Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummers: 16/00511 en 16/00512
uitspraakdatum: 10 oktober 2017
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
en het incidentele hoger beroep van
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Utrecht(hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 24 maart 2016, nummers AWB 12/6008 en AWB 12/6009, ECLI:NL:RBGEL:2016:1695, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 364.181. Bij beschikking is daarbij een bedrag aan heffingsrente berekend van € 27.297. Eveneens bij beschikking werd aan belanghebbende een verzuimboete opgelegd van € 113.
1.2
Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 826.343. Bij beschikking is daarbij een bedrag aan heffingsrente berekend van € 46.106.
1.3
De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2006 en IB/PVV 2007, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikking ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd met uitzondering van de beslissing over de verzuimboete 2006, de aanslagen IB/PVV 2006 en IB/PVV 2007 verminderd en de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.5
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft tevens – bij afzonderlijk geschrift – incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.6
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2017. Daarbij zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde drs. [A] , alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, bijgestaan door drs. [C] .
1.8
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is in de onderhavige belastingjaren enig aandeelhoudster en directeur van [D] BV. [D] BV is opgericht op 27 september 2004.
2.2.
[D] BV heeft in 2006 en 2007 deelnemingen in verschillende vennootschappen.
2.3.
Blijkens een door belanghebbende overgelegd voorlopig “structuuroverzicht” per maart 2010, behoren tot het concern van belanghebbende naast [D] BV, ook [E] BV (100%, direct belang belanghebbende) en [F] (100%, direct belang belanghebbende). Als 100% dochtermaatschappijen van [D] BV worden – onder andere – vermeld [G] BV, [H] BV en [I] BV.
Een aantal van deze vennootschappen houdt zich bezig met de handel in en exploitatie van onroerende zaken.
2.4.
Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2006 een loon in aanmerking genomen van € 23.888 bij [J] BV en van € 17.062 bij [D] BV. In haar aangifte IB/PVV 2007 heeft zij (uitsluitend) ten aanzien van [D] BV een loon aangegeven van € 52.755.
2.5.
Op 25 mei 2009 is een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd. Dit boekenonderzoek is op 17 juni 2009 aangevangen. Bij brieven van 25 mei 2009 en 21 september 2009 heeft de controlerend ambtenaar onder meer met betrekking tot het privégebruik auto en het gebruikelijk loon (aanvullende) vragen gesteld aan belanghebbende. Bij brieven van 7 oktober, 15 oktober en 13 november 2009 heeft de Inspecteur aan belanghebbende nadere termijnen geboden voor de beantwoording van de vragen.
2.6.
Bij brief van 9 december 2009 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat belanghebbende de door hem gevraagde inlichtingen niet heeft gegeven en geen inzage in de gevraagde stukken heeft gegeven en dat hij zich waar nodig zal beroepen op omkering van de bewijslast. Voorts heeft hij medegedeeld voornemens te zijn om af te wijken van de ingediende aangiften. In die brief staat onder meer het volgende vermeld:
" (…)
Ik ga uit van de door u ingediende aangiften inkomstenbelasting 2006 en 2007 en pas daarop de volgende correcties toe:
- privé gebruik auto (…)
- gebruikelijk loonregeling (…)
- ontvangen alimentatie (…)
Op basis van het voorgaande zal uw aanslag over de jaren 2006 en 2007 gebaseerd zijn op het volgende inkomen in box 1:
2006
2007
Aangegeven inkomen uit werk en woning (box 1)
€
25.707
€
37.633
Privé gebruik auto
€
18.474
€
18.71
Gebruikelijk loon
€
320
€
320
Alimentatie
€
€
450
Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning
€
364.181
€
826.343
(…) "
2.7.
De Inspecteur heeft de onderhavige aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 opgelegd met dagtekening 2 januari 2010 respectievelijk 5 januari 2010.
2.8.
Hiertegen heeft belanghebbende tijdig bezwaar gemaakt. Op 21 april 2011 is belanghebbende gehoord over de bezwaren waarbij tevens de bezwaren met betrekking tot de vennootschapsbelasting van een aantal aan haar gelieerde ondernemingen zijn besproken. Hiervan is op 9 mei 2011 een verslag aan belanghebbende gezonden.
2.9.
Van het boekenonderzoek is met dagtekening 26 mei 2011 een rapport opgemaakt. Daarin is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
" (…)
2.1
Onderneming(en)
Mevrouw [X] is in de periode 2006 tot en met 2008 direct of indirect aandeelhouder van een aantal BV’s. Dit zijn bijvoorbeeld [D] BV, [K] BV, [J] BV en [L] BV. Tijdens het onderzoek is een aantal malen verzocht om een overzicht van de BV’s en ondernemingen waar mevrouw [X] direct of indirect aandeelhouder en/of bestuurder was in de periode 2004 tot en met 2008. Deze informatie is niet verstrekt.
(…)
2.2.2
Administratieve verplichtingen
Mevrouw [X] heeft niet voldaan aan de verplichtingen van de Awr. Mevrouw [X] heeft niet voldaan aan de inlichtingenplicht zoals deze opgenomen is in artikel 47 Awr. (…) Mevrouw [X] heeft geen afschriften van haar privé bankrekening ter inzage verstrekt en heeft gestelde vragen niet beantwoord. Het betreft hier de vragen die onder andere zijn gesteld in de brief van 21 september 2009.
Dit zal, indien van toepassing, bij latere bezwaar- en of beroepsprocedures leiden tot omkering van de bewijslast op grond van artikel 25 en/of 27e Awr. Bij de onderdelen waar niet voldaan is aan de informatieverplichting zal dit nog aangegeven worden.
2.3
Adviseur
Tijdens het boekenonderzoek heeft de BV gebruik gemaakt van de volgende adviseurs:
(…) [M]
(…) [N]
(…) [O]
(…) [P] BV
3.Inkomstenbelasting
3.1
Aangiften
Mevrouw [X] heeft tot op heden de aangiften inkomstenbelasting 2006 en 2007 ingediend. De aangifte inkomstenbelasting 2008 is nog niet ingediend.
De aangifte inkomstenbelasting 2006 is ingediend op 21 augustus 2008. De aangifte is ingediend met een verzamelinkomen van € 25.707,- en is vastgesteld op € 364.181,-. De aanslag is gedagtekend op 2 januari 2010.
De aangifte inkomstenbelasting 2007 is ingediend op 8 maart 2009 met een verzamelinkomen van € 37.633,-. De aanslag inkomstenbelasting heeft een dagtekening van 5 januari 2010 en is gebaseerd op een verzamelinkomen van € 826.343,-
Tegen de aanslag inkomstenbelasting 2006 en 2007 is bezwaar aangetekend. Het bezwaar wordt behandeld en belastingplichtige en haar adviseur zijn in gesprek met de behandelaar.
3.2
Bevindingen
3.2.1
Inleiding
De bevindingen zijn voornamelijk gebaseerd op de gegevens die verzameld zijn tijdens de onderzoeken bij diverse BV’s van mevrouw [X] . Mevrouw [X] heeft tijdens het boekenonderzoek geen gegevens verstrekt en heeft gesteld vragen niet beantwoord.
