze rekening zijn door ons tussen de bescheiden van belastingplichtige 2 bankafschriften aangetroffen.

De ons bekende mutaties zijn:

Rekeningnummer [a-bank] : [00000] [U] B.V. i.o.

Datum

Omschrijving

Bedrag bij

Bedrag af

3-11-2003

[V] inzake [b-straat] 299-II

€ 183.922

4-11-2003

Telegiro

€ 8

4-11-2003

[U] [00001]

- 70.000

5-11-2003

Telegiro

- 8

6-11-2003

[U] [00001]

- 10.000

6-11-2003

[W] [00002]

- 4.500

7-11-2003

[H] I.O. Storting kapitaal

oprichting BV [00003]

- 18.000

7-11-2003

[J] BV 1.0. Storting kapitaal

Oprichting BV [00004]

- 18.000

14-11-2003

[H] [00005]

- 55.000

21-11-2003

Kosten inzake oprichtingsverklaringen

- 47

26-11-2003

Kasopname kantoor Stadhouderskade pasnummer 021

- 4.000

27-11-2003

Kosten pasgebruik nummer 021

- 11

Saldo

€ 183.933

€ 179.582

- 4.351

Op de privé rekening van belastingplichtige, rekeningnummer [00006] is op 16-12-2003 een bedrag van € 1.500 bijgeschreven afkomstig van de rekening [00000] van [U] BV io.

Op grond van bovenstaande feiten rekenen wij het resultaat toe aan belastingplichtige. Het resultaat is als volgt becijferd:

Datum

Omschrijving

Omzet

Geaccepteerde

kosten

3-11-2003

[V] inzake [b-straat] 299-II

€ 183.922

4-11-2003

Telegiro

€ 8

5-11-2003

Telegiro

- 8

14-11-2003

[H] [00005]

- 55.000

21-11-2003

Kosten inzake oprichtingsverklaringen

- 47

27-11-2003

Kosten pasgebruik nummer 021

- 11

€ 183.933

€ 55.074

Winst Saldo

- 128.848

De door ons geaccepteerde kosten ad. € 55.000,- inzake [H] zijn door ons in de winstberekening van [H] meegenomen bij punt 3.1.3.

Correctie IB 2003 : € 108.275

Correctie OB 2003 : € 20.572

4. Privé kosten welke zakelijk zijn geboekt

In de periode 2002, 2003 en 2004 zijn door belastingplichtige vele privé kosten ten onrechte als zakelijke kosten aangemerkt en op de aan te geven winst in mindering gebracht.

Per jaar zullen wij aangeven welke kosten het hier betreft.

Voor de volledige specificatie van alle gecorrigeerde privé kosten verwijzen wij naar de als bijlage 2 bijgevoegde overzichten. Hierna zullen wij per jaar, daar waar nodig, nog een extra toelichting geven op de gecorrigeerde kosten.

4.1

Toelichting op gecorrigeerde privé kosten 2002

- Verzekeringen

Belastingplichtige boekt per kwartaal de kosten voor een arbeidsongeschiktheidverzekering, een ouderdomsvoorziening, de ziektekosten en een WA-verzekering als zakelijke kosten. Daarnaast wordt een bedrag aan omzetbelasting over deze kosten als voorbelasting zelf berekend en geclaimd. De polissen van deze verzekeringen zijn tijdens het boekenonderzoek niet aangetroffen.

Er is inzake deze verzekeringen geen sprake van zakelijke bedrijfskosten en daarnaast zijn verzekeringen vrijgesteld van omzetbelasting. Om deze redenen is de totale post van verzekeringen door ons gecorrigeerd.

Het is wel mogelijk dat een gedeelte van deze verzekeringskosten fiscaal in mindering op het inkomen kan worden gebracht, maar gezien het ontbreken van de benodigde gegevens hebben wij hier géén rekening mee gehouden.

Correctie meer winst 2002 : € 6.423

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 1.220

- Autokosten ( kostenplaats a )

Belastingplichtige boekt per kwartaal kilometerkosten voor het gebruik van zijn privé auto welke hij ter beschikking stelt aan de onderneming. Er is ten onrechte omzetbelasting als voorbelasting verrekend. Dit is niet toegestaan. Daarnaast betekent de keuze van belastingplichtige om zijn auto als privé vermogen aan te merken dat alle overige autokosten ook privé dienen te blijven en derhalve niet meer als zakelijke kosten aangemerkt kunnen worden.

Correctie meer winst 2002 : € 2.262

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 417

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 2.655

- Aanschaf keukens e.d.

Allereerst merken wij op dat met betrekking tot de aanschaf van keukens in 2002 de administratie slecht te volgen is. Wij hebben e.e.a., zo goed als mogelijk was met de ter beschikking staande bescheiden, op een rij gezet. Daarbij is het volgende duidelijk geworden:

Belastingplichtige heeft in 2002 twee keukens aangeschaft ten behoeve van familieleden te weten dhr. [Y] en dhr. [Y1] . Hoewel deze aanschaf zou kunnen passen in de bedrijfsvoering van belastingplichtige is door ons vastgesteld dat de bijbehorende omzet niet door belastingplichtige is aangegeven. In het geval van dhr. [Y1] is de bijbehorende omzet (€ 13.332,-) , in eerste instantie wel opgenomen in het excel bestand, maar is deze niet meegenomen in de tellingen, waardoor de bedragen niet zijn aangegeven in de aangiften omzet- en inkomstenbelasting. In het geval van dhr. [Y] is de aan te geven omzet (€ 29.050,-) in het geheel niet in de administratie terug te vinden. Overigens zijn er in beide gevallen wel facturen (factuur nrs. 122048 en 122036) door belastingplichtige opgemaakt.

Daarnaast merken wij op dat belastingplichtige op 4 mei 2002 een bedrag van € 6.150,- en op 27 juni 2002 een bedrag van € 381,- op zijn privé rekening bij de [a-bank] (rek. nr. [00007] ) gestort krijgt. Beide betalingen zijn afkomstig van dhr. [Y1] zonder verdere omschrijving. Of belastingplichtige nog andere betalingen van deze persoon heeft ontvangen is ons niet bekend.

De kosten i.v.m. de aanschaf van deze keukens zijn als privé kosten gecorrigeerd. Het totaalbedrag van de correctie met betrekking tot deze keukens bedraagt € 26.766,- ( incl. OB ).

Correctie meer winst 2002 : € 22.493

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 4.273

- Huur [AA] , aanschaffingen kantoor [AA]

Belastingplichtige boekt per kwartaal kosten voor de huur van een pand te [AA] . Onduidelijk is wat hier gehuurd wordt (er zijn géén facturen aangetroffen) en daarnaast is onduidelijk hoe belastingplichtige deze kosten heeft betaald (in ieder geval niet via de zakelijke bankrekening ). Ook worden er kosten geboekt ( nota [BB] ) voor de levering van "kantoorstoffering" te [AA] . Wij accepteren deze kosten niet als zakelijke kosten. Er zijn geen onderliggende stukken als contracten, facturen en betalingsbewijzen, en daarom zijn de kosten niet aannemelijk gemaakt.

Correctie meer winst 2002 : € 2.793

Correctie meer winst 2002 : € 1.715

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 531

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 326

- Relatiegeschenken

Belastingplichtige boekt verschillende aanschaffingen bij juweliers als relatiegeschenken. Op
27-11-2006 hebben wij schriftelijk de volgende vraag gesteld over deze kostenpost: "Relatiekosten: Onder de relatiekosten wordt een aankoop bij [CC] juweliers geboekt. Onze vraag is wat hier is aangeschaft en met welk doel deze kosten gemaakt zijn". Op 6 december 2006 heeft de adviseur van belastingplichtige de vraag schriftelijk beantwoord als volgt: " Bij [CC] juweliers heeft belastingplichtige schrijfpennen gekocht voor reclamedoeleinden. Belastingplichtige zal op donderdag 7 december 2006 een exemplaar meenemen." Tijdens het inleidend gesprek met mw. [DD] op 7 december 2006 had mw. [DD] een parker pen in een doosje meegebracht. Zij heeft toen gezegd dat de uitgaven bij [CC] betrekking hebben op parkerpennen in een doosje als relatiegeschenk. Wij hebben telefonisch geïnformeerd bij [CC] en daarbij is ons de informatie verstrekt dat [CC] geen pennen verkoopt. Daarom zullen wij de kosten corrigeren.

Correctie meer winst 2002 : € 6.628

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 1.260

- Kosten vaartuigen

Belastingplichtige is in de verschillende jaren in het bezit van verschillende vaartuigen (motorjachten). Wij zijn van mening dat deze vaartuigen tot het privé vermogen behoren. Voor de inkomsten- / vennootschapsbelasting zijn alle kosten met betrekking tot vaartuigen bij Wet reeds uitgesloten zodat voor deze kosten elke discussie uitgesloten is. Voor de omzetbelasting zou eventueel discussie kunnen ontstaan met betrekking tot de verrekening van de voorbelasting op de gemaakte kosten. In deze gevallen zal het uiteindelijke feitelijke gebruik doorslaggevend zijn. Dit betekent dat belastingplichtige bij de aanbouw van een vaartuig in eerste instantie de drukkende omzetbelasting in aftrek zou mogen brengen maar daarna bij het in gebruik nemen van het vaartuig moet beoordelen in hoeverre deze zakelijk gebruikt wordt. Indien het vaartuig niet zakelijk gebruikt wordt dient alle reeds geclaimde omzetbelasting weer terugbetaald te worden.

Wij zijn van mening dat belastingplichtige alle door de jaren heen aangeschafte vaartuigen nimmer zakelijk heeft gebruikt of in gebruik heeft genomen. Dit betekent dat er geen sprake kan zijn van verrekening van voorbelasting en dat alle geclaimde omzetbelasting met betrekking tot deze vaartuigen gecorrigeerd wordt.

Correctie meer winst 2002 : € 2.888

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 548

- Vakantiereizen

Belastingplichtige boekt cursus- en congreskosten als zakelijke kosten. Uit de onderliggende facturen blijkt dat er sprake is van vakantiereizen. Deze kosten dienen als privé uitgaven aangemerkt te worden.

Correctie meer winst 2002 : € 4.793

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 910

- Aanschaf VW Golf

Belastingplichtige claimt de omzetbelasting op de aanschaf van een VW Golf met kenteken [...]. Uit onderzoek blijkt dat deze auto op naam van dhr. [Y] staat. Dit betekent dat deze auto naar onze mening niets met de onderneming te maken heeft en dat de omzetbelasting ten onrechte is teruggevraagd.

Correctie minder voorbelasting 2002 : € 2.707

4.1.1

Totaalcorrectie : zakelijk geboekte privé kosten 2002

Totale correctie meer winst 2002 : € 49.995

Totale correctie minder voorbelasting 2002 : € 14.818

NB : Hierbij merken wij op dat de verschuldigde omzetbelasting € 14.818 bij betaling niet meer tot een zakelijke last kan leiden. Deze omzetbelasting dient dus ook daadwerkelijk privé te blijven.

4.2

Toelichting op gecorrigeerde privé kosten 2003

Voor de ook in 2002 reeds genoemde kostensoorten verwijzen wij naar de toelichting gegeven voor het jaar 2002. Voor nog niet eerder genoemde privé kosten volgt hierna een toelichting.

- Aanschaf Fiat Punto

Belastingplichtige claimt de omzetbelasting op de aanschaf van een VW Golf met kenteken […]. Uit onderzoek blijkt dat deze auto op naam van dhr. [EE] staat. Dit betekent dat deze auto naar onze mening niets met de onderneming te maken heeft en dat de omzetbelasting ten onrechte is teruggevraagd.

Correctie minder voorbelasting 2003 : € 1.776

- Aanschaf Mercedes

In 2003 is de aanschaf van een Mercedes Benz van [FF] te [AA] als bedrijfskosten geboekt. Nader onderzoek heeft uitgewezen dat deze auto aangeschaft is voor / door dhr. [W] , toenmalig adres [d-straat] 54-3 te [I] . Hoe deze factuur in de administratie van belastingplichtige is gekomen is onduidelijk. Daarnaast merken wij op dat belastingplichtige op 19 februari 2003 een bedrag van € 15.000,- op zijn privé rekening bij de [a-bank] (rek. nr. [00007] ) gestort krijgt. Deze betaling is afkomstig van dhr. [W] met omschrijving : aanschaf Mercedes. Of belastingplichtige nog andere betaling met betrekking tot deze auto heeft ontvangen is ons niet bekend. Ten slotte merken wij op dat de door belastingplichtige geboekte bedragen niet aansluiten bij de aangetroffen factuur.

Correctie meer winst 2003 : € 26.050

Correctie minder voorbelasting 2003 : € 4.949

Voor de overige correcties verwijzen wij naar Bijlage 2:

Uit deze bijlage blijkt het volgende totaal aan aangebrachte correcties :

4.2.1

Totaalcorrectie : zakelijk geboekte privé kosten 2003

Totale correctie meer winst 2003 : € 126.014

Totale correctie minder voorbelasting 2003 : € 27.836

NB : Hierbij merken wij op dat de verschuldigde omzetbelasting € 27.836 bij betaling niet meer tot een zakelijke last kan leiden. Deze omzetbelasting dient dus ook daadwerkelijk privé te blijven.

4.3

Toelichting op gecorrigeerde privé kosten 2004

Voor de ook in 2002 en 2003 reeds genoemde kostensoorten verwijzen wij naar de toelichting gegeven voor die jaren. Voor nog niet eerder genoemde privé kosten volgt hierna een toelichting.

- aankoopkosten Valk Kruiser

In 2004 heeft belastingplichtige een motorjacht aangeschaft en in eerste instantie een deelbetaling groot € 18.900,- ten laste van zijn winst gebracht. De nieuwe adviseur van belastingplichtige heeft bij het indienen van de aangifte inkomstenbelasting 2004 alsnog het bedrag van € 18.900,- gecorrigeerd en bij het inkomen geteld. Voor de omzetbelasting die over deze investering is geclaimd ad. € 3.107,- is géén correctie aangebracht. In de vorige jaren hebben wij reeds aangegeven dat belastingplichtige de betreffende vaartuigen nooit zakelijk heeft gebruikt of in gebruik zal nemen zodat deze geclaimde omzetbelasting gecorrigeerd wordt.

Correctie minder voorbelasting 2004 : € 3.017

- diversen klein

In 2004 is voor een bedrag van € 13.497 aan kosten onder de post diversen klein geboekt. Bij de beoordeling van deze kosten blijkt dat deze veelal terug te voeren zijn op gemaakte kosten in en om de provincie Groningen. Aangezien in de omzet géén inkomsten zijn aangegeven in die omgeving zijn wij van mening dat hier sprake is van kosten welke gemaakt zijn door of ten behoeve van familie of kennissen te Groningen. Wij zijn dan ook van mening dat deze kosten ten onrechte zakelijk zijn geboekt.

Correctie meer winst 2004 : € 11.342

Correctie minder voorbelasting 2004 : € 2.155

Voor de overige correcties verwijzen wij naar Bijlage 2.
Uit deze bijlage blijkt het volgende totaal aan aangebrachte correcties :

4.3.1

Totaalcorrectie : zakelijk geboekte privé kosten 2004

Totale correctie meer winst 2004 : € 47.725

Totale correctie minder voorbelasting 2004 : € 9.911

NB : Hierbij merken wij op dat de verschuldigde omzetbelasting € 9.911 bij betaling niet meer tot een zakelijke last kan leiden. Deze omzetbelasting dient dus ook daadwerkelijk privé te blijven.

5. Omzetbelasting

5.1

Aangifte

De belastingplichtige verzorgt de aangiften.

De aangiften worden opgemaakt aan de hand van:

- Het excel bestand dat door belastingplichtige werd bijgehouden.

-

5.2

Verschuldigde omzetbelasting

5.2.1

Tarief

Belastingplichtige heeft op de uitgaande facturen deels omzetbelasting berekend naar het lage tarief van 6% dat geldt voor het verrichten van schilder- en stucwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werken- of projectadministratie bijgehouden in welke vorm dan ook waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. De adviseur heeft in een gesprek op 17-11-2006 verklaard dat er geen projectadministratie was en dat die er ook nooit was geweest. Ook de facturen van de onderaannemers geven hier in geen enkele duidelijkheid. Zij zijn niet gespecificeerd. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie.

Omdat onvoldoende aannemelijk is gemaakt welk deel van de werkzaamheden betrekking heeft gehad op schilder- en stucwerk kan geen aanspraak gemaakt worden op de toepassing van het lage omzetbelastingtarief en dient de gehele omzet tegen het normale tarief van 19% te worden aangegeven.

Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is door de ambtenaar van de Belastingdienst en buitengewoon opsporingsambtenaar [HH] onderzoek gedaan naar drie grotere bouwprojecten van belastingplichtige. Het betreft de projecten [a-straat] 55-57-59, [e-straat] 1a en [e-straat] 144. Hierbij zijn overzichten gemaakt van alle op deze projecten betrekking hebbende in- en uitgaande facturen. Van zijn bevindingen zijn processen-verbaal van ambtshandeling opgemaakt. De overzichten en processen verbaal zal ik als bijlage 3 aan dit rapport toevoegen. Uit deze onderzoeksgegevens blijkt onder meer het volgende:

• uit de verklaringen van directeur [FF] van [FF] schilderbedrijf en de heer [GG] van eenmanszaak [S] blijkt dat een appartement van 60 m2 aan schilderwerk en stucwerk maximaal 6.000 euro kost. Op de projecten is voor veel hogere bedragen tegen 6% gefactureerd. Op het project [a-straat] is bv. per appartement ruim 15.000 euro tegen laag tarief gefactureerd. Op het project [e-straat] 144 is zelfs alle omzet tegen 6% gefactureerd, en op het project [e-straat] 1a 83% van de omzet. Aangezien het ging om de volledige interne renovatie van panden is het onmogelijk dat het stuc- en schilderwerk zo een groot deel van de omzet betrof.
• Op de projecten [e-straat] 144 en [e-straat] 1a worden de eerste omzetfacturen van het werk al met 6% opgemaakt. Aangezien stuc- en schilderwerk aan het eind van de renovatie plaatsvindt is dit zeer ongeloofwaardig.
• Uit de verklaringen van onderaannemers en de belastingplichtige blijkt dat belastingplichtige naar zijn eigen wensen opgaf aan de onderaannemer welk omzetbelastingpercentage op de factuur moest komen, of zelf de facturen voor de onderaannemer opmaakte.
• Uit stukken blijkt dat er overlegd werd tussen partijen over het te hanteren omzetbelastingpercentage en dat in dit overleg geen rol speelde welke soort werkzaamheden er waren verricht maar slechts wat financieel het beste uitkwam.

De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2004 € 83.624

5.3

Verleggingsregeling Artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

5.3.1

Hoofdaannemer

De verleggingsregeling voor onderaanneming is geregeld in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en is van kracht sinds 1 juli 1982.

Deze regeling is ontstaan omdat vroeger in de bouw regelmatig geconstateerd werd dat aannemers gebruik maakten van onderaannemers die de door hen verschuldigde omzetbelasting niet afdroegen terwijl de aannemer deze omzetbelasting wel als voorbelasting claimde. Tegen de tijd dat de belastingdienst hier achter kwam verdween de onderaannemer van het toneel en/of waren er geen verhaalsmogelijkheden meer en viste de fiscus achter het net.

In het besluit van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017, heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën deze regeling nader uitgelegd.

Omtrent omzetbelasting die ten onrechte op een factuur in rekening is gebracht heeft de

directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën het besluit van 28 april 2003, nr DGB2003/2121M, geschreven.

In deze besluiten staat ondermeer:

Een aannemer is degene die zich tegen betaling jegens zijn opdrachtgever verbindt een werk van stoffelijke aard uit te voeren. Als aannemer geldt ook de zgn. eigenbouwer.

Een eigenbouwer is degene die zonder opdracht van een ander een werk uitvoert in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Aangezien de verleggingsregeling niet geldt voor werkzaamheden ten behoeve van de opdrachtgever, maar wel voor werkzaamheden ten behoeve van de eigenbouwer, moeten deze begrippen goed onderscheiden worden. Kenmerkend voor de eigenbouwer is, dat de uitvoering van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort, ook indien hij dat werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt. In gevallen waarin de verleggingsregeling van toepassing is, mag op de factuur van de onderaannemer geen bedrag aan omzetbelasting worden opgenomen. In plaats daarvan moet de factuur de aantekening "omzetbelasting verlegd" bevatten. Indien niettemin in een zodanig geval omzetbelasting afzonderlijk op de factuur is vermeld, is de onderaannemer deze op de voet van artikel 37 van de wet verschuldigd en mag de aannemer deze belasting niet in aftrek brengen.

Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kan de fiscus niet beide mogelijkheden tot correctie benutten, doch dient zij daarvan een alternatief gebruik te maken. De belastinginspecteur dient zich in voorkomende gevallen in het algemeen eerst te wenden tot de onderaannemer.

Indien evenwel aannemelijk is dat naheffing bij de onderaannemer geen effect zal sorteren, heeft de inspecteur de vrijheid om de bij de aannemer ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen. Voorts kan sprake zijn van een zodanig verwijtbaar handelen van de aannemer, dat de inspecteur zich eerst tot hem behoort te wenden. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor als de aannemer het initiatief tot de onjuiste facturering heeft genomen of als hij de factuur heeft geaccepteerd in de wetenschap dat zij onjuist was en dat de onderaannemer de omzetbelasting niet zou voldoen.

Met betrekking tot het gegeven of de aannemer bij de beoordeling van de factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, kan worden opgemerkt dat van aannemers redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij over voldoende kennis van de verleggingsregeling beschikken om te beoordelen of terecht omzetbelasting in rekening is gebracht.

Eigen verantwoordeliikheid van [X] en zorgvuldigheidscriterium

Voor alle afnemers (dus niet alleen de aannemers) geldt ook een zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen. Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.

De activiteiten van de onderneming bestaan uit het splitsen en inwendig renoveren van woningen in [I] . Daarbij worden onderaannemers ingehuurd. [N] is veelal de opdrachtgever. (Personeel van) [N] begeleidt en controleert de volledige verbouwing, [H] factureert de termijnen met omzetbelasting aan [N].

De belastingplichtige besteedt werk uit aan onderaannemers waarover hij op grond van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 omzetbelasting verschuldigd is. De onderaannemers hebben ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht, die de belastingplichtige als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De onderaannemers hebben deze omzetbelasting niet afgedragen. Hierna zal per onderaannemer verslag worden gedaan van de bevindingen tijdens het onderzoek.

Onderaannemer [L]

In 2004 was de belangrijkste onderaannemer van betrokkene de eenmanszaak R. [L] . In december 2003 begon de heer [L] te werken voor [H] . De eerste facturen werden met omzetbelasting verlegd gefactureerd. De heer [X] heeft de gefactureerde bedragen betaald, maar vervolgens daarover de omzetbelasting zelf berekend en geclaimd als voorbelasting. Deze geclaimde voorbelasting is dus nooit betaald aan de onderaannemer. Dat is een bewuste keuze geweest van de ondernemer. Hij was dus bekend met het bestaan van de verleggingsregeling en heeft bewust de keuze gemaakt om een onjuiste aangifte omzetbelasting te doen door omzetbelasting te claimen die nooit in rekening is gebracht en ook nooit is betaald.

Correctie niet betaalde, zelf berekende voorbelasting 2004 € 18.901

Later zijn de facturen van onderaannemer [L] met omzetbelasting opgemaakt. Ook deze ten onrechte berekende omzetbelasting is door de ondernemer als voorbelasting geclaimd.

Inzake onderaannemer [L] is door [H] naast bovenstaand bedrag van € 18.901 een bedrag van € 84.482 ten onrechte als voorbelasting geclaimd in 2004.

Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [L] geen administratie heeft gevoerd. Bij zijn adviseur was slechts aanwezig:

- de bankafschriften;

- een kort voor het derdenonderzoek opgemaakte lijst "debiteurenadministratie" waarop de uitgaande facturen waren vermeld ;

- ongeveer 10 bonnetjes van bouwmarkten met kleine bedragen aan inkopen.

Bij dit derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [L] in 2004 in het eerste kwartaal een belaste omzet heeft aangegeven van € 36.785 en een omzet niet bij hem belast (dus verlegd) van € 96.500. In het eerste kwartaal 2004 is in de administratie van [H] een bedrag van € 94.750 aan facturen van [L] aangetroffen waarop de omzetbelasting verlegd was. De in dit kwartaal aangegeven belaste omzet is dus niet aan [H] toe te rekenen. In het tweede kwartaal is door [L] een belaste omzet aangegeven van € 72.760 ( omzetbelasting € 7.095) en een omzet niet bij hem belast (dus verlegd) van € 48.500. De in dit kwartaal aangegeven belaste omzet zou aan [H] toegerekend kunnen worden maar in beide kwartalen is de verschuldigde omzetbelasting door [L] feitelijk niet afgedragen omdat de door hem geclaimde voorbelasting grotendeels onjuist is aangezien er nauwelijks inkoopfakturen zijn in zijn "administratie". In het derde kwartaal en in het vierde kwartaal 2004 heeft [L] een nihil bedrag aan omzet aangegeven. In deze twee kwartalen is in de administratie van [H] aan facturen van [L] een bedrag van € 426.268 met een bedrag aan omzetbelasting van € 61.498 aangetroffen.