3.2.2
Privé gebruik auto
Uit onderzoek is naar voren gekomen dat er een of meerdere personenwagens ter beschikking zouden zijn gesteld door de BV’s van mevrouw [X] . Bij deze BV’s is in de loonadministratie over 2006 geen rekening gehouden met het privé gebruik. In 2007 en 2008 is hier wel rekening mee gehouden maar niet voor alle personenwagens.
In 2006 zou mevrouw [X] het hele jaar de beschikking hebben gehad over een Jaguar, met kenteken [00-YY-YY] , en een Audi A4 met kenteken [11-YY-YY] . In 2007 was dit naast de Jaguar en de Audi A4 ook een Range Rover met kenteken [22-YY-YY] . In 2008 is een Audi A5 in de plaats gekomen van de Audi A4.
Aan zowel mevrouw [X] , haar BV’s en haar adviseur zijn vragen gesteld over het privé gebruik auto. Zowel mevrouw [X] als haar BV’s hebben geen reactie gegeven. Mevrouw [X] heeft niet aangetoond dat zij voor de betreffende personenwagen niet in aanmerking komt voor de maximale bijtelling en zij heeft niet voldaan aan haar informatieverplichting. Dit zal bij latere bezwaar- en of beroepsprocedures leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 25 en/of 27e Awr.
Correctie 2006 € 18.474,-
Correctie 2007 € 18.710,-
Correctie 2008 € 20.734,-
3.2.3
Gebruikelijk loon
Mevrouw [X] is (direct/indirect) directeur aandeelhouder van een aantal BV’s. In 2006 heeft zij een inkomen van 23.888,- genoten van [J] BV en in 2007 en 2008 heeft zij looninkomsten uit [D] BV ter grootte van € 52.755,- respectievelijk € 58.979,-.
In de jaren 2005 tot en met 2008 is mevrouw [X] (direct of indirect) aandeelhouder van diverse BV’s. In de aangiften inkomstenbelasting en/of bij de betreffende BV’s is geen rekening gehouden met de gebruikelijkloonregeling, met uitzondering van hetgeen hiervoor is opgenomen. Dit is evenmin gebeurd in de loonadministratie van de betreffende BV’s. Jaarlijks is zij van ten minste 8 BV’s direct of indirect aandeelhouder, verrichtte zij werkzaamheden en is geen loon opgenomen in de loonadministratie.
Aan zowel mevrouw [X] en haar adviseur zijn vragen gesteld over het gebruikelijk loon. Zowel mevrouw [X] als haar adviseur hebben geen reactie gegeven. Mevrouw [X] heeft niet aangetoond dat zij voor de betreffende ondernemingen niet in aanmerking komt voor de maximale bijtelling en zij heeft niet voldaan aan haar informatieverplichting. Dit zal bij latere bezwaar- en of beroepsprocedures leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van artikel 25 en/of 27e Awr.
Correctie 2006 € 320.000,-
Correctie 2007 € 320.000,-
Correctie 2008 € 320.000,-
(…)
3.3
Afwikkeling
(…)
Het aanpassen van de belastbare inkomens voor de jaren 2006 tot en met 2008 zal aangehouden worden tot er duidelijkheid is over de bezwaarfase. Indien het belastbare inkomen verhoogd dient te worden zal er separaat een kennisgeving verzonden worden. "
2.10.
Bij notariële akte van 10 oktober 2007, verleden om 10.50 uur, heeft belanghebbende de appartementsrechten verkregen van het te [Q] gelegen [a-straat] 39 huis, alsmede van de drie woningen gelegen op de eerste, tweede en derde verdieping, [a-straat] 39-I, 39-II en 39-III. Verkoper is [R] B.V., waarvan alle aandelen worden gehouden door de heer [S] , de – van tafel en bed gescheiden – echtgenoot van belanghebbende. De koopprijs van de appartementsrechten bedraagt € 500.000. Blijkens de leveringsakte zijn de appartementsrechten bij koop-verkoopovereenkomst van 13 september 2007 door belanghebbende gekocht.
Bij notariële akte van 10 oktober 2007, verleden om 11.00 uur, heeft belanghebbende de hiervoor bedoelde appartementsrechten van het te [Q] gelegen [a-straat] 39 huis, 39-I, 39-II en 39-III verkocht. De verkoopprijs van de appartementsrechten bedraagt € 800.000. Blijkens de leveringsakte zijn de appartementsrechten bij koop-verkoopovereenkomst van 20 september 2007 door belanghebbende verkocht.
2.11.
De bezwaren zijn bij uitspraken op bezwaar van 26 oktober 2012 ongegrond verklaard.
2.12.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep aangetekend bij de Rechtbank.
2.13.
De Inspecteur heeft met betrekking tot de onderhavige aanslagen geen informatiebeschikking in de zin van artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vastgesteld. In de ter zitting van de mondelinge behandeling van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank door de Inspecteur overgelegde pleitnota, is onder meer vermeld:
“
BEWIJSLASTVERDELING
BEWIJSLASTVERDELING
(…)
Echter ik ben van mening dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard op grond van de stelling dat de vereiste aangiften inkomstenbelasting 2006 en 2007 niet zijn gedaan. Ik heb daarvoor de volgende argumenten:
(…)
3) Aan beide aangiften kleven
materiële gebreken.
materiële gebreken.
In beide jaren (2006 en 2007) is niet meer in geschil dat sprake is van
privé-gebruik auto.
privé-gebruik auto.
(…)
Het tweede materiële gebrek in de aangiften inkomstenbelasting 2006 en 2007 is het absoluut en relatief te laag (lees: niet) aangegeven
gebruikelijk loon, (…)”
gebruikelijk loon, (…)”
2.14.
De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en – onder meer – de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 verminderd. Met betrekking tot de overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank onder meer overwogen:
“46. Sinds de ontvangst van de bezwaarschriften op 28 september 2011 tot aan de datum van deze uitspraak zijn meer dan vier jaren verstreken. Dit betekent dat de redelijke termijn met meer dan een jaar is overschreden. Gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar van 26 oktober 2012 en het verstrijken van de termijn tussen de ontvangst door de rechtbank van de beroepschriften op 1 maart 2013, dient een deel van de overschrijding, namelijk een periode van een half jaar, aan verweerder te worden toegerekend en een periode van een jaar aan de rechtbank. Hieruit volgt dat aan eiseres een vergoeding dient te worden toegekend van (3 halve jaren * € 500 =) € 1.500, waarbij € 500 door verweerder dient te worden vergoed en € 1.000 door de Staat (het Landelijk Dienstencentrum van de Rechtspraak).”
2.15.
In het dictum van haar uitspraak van 24 maart 2016 heeft de Rechtbank evenwel geen vergoeding voor geleden immateriële schade aan belanghebbende toegekend.
3.Geschil
3.1.
In geschil is of de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007, de boetebeschikking en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard en of de bijtelling vanwege privé gebruik van ter beschikking gestelde auto's en het gebruikelijk loon in de jaren 2006 en 2007 terecht en tot de juiste bedragen in aanmerking zijn genomen. Niet in geschil is dat de onder 2.6 bedoelde correctie voor het jaar 2007 ter zake van alimentatie niet correct is.