Over de in de administratie van [H] aangetroffen facturen van [L] is onder meer het volgende te melden:

• de eerste factuur van 29-12-2003 vermeldt aan de kop en onderaan "[L]" geschreven met 1 s en het btw nummer is onderaan vermeld.
• Er volgen facturen met aan de kop en onderaan "[L] " geschreven met dubbel s en zonder vermelding van een btw nummer. (bv. 03-01-2004; 08-02-2004; 11-02-2004; 26-03-2004;
• Vervolgens dezelfde facturen nu met het btw nummer rechtsboven. (bv. 27-05-2004; 07-07-2004) De faktuur van 07-07-2004 is er twee keer met hetzelfde factuurnummer en dezelfde omschrijving, 1 keer met btw en 1 keer zonder btw. Beide facturen zijn geboekt, waarbij van de factuur zonder btw zelf btw berekend en geclaimd is.
• Tussendoor treffen we een factuur met bovenaan [L] met dubbel s en onderaan Jansen met 1 s. (21-02-2004) Dezelfde factuur treffen we nog een keer aan, dan met twee keer [L] met dubbel s, gericht aan [H] in plaats van aan L.J. [X] . Beide facturen van € 4.500 met btw verlegd zijn geboekt, 1 keer door zelf de btw erover te berekenen en te claimen en 1 keer door de btw eruit te halen en te claimen.
• Op alle facturen heeft [L] als emailadres [L].nl

Het is onwaarschijnlijk dat [L] zelf al deze facturen heeft opgemaakt, alleen al omdat het te onwaarschijnlijk is dat hij niet zou weten hoe de spelling van zijn eigen achternaam is.

Correctie voorbelasting 2004 € 84.482

Het naheffen van de omzetbelasting bij de heer [L] zal geen effect sorteren omdat hij niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.

Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [L] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 4 aan dit rapport toevoegen.

Onderaannemer [S]

Vanaf eind 2003 zijn er facturen met omzetbelasting van onderhoudsbedrijf [S] aan [H] aangetroffen. Eigenaar van deze onderneming is de heer B. [JJ]. De onderneming staat vanaf 31-07-2003 als eenmanszaak ingeschreven bij de KvK. Onderhoudsbedrijf [S] is niet aangemeld bij de belastingdienst en had dus ook geen omzetbelastingnummer. Naar aanleiding van de inschrijving van de KvK is een medewerker van de Belastingdienst in april en oktober 2006 gaan kijken op het bedrijfsadres maar trof beide keren niemand aan. Daarop besluit hij om de onderneming met ingang van 20-12-2003 ambtshalve op te nemen voor de omzetbelasting. Op 30-10-2006 zijn er brieven gestuurd waarin de onderneming wordt meegedeeld dat de belastingdienst van plan is naheffingsaanslagen omzetbelasting over 2003, 2004 en 2005 op te leggen en waarin belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aan te geven wat volgens hem de omvang zou moeten zijn van deze naheffingsaanslagen. Deze opgave doet belastingplichtige op 29 maart 2007. Ze worden behandeld als bezwaarschrift op de inmiddels opgelegde aanslagen. Vóórdat de opgaven werden gedaan, hebben wij op 14 februari 2007 een derdenonderzoek ingesteld bij [S] . Op die dag werd verteld dat de administratie niet bij was en pas het weekend voordat wij kwamen was ingevoerd in de computer. Er waren geen grootboekrekeningen op papier beschikbaar. Er waren geen aangiften inkomstenbelasting of omzetbelasting gedaan. In de opgaven en zijn administratie zoals die op dat moment (incompleet) aanwezig was worden de omzetfacturen inzake [H] wel vermeld. Er wordt echter voor een groter bedrag aan voorbelasting vermeld. Nagenoeg de gehele voorbelasting bestaat uit facturen van een onderaannemer die ook weer ten onrechte met omzetbelasting zijn opgemaakt. Deze onderaannemer genaamd de heer [II] is nooit beschreven geweest voor de omzetbelasting en heeft dus de door hem berekende omzetbelasting niet aangegeven en afgedragen. Hij is al jaren onvindbaar en verblijft waarschijnlijk net als zijn echtgenote in Turkije. Het is zeer onwaarschijnlijk dat hij de facturen heeft opgemaakt.

Uit het onderzoek door de Fiod/Ecd is inzake de heer [JJ] onder meer naar voren gekomen dat:

• [X] zei of er 6% of 19% BTW op de factuur van [S] moest komen te staan
• De aanneemsom tussen [X] en [S] was dermate laag dat [JJ] zonder het BTW bedrag niet rond kon komen
• [X] wist volgens [JJ], dat de prijs met omzetbelasting nodig was om de verbouwing te kunnen doen
• [S] vermeldde op de facturen wat [X] wilde
• [JJ] vermeldde een BTW bedrag op zijn facturen omdat [X] dat wilde
• De administratie van [S] is pas bijgewerkt na aankondiging van een derdenonderzoek door de belastingdienst

Gelet op bovenstaande bevindingen had de heer [X] kunnen weten dat de ondernemingen die voor hem de werkzaamheden verrichten voor wat betreft de betaling van (omzet en/of loon)belasting minimaal dubieus genoemd kunnen worden. Zelf verklaarde [X] hierover ondermeer:

"Ik ben teveel gefocust geweest op het redelijk hoge rendementen die je kan halen uit de aankoop, verbouwen en verkopen van de panden. Ik heb daardoor te weinig gecontroleerd. Het behoort wel tot mijn taak als ondernemer om meer controle te houden over een aantal zaken. Ik heb daarvoor teveel mijn ogen gesloten. Ik ben een enorme klootzak geweest. Mijn vrouw [DD] heeft mij herhaaldelijk gewezen op de onbetrouwbaarheid van de personen waarmee ik in zee ben gegaan. Ik heb met [DD] heftige discussies gehad maar heb haar zorg naast mij neergelegd, ik was te veel gefocust op de winsten. Ik realiseer me dat ik door mijn nalatigheid onjuiste aangifte omzetbelasting heb ingediend. "

en

"Ik ben misschien naïef geweest bij een aantal zaken. Ik heb 3 tot 4 keer dezelfde fouten gemaakt. Met fouten bedoel ik dat ik te weinig heb gecontroleerd van de personen en bedrijven met wie ik in zee ben gegaan."

Correctie voorbelasting 2003 € 39.647

Het naheffen van de omzetbelasting bij [S] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.

Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [S] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 5 aan dit rapport toevoegen.

(…)

Nadere opmerkingen inzake de verleggingsregeling.

Bij de start van de onderneming zijn er onderaannemers geweest die op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, gefactureerd hebben.

Uit deze informatie blijkt dat de heer [X] vanaf het begin weet heeft gehad van het bestaan van de verleggingsregeling en desondanks bewust de keus heeft gemaakt om het grootste deel van de onderaannemers met omzetbelasting te laten factureren en deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting te claimen.

Tijdens het Fiod/Ecd onderzoek heeft de adviseur de heer [O] verklaard dat hij er vrijwel zeker van is dat hij de verleggingregeling ter sprake heeft gebracht en uitgelegd heeft aan belanghebbende toen hij als adviseur betrokken raakte bij de onderneming. Opvallend is dat er door de adviseur een suppletie aangifte omzetbelasting met een terug te geven bedrag is ingediend over 2004 voor de Beheer BV. Voor de eenmanszaak [H] is echter geen suppletie ingediend. Bij de aanvang van de controle hebben wij gevraagd naar de aansluiting of herrekening omzetbelasting over 2004 van de eenmanszaak [H] . De verklaring van de adviseur was: "daar hebben we ons niet mee bezig gehouden".

Wat verder opvalt is dat er twee categorieën onderaannemers lijken te zijn, een die gespecificeerd factureert met regelmatig de toepassing van de verleggingsregeling en een die slechts factureert met de omschrijving "... termijn wegens werkzaamheden aan uw pand.....", voor grote bedragen en met omzetbelasting. De laatste categorie is grotendeels onderzocht dmv het instellen van derdenonderzoeken. Daaruit is in de meeste gevallen gebleken dat deze onderaannemers de in rekening gebrachte omzetbelasting niet hebben afgedragen aan de belastingdienst. Het betreft steeds mensen die in een kwetsbare positie verkeren, bv. alcohol- of drugsverslaafd zijn.

Met toestemming van de Officier van Justitie hebben wij de administratie en de onderzoeksresultaten van het Fiod onderzoek bij [N] in mogen zien. Uit telefoontaps van gesprekken tussen de heer [X] en verschillende mensen van opdrachtgever [N] komt het beeld naar voren dat de heer [X] voor alle zaken toestemming van de heer [P] of zijn personeel nodig heeft en dat de opzichter van [N] de bouw strikt controleert en beslist wanneer de heer [X] geld krijgt. Ook wordt regelmatig gesproken over "de btw en dan weet jij wel wat je er mee moet doen". Ook blijkt uit de taps dat de heer [X] contant geld thuis heeft liggen dat hij moet afdragen aan [P] en wat bij hem thuis opgehaald moet worden als hij ziek blijkt te zijn.

6. Overzicht correcties

6.1

Inkomstenbelasting

(...)

6.2

Omzetbelasting

2002

2003

2004

Correctie 3.1.3

€

4.78

€

55.35

€

43.452

Correctie 3.1.4

€

271

€

4.234

€

18.145

Correctie 3.2

€

€

20.572

€

Correctie 4.1.1

€

14.818

€

€

Correctie 4.2.1

€

€

27.836

€

Correctie 4.3.1

€

€

€

9.911

Correctie 5.2.1

€

€

€

83.624

Correctie 5.3.1

€

€

€

18.901

Correctie 5.3.1

€

€

€

84.482

Correctie 5.3.1

€

€

39.647

€

Correctie 5.3.1

€

€

€

41.984

Correctie 5.3.1

€

€

€

61.497

Totaal correcties

€

19.869

€

147.639

€

361.996

De berekening van de heffingsrente is gebaseerd op de bovenstaande uitsplitsing.

(...)”

2.11

In bezwaar is de naheffingsaanslag door de Inspecteur verminderd tot € 469.941. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

2002 € 19.869

2003 € 147.639

2004 € 302.433

2.12

In beroep heeft de Inspecteur toegezegd dat een aantal correctie kan komen te vervallen. Om die reden is de naheffingsaanslag door de Rechtbank bij uitspraak van 28 april 2011 verminderd tot € 359.950. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

2002 € 19.869

2003 € 135.312

2004 € 204.769

2.13

In hoger beroep heeft de Inspecteur zich alsnog akkoord verklaard met de aftrek van een bedrag van respectievelijk € 82,46 (2002), € 566,20 (2003) en € 3.767,32 (2004), tezamen € 4.415,98.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1

In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

Heeft de Inspecteur het beginsel van eerbieding van de rechten van de verdediging geschonden?

Dient – ingeval het antwoord op bovengenoemde vraag bevestigend luidt – de naheffingsaanslag om die reden te worden vernietigd of verminderd?

Dient het Hof de sanctie van 8:31 Awb toe te passen?

Is sprake van een schending van artikel 8:42 Awb?

Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard?

Heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag op het juiste bedrag vastgesteld?

Heeft belanghebbende recht op vergoeding van geleden immateriële schade?

3.2

Belanghebbende beantwoordt de vijfde en zesde vraag ontkennend en de overige vragen bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de processen-verbaal van de zittingen.

3.4

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente.

3.5

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslag met € 4.415,98 tot € 355.534,02 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.

4. Beoordeling van het geschil

Schending verdedigingsbeginsel

4.1

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen is geschonden, omdat de Inspecteur hem niet voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in de gelegenheid heeft gesteld zijn zienswijze kenbaar te maken.

4.2

De Inspecteur erkent dat belanghebbende niet veel tijd heeft gehad om zijn zienswijze kenbaar te maken, maar wijst erop dat die tijd kennelijk wel voldoende is geweest nu belanghebbende bij brief van 16 april 2007 op het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag heeft gereageerd. Verder voert hij aan dat de handelwijze van de belastingadministratie is ingegeven door de vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen door belanghebbende en dat de beslagleggingen het formaliseren van de naheffingsaanslag binnen een bepaalde termijn noodzakelijk maakten.

4.3

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJEU) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809).

4.4

Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist dat een belastingplichtige – alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden – in staat wordt gesteld naar behoren zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de belastingadministratie haar besluit wil baseren. Hij dient daartoe over een toereikende termijn te beschikken. De regel beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon of onderneming, deze laatsten in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten. Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging impliceert bijgevolg dat de belastingadministratie met de nodige aandacht kennis neemt van de opmerkingen van de betrokken persoon of onderneming. Slechts dan kan de houder van deze rechten worden geacht de gelegenheid te hebben gekregen om zijn standpunt naar behoren kenbaar te maken (HvJEU 18 december 2008, C-349/07, Sopropé, ECLI:EU:C:2008:746).

4.5

Op het beginsel van eerbiediging door de belastingadministratie van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden kan rechtstreeks een beroep worden gedaan voor de nationale rechter (HvJEU 3 juli 2014,
nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041).

4.6

De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 6 april 2007 op de hoogte gesteld van het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004. De brief bevat slechts een aankondiging en biedt belanghebbende niet de mogelijkheid op het voornemen te reageren. Reeds hierom kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat belanghebbende naar behoren in staat is gesteld zijn standpunt kenbaar te maken. Ten overvloede merkt het Hof op dat indien de reactie van belanghebbende van 16 april 2007 al bij de beoordeling zou moeten worden betrokken, niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur naar behoren kennis heeft genomen van belanghebbendes opmerkingen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur ter zitting heeft verklaard dat de naheffingsaanslag een zogenoemde systeemaanslag betreft die maximaal twee weken voor de datum van dagtekening is vastgesteld, hetgeen meebrengt dat de aanzienlijke kans bestaat dat de naheffingsaanslag op het moment waarop de reactie door de belastingadministratie werd ontvangen, al was geregeld.

4.7

Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of voor de handelwijze van de Inspecteur een redelijke rechtvaardiging bestaat. Grondrechten hebben immers geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de maatregel worden nagestreefd (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041).

4.8

Naar het oordeel van het Hof is hetgeen de Inspecteur in dit verband heeft aangevoerd onvoldoende om te rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in de bezwaarfase. Immers, de omstandigheid dat de naheffingsaanslag binnen afzienbare tijd diende te worden geformaliseerd was al bekend op het moment dat de voorzieningenrechter toestemming gaf voor de beslagleggingen en is op zichzelf bezien derhalve geen rechtvaardiging voor het niet horen van belanghebbende. De vrees voor verduistering van vermogensbestanddelen kan onder omstandigheden een rechtvaardiging zijn voor de onderhavige beperking. In het onderhavige geval is echter niet duidelijk geworden welke aanwijzingen de Inspecteur in april 2007 had die ertoe leidden dat de naheffingsaanslag op 6 april 2007 wel kon worden aangekondigd, maar belanghebbende geen reactietermijn kon worden gegeven. Zeker indien daarbij in aanmerking wordt genomen dat de controle al in november 2006 was aangevangen en reeds voor aanzienlijke bedragen beslag was gelegd. Naar het oordeel van het Hof moet derhalve worden geconcludeerd dat het beginsel van de rechten van de verdediging is geschonden.

4.9

De verplichting van de nationale rechter om de volle werking van het Unierecht te waarborgen brengt niet mee dat een beschikking die wordt aangevochten omdat zij is vastgesteld in strijd met de rechten van de verdediging altijd nietig dient te worden verklaard. Schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, leidt naar het Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben (HvJEU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041).

4.1

Daarbij is niet vereist dat zonder de schending zou zijn afgezien van het vaststellen van de naheffingsaanslag of dat de naheffingsaanslag op een lager bedrag zou zijn vastgesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de naheffingsaanslag van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Een en ander dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161). De Hoge Raad lijkt daarbij te doelen op een concrete inbreng die tot een andere uitkomst had kunnen leiden.

4.11

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende in dit verband niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Belanghebbende beroept zich niet op specifieke concrete feitelijke omstandigheden, maar meer op algemeenheden zoals op het verharden van de standpunten van partijen en de in de visie van belanghebbende ontstane ‘loopgravenoorlog’ die door het horen vooraf had kunnen worden voorkomen. Zonder de beslagleggingen en de naheffingsaanslag zou de Inspecteur zich – aldus belanghebbende – redelijker hebben opgesteld en zouden niet alle keuzen in het nadeel van belanghebbende zijn uitgevallen. Naar het oordeel van het Hof zijn die omstandigheden, wat daarvan overigens zij, onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat de procedure zonder de schending een andere afloop had kunnen hebben.

Ontbrekende stukken en sanctie 8:31 Awb

4.12

Op grond van artikel 8:42, eerste lid, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29).

4.13

In beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur het bepaalde in artikel 8:42 Awb heeft geschonden door niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. In hoger beroep gaat belanghebbende ervan uit dat de Inspecteur niet over meer stukken beschikt dan door hem zijn ingebracht en dat van de zogenoemde derdenonderzoeken geen verslagleggingen zijn gemaakt anders dan hetgeen daarover in het strafrechtelijk onderzoek is opgenomen. Dit betekent dat van een schending van artikel 8:42 Awb geen sprake kan zijn nu stukken die niet bestaan niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken (HR 20 december 2013, nr. 12/02985, ECLI:NL:HR:2013:1776).

4.14

Belanghebbende voert aan dat hij door het niet opstellen van verslagleggingen van de derdenonderzoeken ernstig is benadeeld en verzoekt het Hof daarom daaraan de gevolgtrekkingen van artikel 8:31 Awb te verbinden dan wel de benadeling in de sfeer van de bewijslastverdeling op te lossen.