3.2.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Rechtbank, door te oordelen dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, belanghebbende daarmee heeft overvallen. Bovendien is – aldus belanghebbende – voor de beide jaren wel de vereiste aangifte gedaan. Verder stelt belanghebbende dat mogelijke correcties ter zake van privégebruik dienen plaats te vinden in de sfeer van de loonbelasting. De correcties vanwege gebruikelijk loon dienen te vervallen nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt aan welke vennootschappen die correcties dienen te worden toegerekend en de Inspecteur evenmin aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor de betreffende vennootschappen arbeid heeft verricht. Tot slot stelt belanghebbende dat zij recht heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten en dat de Rechtbank ten onrechte de reeds door haar vastgestelde vergoeding voor door belanghebbende geleden immateriële schade niet in het dictum heeft opgenomen.
3.3.
De Inspecteur stelt dat belanghebbende de vereiste aangiften inkomstenbelasting 2006 en 2007 niet heeft gedaan en dat op die grond de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.
De Inspecteur stelt zich in (incidenteel) hoger beroep voor het jaar 2006 primair op het standpunt dat er naast de door de Rechtbank in aanmerking genomen vennootschappen, nog vier andere vennootschappen zijn die tot het concern behoren en waarvoor belanghebbende arbeid heeft verricht, en waarvoor eveneens een correctie gebruikelijk loon in aanmerking genomen dient te worden. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat ter bepaling van het door belanghebbende genoten loon de afroommethode gebruikt dient te worden. Tot slot stelt de Inspecteur – meer subsidiair – dat belanghebbende in het jaar 2006 een beloning heeft genoten ter zake van een opname in rekening-courant.
De Inspecteur stelt zich in (incidenteel) hoger beroep voor het jaar 2007 primair op het standpunt dat ter bepaling van het door belanghebbende genoten loon de afroommethode gebruikt dient te worden. Subsidiair stelt de Inspecteur dat naast de door de Rechtbank in aanmerking genomen vennootschappen, nog vier andere vennootschappen zijn die tot het concern behoren en waarvoor belanghebbende arbeid heeft verricht, en waarvoor eveneens een correctie gebruikelijk loon in aanmerking genomen dient te worden. Meer subsidiair stelt de Inspecteur dat belanghebbende in het jaar 2007 een beloning heeft genoten ter zake van opnamen in rekening-courant. Daarnaast stelt de Inspecteur dat belanghebbende ter zake van de verkoop van appartementsrechten te [Q] resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Voor het jaar 2007 beroept de Inspecteur zich voor zover nodig op interne compensatie.
3.4.
Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.5.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen IB/PVV 2006 en IB/PVV 2007 overeenkomstig de aangiften, toekenning van de vergoeding voor geleden immateriële schade en toekenning van een proceskostenvergoeding van € 13.500.
3.6.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en voor het jaar 2006 primair en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar, en meer subsidiair tot vaststelling van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 272.036, en voor het jaar 2007 tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vaststelling van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van primair € 706.343, subsidiair € 684.909 en meer subsidiair € 678.093.
4.Beoordeling van het geschil
I Omkering en verzwaring van de bewijslast
4.1.
Belanghebbende stelt – onder meer – dat de Rechtbank haar heeft overvallen door in de uitspraak te oordelen dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat belanghebbende vereiste aangifte niet heeft gedaan, nu – aldus nog steeds belanghebbende – de Inspecteur niet heeft gesteld dat de bewijslast op die grond zou dienen te worden omgekeerd en verzwaard.
4.2.
Anders dan belanghebbende stelt, heeft de Inspecteur in zijn bij de mondelinge behandeling van het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank overgelegde en voorgedragen pleitnota, uitdrukkelijk de stelling ingenomen dat belanghebbende voor de onderhavige jaren 2006 en 2007 niet de vereiste aangiften IB/PVV heeft gedaan en dat op die grond de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard (2.13). Belanghebbende heeft zich daartegen kunnen verweren.
4.3.
De Inspecteur heeft zich (ook in hoger beroep) op het standpunt gesteld dat belanghebbende voor beide in geschil zijnde jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan omdat daarin bewust een aanzienlijk bedrag aan inkomsten niet is verantwoord.
4.4.
Ieder die door de inspecteur is uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV, is – voor zover hier van belang – gehouden die aangifte te doen door in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in te vullen, te ondertekenen en toe te zenden (artikel 8, lid 1, AWR).
4.5.
Wanneer deze aangifteverplichting niet wordt nagekomen door de belastingplichtige, wordt in een belastingprocedure de bewijslast ‘omgekeerd en verzwaard’ (artikel 27e van de AWR). Alsdan rust op de belastingplichtige de last om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.6.
Deze omkering en verzwaring van de bewijslast vindt ook plaats bij een aangifte die wezenlijke inhoudelijke gebreken vertoont, omdat ook dan niet kan worden gezegd dat de ‘vereiste aangifte’ is gedaan.
4.7.
Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (zie onder meer HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176). Bij de beoordeling van een en ander moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen (vgl. HR 9 januari 2015, nr. 13/03820, ECLI:NL:HR:2015:17, BNB 2015/52).
a. IB/PVV 2006
Privégebruik auto
4.8.
[D] BV heeft op 18 oktober 2006 een mantelovereenkomst gesloten met [T] , betreffende de lease van personenauto’s door [D] BV. Het betreft onder meer de in onderdeel 3.2.2. van het rapport (2.9) vermelde auto’s. Belanghebbende stelt dat zij de auto’s doorleast aan [J] BV en dat de auto’s aan andere werknemers ter beschikking hebben gestaan. Van een zodanig doorleasen en ter beschikking stellen is naar het oordeel van het Hof evenwel niets aannemelijk geworden. Het overleggen van een door belanghebbende opgesteld lijstje acht het Hof daartoe niet voldoende. Onder zodanige omstandigheden moet het er voor worden gehouden dat de auto’s aan werknemers van [D] BV ter beschikking stonden. Dat bij bij [D] BV, naast belanghebbende, nog andere werknemers in dienst waren is evenmin aannemelijk geworden, zodat het er voor moet worden gehouden dat de auto’s aan belanghebbende ter beschikking hebben gestaan. Alsdan geldt het vermoeden dat deze auto’s belanghebbende ook voor privédoeleinden ter beschikking stonden (HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312). Belanghebbende heeft niet doen blijken dat deze auto’s niet voor meer dan 500 kilometer per jaar voor privédoeleinden zijn aangewend, zodat deze correctie van € 18.474 in stand dient te blijven.
4.9.
Belanghebbende heeft daartegen nog aangevoerd dat daar waar de Inspecteur ter zake van de bijtelling privégebruik auto’s de gelegenheid heeft zowel bij de werkgever als bij de werknemer in de loonsfeer na te heffen, het de Inspecteur niet vrijstaat om het privégebruik in de inkomstenbelasting bij de werknemer te corrigeren. Het Hof volgt belanghebbende niet in die stelling. Gesteld noch aannemelijk geworden is dat belanghebbende een verklaring “geen privégebruik” [D] BV heeft verstrekt. Alsdan kan de inspecteur ter zake van het privégebruik (I) een naheffingsaanslag in de loonbelasting opleggen aan de werknemer, (II) een naheffingsaanslag in de loonbelasting opleggen aan de werkgever en (III) het loonbestanddeel ten laste van de werknemer in de inkomstenbelasting betrekken. In beginsel is de inspecteur vrij in zijn keuze, binnen de grenzen van de beginselen van behoorlijk bestuur en het systeem van de AWR. Er zijn door belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die in het onderhavige geval tot de conclusie moeten leiden dat het de Inspecteur niet vrij zou staan om de correctie privégebruik auto in de onderhavige aanslagen te begrijpen.
Gebruikelijk loon
4.10.
Artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) houdt in dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op het zogenoemde WAZ-loon (voor de onderhavige jaren: € 39.000 per jaar) tenzij de werknemer aannemelijk maakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. In dat geval wordt het loon gesteld op dat lagere loon.
4.11.
Ten aanzien van de toepassing van artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB in concernverhoudingen heeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van 11 november 2005 (nr. 40421, ECLI:NL:HR:2005:AU6018, BNB 2006/147) het volgende overwogen:
" -3.4. (…) Artikel 12a is in de Wet opgenomen bij Wet van 13 december 1996, Stb. 652. Tot de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 13 december 1996 behoort een brief van de toenmalige Staatssecretaris van Financiën van 15 oktober 1996 aan de Voorzitter van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer, kenmerk WDB 96/446M. Die brief houdt met betrekking tot de in artikel 12a van de Wet opgenomen regeling onder meer het volgende in.
"Een aanmerkelijk-belanghouder kan van mening zijn dat de WAZ-norm in zijn specifieke situatie tot een te hoog loon leidt. (....) Omdat artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (...) per dienstbetrekking geldt, kan zo'n situatie zich bij voorbeeld voordoen indien een aanmerkelijk-belanghouder (....) een dienstbetrekking heeft bij meerdere vennootschappen van een concern. Bij de beoordeling van een zakelijk salaris zal de omvang van de werkzaamheden voor de desbetreffende vennootschap in ogenschouw worden genomen. Daarbij speelt uiteraard een rol dat, doordat de belastingplichtige voor verschillende vennootschappen werkzaamheden verricht, de omvang van de werkzaamheden voor de individuele vennootschap zodanig kan zijn, dat een lager loon dan de WAZ-norm (...) denkbaar is. (...)."
(…) Gelet op een en ander moet er van worden uitgegaan dat de wetgever ook in de zojuist bedoelde 'concernsituaties' een toepassing van de in artikel 12a opgenomen regeling 'per dienstbetrekking' voor ogen heeft gestaan. Voorzover de middelen uitgaan van een andere opvatting falen zij derhalve.
Wel zal, als het salaris van de houder van een aanmerkelijk belang van de tot een 'concern' behorende vennootschap mede strekt tot beloning van werkzaamheden die hij heeft verricht voor een andere 'concernvennootschap', de in dat salaris begrepen beloning voor die werkzaamheden in aanmerking moeten worden genomen bij de toepassing van het bepaalde in artikel 12a van de Wet ten aanzien van de arbeidsverhouding tot die andere 'concernvennootschap'. (…) "
4.12.
Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2006 een loon in aanmerking genomen van € 23.888 bij [J] BV en van € 17.062 bij [D] BV (2.4).
4.13.
In de motivering op het bezwaarschrift van 15 maart 2010 schrijft de – toenmalig gemachtigde – van belanghebbende onder meer:
“Mevrouw [X] verricht haar werkzaamheden inderdaad ten behoeve van en vanuit [D] B.V.. Zoals uit de bijlage “Structuuroverzicht” blijkt is [D] B.V. de houdstermaatschappij van de meeste deelnemingen. Vanuit die positie geeft [D] leiding aan de groep en worden management- en ondersteunende diensten geleverd aan de groepsmaatschappijen. Dat betreft niet alleen de dochtervennootschappen maar ook de zustermaatschappijen ( [E] B.V. en [F] B.V.).”
4.14.
Hoewel het door belanghebbende opgestelde “Structuuroverzicht” vermeldt “voorlopig per maart 2010” is het naar de kennelijke bedoeling van belanghebbende mede bedoeld om een licht te werpen op de feitelijke situatie in de onderhavige jaren.
4.15.
Op grond van het voorgaande staat vast dat belanghebbende in het jaar 2006 in ieder geval bij [D] BV werkzaamheden heeft verricht. Ook staat vast dat belanghebbende in 2006 in [D] BV een aanmerkelijk belang heeft gehad. Belanghebbende heeft geen inzage verschaft in de loonadministraties, zodat niet kon worden vastgesteld of er bij [D] werknemers arbeid verrichtten voor een hoger of lager loon dan € 39.000. Belanghebbende heeft geen enkel inzicht verschaft in de omvang van de werkzaamheden ten behoeve van [D] BV en [J] BV en de eventuele samenhang van die werkzaamheden. Alsdan dient naar het oordeel van het Hof als gebruikelijk loon van belanghebbende bij [D] BV voor het jaar 2006 een bedrag van € 39.000 in aanmerking te worden genomen, zonder rekening te houden met het ter zake van de arbeid bij [J] BV in aanmerking genomen loon.
Vereiste aangifte
4.16.
Op grond van hetgeen door het Hof is overwogen in 4.8 en 4.15 dient het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning in ieder geval te worden verhoogd met een bedrag van € 18.474 terzake van privégebruik auto’s en met een bedrag van (€ 39.000 -/- € 17.062 =) € 21.938 in verband met het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon. De niet aangegeven inkomsten bedragen ten minste € 40.412. Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2006 een inkomen uit werk en woning van € 25.707 aangegeven. Gelet hierop, is in 2006 in zowel absolute als relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet aangegeven. Gelijk de Rechtbank heeft overwogen, moet belanghebbende als professioneel handelend ondernemer zich hiervan bewust zijn geweest, zodat de vereiste aangifte IB/PVV voor 2006 niet is gedaan. Gelet hierop, dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof ziet geen aanleiding voor het oordeel dat deze sanctie in dit geval onevenredig is.
b. IB/PVV 2007
Privégebruik auto
4.17.
Voor het jaar 2007 heeft eveneens te gelden hetgeen het Hof in 4.8 hiervoor, heeft overwogen voor het jaar 2006, zodat ook voor het jaar 2007 het vermoeden geldt dat deze auto’s belanghebbende ook voor privédoeleinden ter beschikking stonden (HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312). Belanghebbende heeft niet doen blijken dat deze auto’s niet voor meer dan 500 kilometer per jaar voor privédoeleinden zijn aangewend, zodat deze correctie van € 18.710 in stand dient te blijven. Het Hof merkt op dat bij de bepaling van de hoogte van deze correctie reeds rekening is gehouden met het door belanghebbende ter zake van het privégebruik auto aangegeven bedrag van € 11.764.
[a-straat] [Q]
4.18.
Bij notariële akte van 10 oktober 2007, verleden om 10.50 uur, heeft belanghebbende de appartementsrechten [a-straat] 39-huis, 39-I, 39-II en 39_III te [Q] gekocht voor een bedrag van € 500.000. Blijkens de leveringsakte zijn de appartementsrechten bij koop-verkoopovereenkomst van 13 september 2007 door belanghebbende gekocht.