4.15

Artikel 8:31 Awb regelt de gevolgen van niet-naleving van partijen van een aantal specifiek genoemde verplichtingen. Het gaat daarbij om de verplichting van een partij te verschijnen indien hij daartoe is opgeroepen, de verlangde inlichtingen te verstrekken, mee te werken aan een deskundigenonderzoek en de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen. Niet is gebleken dat de Inspecteur één van deze verplichtingen heeft geschonden. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb toepassing te geven. Het Hof ziet in zoverre evenmin aanleiding de regels van bewijslastverdeling te wijzigen.

Omkering bewijslast

4.16

Ingevolge artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Ingevolge het zesde lid dient de administratie zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 AWR wordt het beroep ingevolge artikel 27e, aanhef, onder b en slot, AWR ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Opmerking hierbij verdient dat het hier gaat om een uitspraak op bezwaar die is gedaan voor 1 juli 2011.

4.17

Ingevolge artikel 34, eerste lid, Wet OB juncto artikel 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting is de ondernemer gehouden regelmatig aantekening te houden van de aan hem en door hem uitgereikte facturen almede de uitgaven en ontvangsten ter zake van de aan hem en door hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten. Ook indien niet aan deze verplichting wordt voldaan, treedt de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast in werking.

4.18

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de in artikel 52 AWR en artikel 34 Wet OB vervatte administratieplicht heeft geschonden. Die stelling wordt, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, door het Hof onderschreven. Gelet op de omvang van de onderneming van belanghebbende en de aard van de door hem verrichte werkzaamheden kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet volstaan met een overzicht in Excel van de inkomende en uitgaande facturen en het administreren van de facturen en de bankafschriften zonder daarnaast een debiteurenadministratie, een kasadministratie en een werkenadministratie te voeren zodat zijn rechten en verplichtingen jegens de fiscus alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens daaruit duidelijk zouden blijken. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende dergelijke administraties heeft gevoerd. Met betrekking tot het voeren van een kasadministratie heeft belanghebbende betoogd dat dit niet nodig was nu er uitgezonderd de betalingen aan [P] en een tweetal betalingen aan huurders geen betalingen per kas hebben plaatsvonden. Deze verklaring strookt echter niet met de verklaring van belanghebbendes echtgenote en met de tot de stukken van het geding behorende bankafschriften waaruit blijkt dat er meer dan incidenteel kasverkeer is geweest. Daarbij komt dat ook geen aansluiting kan worden gemaakt tussen de bankopnames en de betalingen aan [P] en de twee huurders. Zo is blijkens de bankafschriften op 19 maart 2004 € 400 opgenomen, op 6 april 2004 € 12.000 en op 20 april 2004 in totaal € 5.500, terwijl de eerste betalingen aan [P] en de huurders pas in juni 2004 hebben plaatsgevonden. De debiteurenadministratie bestond in de meeste gevallen uit een krul op de factuur ten teken dat er was betaald. Deze wijze van administreren maakt het uiterst lastig een aansluiting te maken tussen de facturen en de ontvangsten. Dat de als bijlagen 9 t/m 12 en 21 t/m 23 bij het nadere stuk van 28 februari 2013 overgelegde ‘debiteurenadministratie’ ten tijde van het boekenonderzoek tot de administratie van belanghebbende behoorde, acht het Hof niet aannemelijk nu de gemachtigde in de begeleidende brief schrijft: ‘Op mijn verzoek heeft de heer [X] overzichten gemaakt met recapitulaties voor de desbetreffende jaren’ en ‘De heer [X] heeft ook voor het Hof inzichtelijk gemaakt welk bedrag er steeds per jaareinde was aan openstaande handelsdebiteuren’. Tijdens het boekenonderzoek heeft mr. [O] , werkzaam bij accountantskantoor [R] en sinds eind 2004 bij belanghebbende betrokken, ter zake van de werkenadministratie verklaard dat een werkenadministratie niet werd gevoerd door belanghebbende. De door belanghebbende op 21 maart 2007 aan de Inspecteur overgelegde vier rode ordners, waarin aldus belanghebbende de projectadministratie zou zijn opgenomen, lijken – gelet op de door [M] ter zake afgegeven ontvangstbevestiging – geen betrekking te hebben op de jaren 2002 en 2003 doch te zien op latere jaren. Bovendien heeft belanghebbende ter zitting erkend dat de door hem aan [M] overgelegde werkenadministratie niet als zodanig bestond maar door hem is samengesteld met behulp van in de administratie aanwezige informatie.

4.19

Voorts kan de administratie die belanghebbende wel heeft gevoerd niet als deugdelijk worden bestempeld. Zo heeft belanghebbende zelf erkend dat een aantal facturen (2002 en 2003) niet is geboekt in de administratie. Een vergelijking van de tot de stukken van het geding behorende facturen en de Excelbestanden, leert echter dat een veel groter aantal facturen niet is geboekt en daarmee buiten de heffing is gebleven dan enkel de door belanghebbende genoemde. Het gaat hierbij om bedragen die absoluut en relatief aanzienlijk zijn. Verder blijken vanaf het vierde kwartaal 2002 regelmatig facturen te zijn uitgereikt met hetzelfde nummer. Ook blijken diverse facturen in het verkeerde tijdvak te zijn geboekt en is het diverse malen voorgekomen dat een factuur met een hoger nummer op een eerdere datum is uitgereikt dan een factuur met een lager nummer. Gelet op het in 4.18 en 4.19 overwogene, moet worden geconcludeerd dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de in artikel 52, eerste en zesde lid, AWR en artikel 34 Wet OB gestelde eisen.

4.2

In zoverre belanghebbende met een beroep op het vertrouwensbeginsel stelt dat hij ervan mocht uitgaan dat zijn administratie voldeed aan de daaraan te stellen wettelijke eisen, faalt die stelling. De onderneming van belanghebbende was in de jaren 2002, 2003 en 2004, naar het Hof aannemelijk acht, qua aard en omvang wezenlijk anders dan bij de start ervan, zodat aan de bevindingen van het startersbezoek en het boekenonderzoek over de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 niet het vertrouwen kan worden ontleend dat de administratie in de onderhavige jaren voldeed aan de wettelijke eisen, althans niet een vertrouwen dat in rechte zou moeten worden beschermd.

4.21

De conclusie luidt dat wegens schending van de wettelijk administratieplicht de bewijslast in deze zaak derhalve dient te worden omgekeerd en verzwaard. Daarvoor is, nu de uitspraak op bezwaar is gedaan op 25 april 2008, geen informatiebeschikking vereist.

Redelijke schatting

4.22

Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat bij het (ambtshalve) vaststellen van een naheffingsaanslag door de inspecteur dient te worden uitgegaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

4.23

Door het toepassen van de onderhavige correcties kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat sprake is van willekeur aan de zijde van de Inspecteur. De in het rapport van het boekenonderzoek vermelde correcties onder 3.1.3 – die ten dele door belanghebbende worden erkend – en onder 3.1.4 zijn immers gebaseerd op een vergelijking van de aangiften van belanghebbende met de aanwezige administratie en overige bescheiden. Gelet op de in het dossier beschikbare informatie kan de correctie ‘tarief’ – welke ziet op de beperking van de toepassing van het verlaagde tarief tot 20 percent van de omzet – evenmin als willekeurig worden bestempeld. De onder 4 vermelde correcties zien op het niet aanvaarden van door belanghebbende opgevoerde – als zakelijke uitgaven gepresenteerde – kosten. Met betrekking tot de correctie ‘omzet [U] bv i.o.’ kan worden opgemerkt dat toerekening van het resultaat van € 108.275 aan een ander, te weten [J] bv, weliswaar ook denkbaar was geweest, maar door dit resultaat toe te rekenen aan belanghebbende heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet naar willekeur gehandeld. Belanghebbende heeft immers werkzaamheden met betrekking tot het project ‘ [b-straat] 299 II’ verricht, zodat het niet onredelijk is ervan uit te gaan dat hij daarvoor een beloning heeft ontvangen. Ook van de correcties die verband houden met de toepassing van de in artikel 12, vierde lid, Wet OB juncto artikel 24b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 opgenomen verleggingsregeling kan niet worden gezegd dat deze naar willekeur zijn vastgesteld. Uit de aard van de werkzaamheden die zijn verricht, de facturen die door belanghebbende zijn uitgereikt en ontvangen en de tot de stukken van het geding behorende aanneemovereenkomsten, heeft de Inspecteur in redelijkheid kunnen afleiden dat belanghebbende als ‘aannemer’ dan wel als ‘eigenbouwer’ is opgetreden. Naar het oordeel van het Hof is in beide gevallen de voornoemde verleggingsregeling van toepassing. Het Hof volgt op dit punt de Rechtbank in haar oordeel dat de nationale wetgever bij de uitbreiding van het begrip ‘aannemer’ met de ‘eigenbouwer’ binnen de reikwijdte van de oorspronkelijke machtiging is gebleven, omdat er gelet op de achtergrond van de verleggingsregeling geen wezenlijk verschil is tussen de ‘aannemer’ en de ‘eigenbouwer’. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat het begrip ‘hoofdaannemer’ in de machtiging niet is gedefinieerd en evenmin een Unierechtelijk begrip is, zodat de nationale wetgever bij de invulling ervan enige marge heeft. Die marge is niet overschreden. De hoogte van de hiermee verband houdende correcties zijn gebaseerd op de in de administratie aanwezige facturen.