Bij notariële akte van 10 oktober 2007, verleden om 11.00 uur, heeft belanghebbende de hiervoor bedoelde appartementsrechten verkocht. De verkoopprijs van de appartementsrechten bedraagt € 800.000. Blijkens de leveringsakte zijn de appartementsrechten bij koop-verkoopovereenkomst van 20 september 2007 door belanghebbende verkocht.
4.19.
Naar vaste jurisprudentie is het de inspecteur – ook in hoger beroep – toegestaan interne compensatie toe te passen. Uit de tekst van artikel 7:11 eerste lid Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69 eerste lid (https://www.navigator.nl/document/openCitation/%20idf51ebac562f0b565caeb13959cb8dfc3)Awb, mutatis mutandis ook voor de hoger beroepsfase (vgl. HR 24 januari 2003, nr. 36 247, ECLI:NL:HR:2003:AD9713 (https://www.navigator.nl/document/inodc7173d4c2b9a5e7b0b72462b45b9697e), BNB 2003/172 (https://www.navigator.nl/document/inod04e3ad477d98b735423764bb6516af46) en HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831 (https://www.navigator.nl/document/inod25903d2f8c5f1377efa22e2ee63a9359), BNB 2010/312 (https://www.navigator.nl/document/inod884f9e56410c8b6eae21db459d15ea5b)).
4.20.
Naar het oordeel van het Hof is onder de in 4.18 geschetste omstandigheden (slechts één week verloop tussen aan- en verkoopmoment, relatief en absoluut groot verschil tussen aan- en verkoopprijs) en mede in aanmerking nemende dat belanghebbende zich in persoon en/of door middel van door haar beheerste vennootschappen (2.3) bezig houdt met de handel in- en de exploitatie van onroerende zaken, aannemelijk dat belanghebbende met het door haar behaalde transactieresultaat een als “resultaat uit overige werkzaamheden” aan te merken belastbare bate van € 300.000 heeft behaald. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende op basis van een kennisvoorsprong in staat is geweest een voorzienbaar voordeel te behalen.
Vereiste aangifte
4.21.
Of de vereiste aangifte is gedaan, is een vraag die de rechter eventueel ambtshalve dient te onderzoeken. In het onderhavige geschil heeft echter de Inspecteur zich uitdrukkelijk op het standpunt gesteld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard (2.13 en 4.2). Belanghebbende heeft zich daartegen kunnen verweren. Dat geldt eveneens voor het door de Inspecteur vermelde beroep op interne compensatie, ook voor zover dat beroep verband houdt met de verkoop van de appartementsrechten [a-straat] 39-huis-I-II-III. Onder deze omstandigheden ziet het Hof geen beletsel om zijn oordeel met betrekking tot de door belanghebbende genoten bate in verband met de verkoop van de appartementsrechten [a-straat] te [Q] te laten meewegen bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende voor 2007 de vereiste aangifte heeft gedaan.
4.22.
Op grond van hetgeen door het Hof is overwogen in 4.17 en 4.20 dient het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning in ieder geval te worden verhoogd met een bedrag van € 18.710 in verband met een bijtelling vanwege privégebruik auto en met € 300.000 terzake van de verkoop van de appartementen [a-straat] te [Q] . Belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV 2007 een inkomen uit werk en woning van € 37.633 aangegeven. Gelet hierop, is in 2007 in zowel absolute als relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet aangegeven. Gelijk de Rechtbank heeft overwogen, moet belanghebbende als professioneel handelend ondernemer zich hiervan bewust zijn geweest, zodat de vereiste aangifte voor 2007 niet is gedaan. Gelet hierop, dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. Het Hof ziet geen aanleiding voor het oordeel dat deze sanctie in dit geval onevenredig is.
II Redelijke schatting (niet willekeurig)
4.23.
Omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de Inspecteur de aanslagen moet baseren op een redelijke schatting. In dat kader heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 25 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, in het kader van de modelmatige aanpak in de KB-Lux zaken het volgende overwogen:
“4.4.3.Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen dat in een geval als het onderhavige enerzijds de inspecteur beschikt over minimale gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag, terwijl anderzijds ervan mag worden uitgegaan dat een rekeninghouder in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Gelet hierop mag het model een zekere mate van ruwheid vertonen zonder dat dit leidt tot het oordeel dat een daaruit voortvloeiende berekening onredelijk of willekeurig is.”
4.24.
Naar het oordeel van het Hof beschikt de Inspecteur ook in de onderhavige zaak, als gevolg van het gebrek aan medewerking van belanghebbende, over minimale gegevens terwijl anderzijds ervan uit kan worden gegaan dat belanghebbende in het algemeen in staat is opening van zaken te geven. Dit betekent dat ook in de onderhavige situatie geaccepteerd dient te worden dat de schatting een zekere ruwheid vertoont.
4.25.
De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 een gebruikelijk loon voor belanghebbende in aanmerking genomen, met betrekking tot acht vennootschappen.
4.26.
De Rechtbank heeft over de correctie gebruikelijk loon als volgt overwogen:
“19. Eiseres heeft voorts een uittreksel van de Kamer van Koophandel overgelegd van (c) [U] BV waaruit volgt dat deze vennootschap op 20 juni 2007 is opgericht. Eiseres heeft niet concreet betwist dat in deze vennootschap activiteiten hebben plaatsgevonden. Gelet hierop, kan deze vennootschap niet aan de correctie gebruikelijk loon ten grondslag worden gelegd in het jaar 2006 maar voor het jaar 2007 wel gedeeltelijk.
(…)
24. Eiseres heeft ten aanzien van (h) [V] BV onweersproken gesteld dat dit dezelfde vennootschap is als (l) [W] BV, de rechtsopvolgster van (h) [V] BV. Verweerder heeft dit niet weersproken. Eiseres heeft niet betwist dat in deze onderneming activiteiten plaatsvonden en dat zij daarvoor werkzaamheden heeft verricht. Gelet hierop, acht de rechtbank aannemelijk dat zij in de jaren 2006 en 2007 met deze vennootschap een fictieve dienstbetrekking had waarvoor het gebruikelijk loon in aanmerking had moeten worden genomen. Eiseres heeft voorts betoogd dat de naam vervolgens is gewijzigd in [Y] BV, waarvan vanaf 28 maart 2007 [AA] BV de enig aandeelhouder en bestuurder is, maar van deze overname heeft zij – bij betwisting door verweerder – geen bewijs overgelegd. Daarbij komt dat uit de door eiseres overgelegde – voorlopige – balans van [D] BV over 2007 volgt dat (l) [W] BV gedurende het hele jaar een 100% deelneming is geweest, zodat hierom te minder aannemelijk is dat in 2007 deze vennootschap is overgenomen. Er bestaan dan ook voldoende aanknopingspunten om de fictieve dienstbetrekking voor heel 2007 aan te nemen.
25. Eiseres heeft voorts een uittreksel van de Kamer van Koophandel overgelegd van (i) [F] BV waaruit volgt dat deze vennootschap op 26 september 2007 is opgericht. Eiseres heeft niet concreet betwist dat in deze vennootschap activiteiten hebben plaatsgevonden. Gelet hierop, kan deze vennootschap in het jaar 2006 niet aan de correctie gebruikelijk loon ten grondslag worden gelegd en voor het jaar 2007 gedeeltelijk.
26. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat (j) [BB] BV blijkens het uittreksel van de Kamer van Koophandel is gevestigd op 27 mei 2010, zodat in de onderhavige jaren geen werkzaamheden door eiseres zijn verricht. Verweerder heeft dit weersproken door erop te wijzen dat de vennootschap eerder is opgericht (en kennelijk elders was gevestigd) en ook al tussen 2004 en 2008 actief was, maar verweerder heeft deze stelling niet nader onderbouwd. Gelet hierop, kan deze vennootschap niet aan de correctie gebruikelijk loon ten grondslag worden gelegd.
27. Verweerder heeft nog gewezen op de door eiseres overgelegde – niet goedgekeurde – jaarstukken van [D] BV over 2007. Uit deze stukken kan worden afgeleid dat, naast (l) [W] BV, gedurende het hele jaar (b) [K] BV, [CC] BV (onweersproken gesteld dat dit dezelfde vennootschap is als (k) [H] BV) en [DD] BV 100% deelnemingen zijn geweest. Eiseres heeft onvoldoende concreet betwist dat deze vennootschappen ook in geheel 2006 al een deelneming vormden van [D] BV. Voorts heeft eiseres onvoldoende concreet betwist dat in deze vennootschappen in het geheel geen activiteiten hebben plaatsgevonden dan wel dat zij daarvoor geen werkzaamheden verrichtte in de onderhavige jaren. Gelet hierop, kunnen deze vennootschappen aan de correctie gebruikelijk loon ten grondslag worden gelegd. Dit geldt niet voor [EE] BV. De rechtbank acht op grond van de door eiseres overgelegde stukken voldoende aannemelijk dat in deze vennootschap alleen sprake is van een onroerend goedtransactie met één pand. Verweerder heeft dit ook niet concreet betwist.
28. Verweerder heeft ter zitting nog een aantal andere vennootschappen genoemd, zoals [E] BV, [FF] BV en [L] BV, waarin eiseres volgens verweerder via [D] BV of op andere wijze een aanmerkelijk belang zou hebben gehad. Verweerder heeft met betrekking tot deze vennootschappen ter zitting een bewijsaanbod gedaan. De rechtbank gaat hier echter aan voorbij. De bewijslast om de correctie gebruikelijk loon aannemelijk te maken rust in beginsel op verweerder en ten minste mag dan van verweerder worden verwacht dat hij de vennootschappen die hij aan de correctie ten grondslag wil leggen uiterlijk bij het verweerschrift kenbaar heeft gemaakt, zodat eiseres zich daartegen kan verweren. Toewijzen van dit bewijsaanbod zou, omdat het in een dermate laat stadium van de procedure is gedaan - ter zitting pas naar aanleiding van vragen van de rechtbank - in strijd komen met de goede procesorde.
29. Uit het voorgaande volgt dat voor het jaar 2006 van de vennootschappen (b) [K] BV, [CC] BV ((k) [H] BV), (h) [V] BV/ (l) [W] BV en [DD] BV aannemelijk is dat eiseres daarmee een fictieve dienstbetrekking had naast [D] BV. Daarnaast geldt dit voor 2007 ook nog gedeeltelijk voor (c) [U] BV (vanaf juli 2007) en (i) [F] BV (vanaf oktober 2007). Omdat eiseres geen concrete feiten en omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan kan worden aangenomen dat de werkzaamheden voor deze vennootschappen wat betreft aard en omvang tot een lager dan het in artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB genoemde bedrag zouden moeten leiden, kan worden uitgegaan van een gebruikelijk loon van € 39.000 per jaar. Voor het jaar 2006 leidt dit tot een bedrag van (5 * € 39.000 =) € 195.000. Voor 2007 heeft eiseres looninkomsten van [D] BV aangegeven, zodat deze vennootschap niet aan de correctie ten grondslag kan worden gelegd. Het bedrag van de correctie wordt dan (4* € 39.000 =) € 156.000, vermeerderd met de tijdsevenredig lagere loonbedragen voor [U] BV (€ 19.500) en [F] BV (€ 9.750) tot een bedrag van € 185.250.”
a. IB/PVV 2006
Principaal hoger beroep met betrekking tot redelijke schatting
4.27.
Belanghebbende heeft tegen de vaststelling van de correctie gebruikelijk loon over 2006 door de Rechtbank, in hoger beroep aangevoerd dat in [K] BV geen activiteiten plaats vonden en dat zij geen bestuurder was van, noch werkzaamheden heeft verricht voor [V] BV ( [W] BV), [H] BV, [F] BV en [DD] BV. Ook voor [U] BV heeft belanghebbende – zo stelt zij – geen werkzaamheden verricht. Zij heeft ter ondersteuning van haar stellingen een aantal bewijsstukken overgelegd. Voor zover belanghebbende betoogt dat zij voor de betreffende vennootschappen in de aan de orde zijn jaren geen werkzaamheden heeft verricht, zal het Hof die stellingen hierna beoordelen in het kader van de omgekeerde – en verzwaarde – bewijslast.
4.28.
Dat in het jaar 2006 geen activiteiten werden verricht in [K] BV kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid uit het in dit verband door belanghebbende overgelegde afschrift van een bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2008 van [K] BV. Verder maakt belanghebbende met het overgelegde uittreksel van de Kamer van Koophandel inzake [Y] BV niet aannemelijk dat zij geen bestuurder was van [V] BV. Uit de door belanghebbende overgelegde bescheiden met betrekking tot [H] BV kan uitsluitend worden afgeleid dat belanghebbende in 2012 geen bestuurder van deze vennootschap was. Met betrekking tot [U] BV en [F] BV is voor het jaar 2006 door de Rechtbank geen gebruikelijk loon in aanmerking genomen.
Incidenteel hoger beroep met betrekking tot redelijke schatting
4.29.
De Inspecteur stelt in zijn incidenteel hoger beroep primair dat de Rechtbank bij de beoordeling van de redelijke schatting voor het jaar 2006 – naast de correcties van het gebruikelijk loon voor de door de Rechtbank in aanmerking genomen vennootschappen, die de Inspecteur in hoger beroep kennelijk overneemt – ten onrechte een correctie gebruikelijk loon voor de vennootschappen [BB] BV, [E] BV, [J] BV en [I] achterwege heeft gelaten. Deze correctie dient in 2006 voor de werkzaamheden voor [J] BV € 15.112 te bedragen (€ 39.000 -/- het in de aangifte van belanghebbende opgenomen loon ad € 23.888). De correctie voor de overige vennootschappen dient € 39.000 per vennootschap te bedragen. Ten aanzien [BB] BV heeft de Inspecteur verklaard dat deze vennootschap per 31 december 2004 werd opgericht als “ [DD] BV”, welke naam per 11 november 2008 werd gewijzigd in [BB] BV. De Inspecteur heeft zijn stelling met de overlegging van een een uittreksel van de Kamer van koophandel onderbouwd. In de uitspraak van de Rechtbank is echter reeds rekening gehouden met een gebruikelijk loon van belanghebbende voor werkzaamheden voor [DD] BV van € 39.000.