4.24

Het ligt, nu belanghebbende de schattingen/correcties van de Inspecteur betwist, op zijn weg daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013: BX7184).

Bewijs

4.25

Met betrekking tot de correctieposten ‘verschil ontvangsten per bank en geboekte omzet’ en ‘oude debiteuren’ heeft belanghebbende erkend dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties tot een bedrag van € 6.253 (2002) en € 15.809 (2003) terecht zijn. Met hetgeen belanghebbende in deze procedure heeft aangevoerd en aan stukken heeft overgelegd, heeft hij naar het oordeel van het Hof niet overtuigend aangetoond dat de correcties ten bedrage van € 4.780 (2002), € 39.031 (2003) en € 43.452 (2004) onjuist zijn. De door belanghebbende ingenomen stellingen dat de boekhouding is gebaseerd op het factuurstelsel en dat niet alle per bank ontvangen bedragen omzet vormen, zijn daartoe niet voldoende.

4.26

De correctie inzake ‘de ontbrekende bankafschriften’ is door de Rechtbank verminderd tot € 3.992 (19/119 x € 25.000). Belanghebbende heeft geen enkel deugdelijk bewijs bijgebracht op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat hij heeft doen blijken dat de correctie van € 3.992 niet terecht is. De stelling van belanghebbende dat de op de alsnog overgelegde bankafschriften 12 en 13 vermelde omzet van € 25.000 reeds in de administratie was verwerkt, vindt geen steun in het dossier.

4.27

Ook met betrekking tot de correctie ‘geboekte kostenfacturen en betalingen per bank’ ten bedrage van € 271 (2002), € 4.234 (2003) en € 18.145 (2004) kan niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende niet erin is geslaagd overtuigend aan te tonen dat die correctie ten onrechte is doorgevoerd door de Inspecteur. De blote, althans onvoldoende onderbouwde, stellingen dat het factuurstelsel is gehanteerd en dat bepaalde facturen niet zijn betaald zijn daartoe niet toereikend.

4.28

Voor wat betreft de correctie ‘inkomsten [U] b.v. i.o’ ten bedrage van € 20.572 (2003) heeft het Hof geoordeeld dat de toerekening van dit bedrag aan belanghebbende niet als willekeur kan worden bestempeld. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige inkomsten niet aan hem maar aan [J] bv moeten worden toegerekend. Het dossier bevat daarvoor onvoldoende aanknopingspunten. De stelling van belanghebbende dat ten onrechte geen rekening is gehouden met – onder meer – de koopsom van € 160.000, treft geen doel, aangezien zij door belanghebbende niet deugdelijk met stukken of anderszins is onderbouwd. Het dossier bevat eerder aanwijzingen voor de onjuistheid van deze stelling. Op de op de onderhavige transactie betrekking hebbende nota van afrekening (bijlage 43 beroepschrift Rechtbank in de zaak 11/00441) is namelijk naast een koopsom van € 160.000 voorts een bedrag van (eveneens) € 160.000 vermeld dat door de koper (belanghebbende) van de verkoper wordt ontvangen, zodat een te betalen bedrag resteert van € 12.929. Gelet op een en ander, dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende ook met betrekking tot de onderhavige correctie niet overtuigend heeft aangetoond dat deze onjuist is.

4.29

De Inspecteur heeft onder meer de door belanghebbende opgevoerde kosten inzake, kort gezegd (en in terminologie van de controlerend ambtenaar), ‘verzekeringen’ (€ 1.220), ‘autokosten’ (€ 3.072), ‘aanschaf keukens e.d.’ (€ 4.273), ‘huur [AA] en aanschaffingen kantoor [AA] ’ (€ 531 en € 326), ‘relatiegeschenken’ (€ 1.260) en ‘vakantiereizen’ (€ 910) niet in aftrek aanvaard omdat die uitgaven naar zijn opvatting privé-uitgaven van belanghebbende vormen. Met hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd (in het bijzonder wordt verwezen naar bijlage 45, welke als bijlage 29 bij het nadere stuk van belanghebbende van 28 februari 2013 is gevoegd en naar de onderliggende documentatie welke als bijlage 30 bij dat nadere stuk is gevoegd), heeft hij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat de genoemde kosten uitgaven vormen die belanghebbende met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming heeft gedaan. Ter zake van de verzekeringen heeft belanghebbende voorts niet doen blijken dat daadwerkelijk omzetbelasting aan hem in rekening is gebracht. In hoger beroep heeft de Inspecteur zich echter alsnog verenigd met een aftrek van € 82,46. In zoverre treft het hoger beroep van belanghebbende doel.

4.3

Met betrekking tot de correctie ‘aanschaf Mercedes’ ten bedrage van € 4.949 slaagt belanghebbende naar het oordeel van het Hof evenmin in zijn verzwaarde bewijslast. Hetgeen hij dienaangaande heeft aangevoerd (onder meer bijlage 45, bladzijde 11) is volstrekt onvoldoende voor de conclusie dat hij heeft doen blijken dat deze correctie niet terecht is.

4.31

Voor wat betreft de post ‘correctie diverse privékosten’ ten bedrage van € 21.111 (2003) en € 4.739 respectievelijk € 2.155 (2004) heeft belanghebbende erkend dat sommige correcties terecht zijn (bijlage 45). Met hetgeen belanghebbende dienaangaande heeft aangevoerd heeft hij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat de onderhavige kosten uitgaven vormen die belanghebbende met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming heeft gedaan. In hoger beroep heeft de Inspecteur zich evenwel alsnog akkoord verklaard met een aftrek van € 566,20 (2003) en € 750,32 (2004).

4.32

In hoger beroep heeft de Inspecteur de correctie ‘aankoopkosten Valk Kruiser’ ten bedrage van € 3.017 laten varen.

4.33

Voor wat betreft de post ‘tarief’ heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet doen blijken dat een hoger percentage van de omzet dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen percentage van 20 (€ 413.430) onderworpen is aan het verlaagde tarief. Het Hof verwijst in dat verband naar de tot de stukken van het geding behorende facturen waarin over het algemeen slechts ‘bouwkundige werkzaamheden aan uw pand’ in rekening worden gebracht. Onderliggende contracten waaruit zou blijken dat het gaat om schilderen en stukadoren van woningen ouder dan 15 jaar zijn niet overgelegd. De enkele verwijzing naar de door belanghebbende ontvangen facturen en naar een algemene regel is onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat belanghebbende heeft doen blijken dat de door hem jegens zijn afnemers verrichte prestaties onder het verlaagde tarief vallen. Dat de Inspecteur op enig moment de toezegging zou hebben gedaan dat de inkomende facturen als uitgangspunt kunnen worden gehanteerd is niet gebleken. Belanghebbende heeft het Hof – ter onderbouwing van zijn standpunt dat de panden ouder zijn dan 15 jaar en dat meer dan 20 percent van de werkzaamheden uit schilderen en stukadoren heeft bestaan – uitgenodigd enkele van de door hem gerenoveerde dan wel nog te renoveren woningen te komen bezichtigen. Het Hof heeft dit verzoek niet ingewilligd. Weliswaar geeft artikel 8:50, lid 1, Awb de bestuursrechter de bevoegdheid een onderzoek ter plaatse in te stellen, maar het staat de bestuursrechter vrij van die bevoegdheid alleen dan gebruik te maken indien hem dit in het kader van zijn taak zinvol voorkomt (HR 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270). Nu tussen partijen niet in geschil is dat enige schilder- en stukadoorswerkzaamheden zijn verricht aan panden ouder dan 15 jaar, kan een bezoek aan een gerenoveerde en nog te renoveren woning in redelijkheid geen bijdrage leveren aan het antwoord op de vraag welke prestaties belanghebbende in de jaren 2005 en 2006, derhalve ruim 7-8 jaar voor de eerste zitting in hoger beroep, voor haar opdrachtgevers heeft verricht. Dat belanghebbende slechts over een bedrag van € 246.783,50 het verlaagde tarief zou hebben berekend, zodat de hele correctie zou moeten komen te vervallen, strookt niet met de tot de stukken van het geding behorende facturen.