4.30.
Blijkens de door de Inspecteur overgelegde uittreksels van de Kamer van Koophandel was belanghebbende geheel 2006 en 2007 directeur en aandeelhouder van [E] BV (voorheen genaamd: [GG] BV) en bestaan de activiteiten van deze vennootschap uit het organiseren en exploiteren van evenementen en festivals, alsmede artiestenmanagement.
4.31.
Uit de door de Inspecteur overgelegde uittreksels van de Kamer van Koophandel komt naar voren dat belanghebbende geheel 2006 en 2007 via [D] BV (middellijk) aandeelhouder en directeur van [I] BV (voorheen genaamd: [W1] BV) was. De activiteiten van deze vennootschap bestaan volgens de inschrijving bij de Kamer van Koophandel – onder meer – uit interieurreiniging van gebouwen en dienstverlening in de schoonmaaksector.
4.32.
De Inspecteur heeft uittreksels van de Kamer van Koophandel overgelegd met betrekking tot [J] BV (voorheen genaamd: [HH] BV respectievelijk [II] BV). Daarin wordt belanghebbende voor de periode 15 oktober 2004 – 21 mei 2007 als bestuurder van deze vennootschap vermeld. Dat belanghebbende (middellijk) aandeelhouder is van [J] BV is door de Inspecteur gesteld en door belanghebbende niet bestreden.
Conclusie redelijke schatting IB/PVV 2006
4.33.
Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot het oordeel dat in het kader van de omkering van de bewijslast een redelijke, dat wil zeggen niet willekeurige, schatting van het inkomen van belanghebbende met zich brengt dat daarbij – naast de correctie voor het privégebruik auto – rekening wordt gehouden met een gebruikelijk loon van acht vennootschappen, te weten: [D] BV, [K] BV, [CC] BV ( [H] BV), [V] BV ( [W] BV), [DD] BV ( [BB] BV), [E] BV, [I] BV en [J] BV. Met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 4.23 acht het Hof een gebruikelijk loon van € 39.000 per vennootschap onder de gegeven omstandigheden niet onredelijk, zulks onder aftrek van hetgeen door belanghebbende reeds als loon van deze vennootschappen in haar aangifte IB/PVV is verantwoord, te weten € 17.062 bij [D] BV en € 23.888 bij [J] BV (2.4).
4.34.
Op basis van de door het Hof aannemelijk geachte correctie (4.8) en de omkering en verzwaring van de bewijslast, leidt een redelijke, niet willekeurige, schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2006 tot het volgende:
Aangegeven inkomen uit werk en woning (box 1)
€
25.707
Privé gebruik auto
€
18.474
Gebruikelijk loon (8 x € 39.000 -/- € 17.062 -/- € 23.888)
€
271.05
Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning
€
315.231
4.35.
Subsidiair stelt de Inspecteur dat het gebruikelijk loon van belanghebbende dient te worden bepaald op basis van de zogenoemde “afroommethode”. Een dergelijke wijze van vaststellen van het gebruikelijk loon kan aan de orde zijn indien de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV – verrichte arbeid. Het gebruikelijk loon wordt alsdan berekend op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan de opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (o.a. HR 17 september 2004, nr. 38.378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, BNB 2005/50).
4.36.
Voor zover het subsidiaire standpunt van de Inspecteur tot een hoger voor belanghebbende in aanmerking te nemen loon leidt als vermeld onder 4.34 overweegt het Hof als volgt. Het Hof volgt het standpunt van de Inspecteur niet. Voor het vaststellen van het loon op basis van de afroommethode heeft de Inspecteur in dit verband namelijk onvoldoende gegevens overgelegd en aannemelijk gemaakt, teneinde te voorkomen dat een dergelijke berekening van het gebruikelijk loon van belanghebbende tot een willekeurige vaststelling van dat loon zou leiden. Zo zijn slechts de enkele omzetbedragen van vennootschappen vermeld en is van de in aanmerking te nemen kosten, lasten en afschrijvingen in het geheel niets vermeld.
4.37.
Dezelfde conclusie als opgenomen onder 4.36 heeft te gelden met betrekking tot het door de Inspecteur ingenomen meer subsidiaire standpunt dat het gebruikelijk loon van belanghebbende dient te worden bepaald op basis van de door de Inspecteur gestelde opnamen in rekening-courant van belanghebbende.
b. IB/PVV 2007
Principaal hoger beroep met betrekking tot redelijke schatting
4.38.
Belanghebbende heeft tegen de vaststelling van de correctie gebruikelijk loon over 2007 door de Rechtbank, in hoger beroep dezelfde grieven aangevoerd als zij heeft gedaan tegen de correctie gebruikelijk loon voor het jaar 2006 (4.27). Voor zover belanghebbende betoogt dat zij voor de betreffende vennootschappen in de aan de orde zijn jaren geen werkzaamheden heeft verricht, zal het Hof die stellingen hierna beoordelen in het kader van de omgekeerde – en verzwaarde – bewijslast.
4.39.
Voor wat betreft de stellingen van belanghebbende ten aanzien van [K] BV, [V] BV en [H] BV, heeft ook voor het jaar 2007 te gelden hetgeen het Hof reeds onder 4.28 hiervoor, voor het jaar 2006 is overwogen. Met betrekking tot [F] BV is niet in geschil dat belanghebbende aandeelhouder is van deze BV (2.3). Belanghebbende heeft een uittreksel overgelegd van de inschrijving van deze vennootschap bij de Kamer van Koophandel, waaruit blijkt dat de onderneming op 26 september 2007 is gestart en dat vanaf 1 juli 2010 als bestuurder van de vennootschap staat ingeschreven “ [JJ] BV”. Daarmee maakt belanghebbende echter niet aannemelijk dat zij in de periode 26 september 2007 – 31 december 2007 geen (middellijk) bestuurder was van [F] BV. Op grond van de door de Inspecteur overgelegde uittreksels van de Kamer van Koophandel met betrekking tot [J] BV, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende vanaf 21 mei 2007 geen bestuurder van deze vennootschap meer was. Voor zover belanghebbende betoogt dat zij voor [U] BV in 2007 geen werkzaamheden heeft verricht, zal het Hof die stelling hierna beoordelen in het kader van de omgekeerde – en verzwaarde – bewijslast.
Incidenteel hoger beroep met betrekking tot redelijke schatting
4.40.
De Inspecteur stelt in zijn incidenteel hoger beroep dat de Rechtbank bij de beoordeling van de redelijke schatting voor het jaar 2007 – naast de correcties van het gebruikelijk loon voor de door de Rechtbank in aanmerking genomen vennootschappen, die de Inspecteur in hoger beroep kennelijk overneemt – ten onrechte een correctie gebruikelijk loon voor de vennootschappen [BB] BV, [E] BV, [J] BV en [I] BV achterwege heeft gelaten. De correctie voor deze vennootschappen dient € 39.000 per vennootschap te bedragen. Ten aanzien [BB] BV heeft de Inspecteur verklaard dat deze vennootschap per 31 december 2004 werd opgericht als “ [DD] BV”, welke naam per 11 november 2008 werd gewijzigd in [BB] BV. In de uitspraak van de Rechtbank is echter reeds rekening gehouden met een gebruikelijk loon van belanghebbende voor werkzaamheden voor [DD] BV van € 39.000. Over [U] BV heeft de Inspecteur in hoger beroep verklaard dat belanghebbende daarvoor in 2007 geen werkzaamheden heeft verricht en dat deze vennootschap derhalve voor de berekening van het gebruikelijk loon buiten beschouwing dient te blijven.