4.34

Onder de noemer ‘correctie onderaannemer [L] ’ heeft de Inspecteur de voorbelasting gecorrigeerd die belanghebbende in aftrek heeft gebracht ter zake van een aantal facturen afkomstig van onderaannemer [L] met daarop de vermelding ‘btw verlegd’. Deze omschrijving is niet correct, in die zin dat niet de voorbelasting dient te worden gecorrigeerd, maar dat de niet op aangifte voldane ‘verleggings-btw’ dient te worden nageheven. Nu de omvang van de correctie daardoor niet zal veranderen, ziet het Hof geen aanleiding de correctie op deze grond te vernietigen. Ook overigens is belanghebbende er niet in geslaagd te doen blijken dat de correctie onjuist is.

4.35

Voor wat betreft de correcties ‘onderaannemer [L] ’ en ‘onderaannemer [S] ’ heeft belanghebbende niet van feiten en omstandigheden doen blijken op grond waarvan zou moeten worden geconcludeerd dat de verleggingsregeling in de bouw ten onrechte is toegepast, omdat hij slechts als bemiddelaar zou zijn opgetreden. Dat belanghebbende de uitvoering van het werk aan anderen pleegt uit te besteden, staat niet aan de kwalificatie ‘aannemer’ in de weg (vgl. HR 15 oktober 1986, nr. 23.830, BNB 1987/43). Ook heeft belanghebbende niet doen blijken dat hij aan de boekenonderzoeken in 2000 en 2001 het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de verleggingsregeling geen toepassing vond. Het Hof wijst er in dat verband op dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan heeft doen blijken, dat ook in de periode 1 juli 2000 tot en met 30 september 2000 al sprake was van meer dan projectbegeleiding. Dit betekent dat de onderaannemers ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht. Belanghebbende heeft geen recht op aftrek van deze belasting, nu het aftrekrecht zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur (HvJEU, 13 december 1989, nr. 342/87, Genius Holding bv, ECLI:EU:C:1989:635). De Inspecteur is echter gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Om die reden wordt, indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte is voldaan, de afnemer het recht op aftrek niet ontzegd. Indien de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte is voldaan, is in de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 1986, nr. 286-1389 en 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121M voorgeschreven op welke wijze naheffing dient plaats te vinden. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd te doen blijken dat de onderaannemers de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte hebben voldaan of dat de Inspecteur in strijd met de besluiten van de staatssecretaris van 24 mei 1986 en 28 april 2003 heeft gehandeld door zich niet tot de onderaannemers te wenden.

Tussenconclusie

4.36

Gelet op het hiervóór overwogene, dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot een naheffingsaanslag van € 355.534,02. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

2002 € 19.786,54

2003 € 134.745,80

2004 € 201.001,68

Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af. Zulks behoeft verder geen nadere motivering, aangezien het Hof niet gehouden is om op alle argumenten van partijen in te gaan. De essentiële stellingen van partijen zijn naar het oordeel van het Hof behandeld.

Heffingsrente

4.37

Belanghebbende heeft geen zelfstandige grieven aangevoerd tegen de beschikking heffingsrente. Gelet op de vermindering van de naheffingsaanslag, dient de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

Vergoeding immateriële schade

4.38

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van de onderhavige zaak.

4.39

De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011: BO5046, overwogen dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht. Aangezien dit vereiste berust op een rechtsbeginsel dat ook ten grondslag ligt aan artikel 6 van het EVRM, wordt door de Hoge Raad aansluiting gezocht bij de jurisprudentie over dat artikel van het EHRM (onder meer het arrest van 29 maart 2006, nr. 62361/00, Riccardi Pizzati tegen Italië, JB 2006/134).

4.4

Voorts heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2011 overwogen dat voor de vraag of de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die hij in zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, heeft neergelegd voor de duur van de redelijke termijn in fiscale boetezaken. Daarbij hanteert de Hoge Raad als uitgangspunt dat de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaarfase en de beroepsfase tezamen niet meer dan twee jaar bedraagt en de behandeling van het hoger beroep niet meer dan twee jaar. De in aanmerking te nemen termijn begint voor de bezwaar- en beroepsfase in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en voor de hogerberoepsfase bij ontvangst van het hogerberoepschrift (HR 28 maart 2014, nr. 12/04517, ECLI:NL:HR:2014:718). In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag hebben genomen heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666). Voorts wordt verwezen naar het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252.

4.41

Het tijdsverloop tussen de ontvangst van het bezwaarschrift door de Inspecteur (omstreeks 27 april 2007) en de uitspraak van de Rechtbank (28 april 2011) bedraagt vier jaar. Dit betekent dat de redelijke termijn met twee jaar is overgeschreden. Bijzondere omstandigheden die een langere behandelduur dan voormelde twee jaren zouden rechtvaardigen zijn niet gebleken.

4.42

Het hogerberoepschrift is op 6 juni 2011 door het Hof ontvangen. De hogerberoepsfase is afgesloten met de uitspraak van het Hof van 19 april 2016. De behandeling van het hoger beroep heeft derhalve vier jaar en tien maanden en dertien dagen geduurd, hetgeen volgens het in 4.40 vermelde uitgangspunt een overschrijding van de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil meebrengt van ruim twee jaar en tien maanden. Er is evenwel een bijzondere omstandigheid die een langere behandelduur van de zaak in hoger beroep dan genoemde twee jaar rechtvaardigt. De onderhavige zaak is namelijk aangehouden in afwachting van de beslissing van het HvJEU in de eerdergenoemde Kamino-zaak. Dit is schriftelijk aan partijen medegedeeld. Genoemd arrest is gewezen op 3 juli 2014 (nr. C-129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041). Gelet hierop, acht het Hof het redelijk de behandelduur van twee jaar te verlengen met de periode die is verstreken tussen 10 september 2013 (de datum van de aankondiging van de aanhouding) en 3 juli 2014 (de datum van het arrest in de Kamino-zaak), derhalve met 10 maanden. Mitsdien is de redelijke termijn in appèl overschreden met ruim twee jaar.

4.43

Als uitgangspunt voor de schadevergoeding dient een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond (vgl. voormeld arrest van 10 juni 2011, punt 3.3.3). Het Hof ziet geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken.

4.44

Het onderhavige (hoger) beroep is gezamenlijk behandeld met de (hoger) beroepen gericht tegen de aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2002, 2003, 2004 en 2005, de aanslag Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2002 en de aanslag Ziekenfondswet zelfstandigen 2005. Naar het oordeel van het Hof kan van geen van deze zaken worden gezegd dat deze in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp als de onderhavige aanslag (HR 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI:NL:HR:2014:540).

4.45

De omstandigheid dat de zaken van belanghebbende en [H] bv gezamenlijk zijn behandeld, heeft naar het oordeel van het hof geen zodanig matigende invloed gehad op de ondervonden spanning, ongemak en onzekerheid dat dit reden vormt de toe te kennen schadevergoeding te matigen (HR 30 januari 2015, nr. 14/01954, ECLI:NL:HR:2015:147).

4.46

Gelet op het hiervóór overwogene, dient de vergoeding van immateriële schade te worden berekend op viermaal € 500 ofwel € 2.000 voor de overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase. Van dit bedrag komt – gelet op de overschrijding in de bezwaarfase van ongeveer een half jaar – € 500 voor rekening van de Inspecteur en de resterende € 1.500 voor rekening van de Staat. Voor de overschrijding van de redelijke termijn in de hogerberoepsfase zal de Staat worden veroordeeld tot een vergoeding van € 2.500. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister van Veiligheid en Justitie, gelet op zijn beleidsregel van 8 juli 2014, nr. 436935, St,crt. 2014, nr. 20210, niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voren.

Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is ten dele gegrond.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Het Hof stelt de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand, overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht, als volgt vast:

Bezwaar: 1 punt voor proceshandelingen x € 246 x wegingsfactor 1 = € 246

Beroep: 3 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 1.488

Hoger beroep: 2 punten voor proceshandelingen x € 496 x wegingsfactor 1 = € 992.

In totaal derhalve € 2.726.

Hierbij verdient opmerking dat het hogerberoepschrift door belanghebbende zelf is ingediend.

6. Beslissing

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– vernietigt de uitspraken op bezwaar,

– vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 355.534,

– vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.726,

– gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 145 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 227 in verband met het hoger beroep bij het Hof,

– veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrag van € 500 en

– veroordeelt de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade ten bedrage van € 4.000.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op
19 april 2016 .

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel)

(R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 21 april 2016

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.