4.41.
Met betrekking tot deze stellingen van de Inspecteur overweegt het Hof voor het jaar 2007, gelijk het ten aanzien van het jaar 2006 hierover heeft overwogen (4.30, 4.31 en 4.32).
Conclusie redelijke schatting IB/PVV 2007
4.42.
Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot het oordeel dat – gegeven de omkering en verzwaring van de bewijslast – een redelijke, dat wil zeggen niet willekeurige, schatting van het inkomen van belanghebbende met zich brengt dat daarbij – naast de correctie voor het privégebruik auto – rekening wordt gehouden met een gebruikelijk loon van negen vennootschappen, te weten: [D] BV, [K] BV, [CC] BV ( [H] BV), [V] BV ( [W] BV), [F] BV (vanaf 26 september), [DD] BV ( [BB] BV), [E] BV, [I] BV en [J] BV (tot 21 mei). Met inachtneming van hetgeen is overwogen onder 4.23 acht het Hof een gebruikelijk loon van € 39.000 per vennootschap onder de gegeven omstandigheden niet onredelijk, zulks onder aftrek van hetgeen door belanghebbende reeds als loon van deze vennootschappen in haar aangifte IB/PVV is verantwoord, te weten € 52.755 bij [D] BV, en met uitsluiting van [F] BV en [J] BV waarvoor op grond van tijdsevenredige toepassing een gebruikelijk loon van € 9.750 respectievelijk € 15.065 in aanmerking wordt genomen.
4.43.
Op basis van de door het Hof aannemelijk geachte correcties (4.22) en de omkering en verzwaring van de bewijslast, leidt een redelijke niet willekeurige schatting, van het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2007 tot het volgende:
Aangegeven inkomen uit werk en woning (box 1)
€
37.633
Privé gebruik auto
€
18.71
Gebruikelijk loon (7 x € 39.000 + € 9.750 + € 15.065 -/- € 52.755)
€
245.06
Resultaat uit overige werkzaamheden
€
300
Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk en woning
€
601.403
4.44.
Voor zover de Inspecteur voor het jaar 2007 heeft gesteld dat het gebruikelijk loon van belanghebbende dient te worden vastgesteld op basis van de afroommethode, dan wel op basis van rekening-courant opnamen door belanghebbende, heeft ook daarvoor te gelden hetgeen door het Hof voor het jaar 2006 met betrekking tot de stellingen heeft overwogen (4.35, 4.36 en 4.37).
III Tegenbewijs belanghebbende
4.45.
Zoals volgt uit hetgeen is overwogen in 4.16 en 4.22 hiervoor, rust – nu belanghebbende voor de in geschil zijnde jaren niet de vereiste aangifte heeft gedaan – de last om te bewijzen (in de zin van doen blijken) dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
4.46.
Met hetgeen belanghebbende daartoe heeft aangevoerd, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs. Belanghebbende heeft haar stellingen volstrekt onvoldoende onderbouwd. Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep stelt dat zij de auto’s doorleast aan [J] BV en dat de auto’s aan andere werknemers ter beschikking hebben gestaan, is naar het oordeel van het Hof niets gebleken, laat staan aannemelijk geworden (4.8). Dat belanghebbende voor de vennootschappen waarvoor op de voet van 4.33 en 4.42 een correctie gebruikelijk loon in aanmerking wordt genomen, geen arbeid zou hebben verricht, heeft zij wel gesteld doch niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken. Daarbij overweegt het Hof dat, naar blijkt uit het verweerschrift in hoger beroep en het incidenteel hoger beroepschrift, de Inspecteur zich in hoger beroep – naast een correctie gebruikelijk loon voor andere vennootschappen – uitdrukkelijk op het standpunt heeft gesteld dat, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, in ieder geval voor de vennootschappen [D] BV, [K] BV, [CC] BV ( [H] BV), [V] BV ( [W] BV), [F] BV en [DD] BV ( [BB] BV) een correctie vanwege gebruikelijk loon dient plaats te vinden.
4.47.
Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde namens belanghebbende een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De gemachtigde stelt dat hij meerdere relaties heeft, directeuren-groot aandeelhouders met meerdere BV’s, waar nog nooit – ook niet na controle vanuit de Belastingdienst – het gebruikelijk loon hoger is gesteld dan het minimale bedrag dat ook verloond is vanuit een Holding-BV. Het Hof begrijpt het betoog in dit verband als een beroep op de meerderheidsregel. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende weersproken. Anders dan belanghebbende stelt rust alsdan op belanghebbende de last de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel aannemelijk te maken. Zij heeft daarvoor evenwel – ook na daartoe uitdrukkelijk in de gelegenheid te zijn gesteld – geen enkel bewijs aangevoerd, zodat het Hof aan deze stelling van belanghebbende voorbij gaat.
Vergoeding immateriële schade i.v.m. procedure bij de Rechtbank
4.48.
De Rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat aan belanghebbende een vergoeding dient te worden toegekend van (3 halve jaren * € 500 =) € 1.500, waarbij € 500 door de Inspecteur dient te worden vergoed en € 1.000 door de Staat. Gelet op de omvang van de bedragen die door de Minister van Veiligheid en Justitie dienen te worden vergoed, hoeft hij niet als partij in deze procedure te worden gehoord (Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Stcrt. 2014, 20210). De Rechtbank heeft dit ten onrechte niet in het dictum van haar uitspraak vermeld. Nu aan deze uitspraak dit gebrek kleeft, dient de uitspraak van de Rechtbank in zoverre te worden vernietigd.
Heffingsrente
4.49.
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de beschikkingen heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vermindering van de aanslagen betreft.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende uitsluitend op de in 4.48 vermelde reden gegrond en voor het overige ongegrond. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
5.
Griffierecht en proceskosten
Griffierecht en proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten nu het hoger beroep van belanghebbende uitsluitend gegrond is, vanwege de kennelijke misslag van de Rechtbank in haar dictum met betrekking tot de toekenning van de vergoeding voor geleden immateriële schade, welke misslag het Hof zal herstellen. Wel zal het Hof op de voet van artikel 8:114, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht, op deze grond de griffier gelasten om het door belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht,
– vernietigt de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissing over de verzuimboete voor aanslag IB/PVV 2006,
– vermindert de aanslag IB/PVV 2006 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 315.231,
– vermindert de aanslag IB/PVV 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 601.403,
– vermindert de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig,
– veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 500,
– veroordeelt de Staat (Minister van Veiligheid en Justitie) tot vergoeding aan belanghebbende van de door hem geleden immateriële schade tot een bedrag van € 1.000.
– gelast dat de griffier aan belanghebbende het in verband met het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 124.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. P.L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 10 oktober 2017 in het openbaar uitgesproken.
De griffier De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (M.G.J.M. van Kempen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 oktober 2017
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.