Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Leeuwarden
nummers 18/00255 en 18/00256
uitspraakdatum:
7 mei 2019
7 mei 2019
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te
[Z](hierna: belanghebbende)
[Z](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 8 maart 2018, nummers LEE 17/2722 en 17/2723, ECLI:NL:RBNNE:2018:751, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen(hierna: de Inspecteur).
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1
Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 86.658, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 29.723 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.570. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.481.
1.2
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.970, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 20.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.553. Aan belastingrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.243.
1.3
De tegen de respectievelijk hiervoor – onder 1.1 en 1.2 – bedoelde aanslagen gerichte bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard.
1.4
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 maart 2018 ongegrond verklaard.
1.5
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
1.6
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.7
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2019 te Leeuwarden.
1.8
De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ter zitting heeft de Inspecteur desgevraagd naar voren gebracht dat hij niet geacht moet worden incidenteel appel te hebben ingesteld.
1.9
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.De vaststaande feiten
2.1
Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [A] B.V., welke vennootschap voor 100% aandeelhouder is van [B] B.V. en voor 60% aandeelhouder van [C] B.V..
2.2
Op 7 november 2005 hebben belanghebbende, [D] en [E] handelend namens Stichting [F] enerzijds en [G] – voor zichzelf en namens [H] N.V. - alsmede [I] , namens [J] N.V. een intentieverklaring ondertekend, waarin door Stichting [F] een intentie tot koop en verkoop van een onroerende zaak bestaande uit tien appartementen en een bedrijfsruimte voor een duikschool, aandelen in [J] N.V. (hierna te noemen: [J] ) en een hond is uitgesproken. In [J] werd een duikschool met duikvergunning geëxploiteerd.
2.3
Belanghebbende heeft vervolgens in verband daarmee op 29 december 2005 met de omschrijving “spoedopdracht 0582 i.v.m. aandeel appartementen [K] ” een bedrag van € 150.000 overgemaakt naar de stichting [F] . Nadien is nader overeengekomen dat niet deze stichting, maar een op te richten N.V. de bedoelde onroerende zaak en de aandelen [J] zal gaan kopen. De stichting is blijven bestaan en heeft ook na 2006 in rekening-courant gelden verstrekt aan de na te noemen N.V..
2.4
Op 6 januari 2006 is op [K] daartoe [L] N.V. (hierna te noemen: de NV) opgericht met een geplaatst aandelenkapitaal van ANG 3000, bestaande uit 5 aandelen met elk een nominale waarde van ANG 600. Belanghebbende houdt bij oprichting twee aandelen, [M] één aandeel en [E] twee aandelen. Op 30 oktober 2007 hebben belanghebbende en [E] ieder één aandeel overgedragen aan [D] en [N] , waardoor laatstgenoemden aandeelhouder zijn geworden met ieder één aandeel. Op 31 oktober 2007 heeft [M] zijn aandeel overgedragen aan [O] . Al deze personen zijn ten opzichte van elkaar onafhankelijke derden.
2.5
De NV heeft op 10 april 2006 alle aandelen in [J] N.V. (hierna te noemen: [J] ) in eigendom verkregen voor een koopsom van ANG 10.000 en heeft bij die gelegenheid tevens de vordering in rekening-courant van de voormalige aandeelhouder op [J] overgenomen.
2.6
De NV heeft op 3 juli 2006 de hiervoor – onder 2.2 – bedoelde onroerende zaak aangeschaft bestaande uit de bedoelde tien appartementen en de duikschool. Na aanschaf is deze onroerende zaak verbouwd. Uit de jaarstukken 2010 opgesteld door [P] N.V. blijkt dat de onroerende zaak is aangeschaft voor ANG 569.204 (ongeveer € 227.681) en is verbouwd voor ANG 567.333 (ongeveer € 226.933).
2.7
[J] beschikte ook in de jaren 2012 en 2013 over een duikvergunning en exploiteerde in die jaren de duikschool. Blijkens de door belanghebbende in hoger beroep overgelegde jaarrekening van [J] over 2008, had [J] ultimo 2007 een balanstotaal van ANG 29.946. De rekening-courant schuld aan de NV bedroeg op dat moment ANG 604.865. [J] heeft over de jaren 2008 tot en met 2013, blijkens de jaarrekeningen - per saldo - een gering verlies geleden. De bedoelde vordering van de NV op [J] bedroeg ultimo 2013 ANG nog 341.171. De activiteiten van [J] zijn uiteindelijk beëindigd. [J] heeft geen duikvergunning meer.
2.8
Na oprichting van de NV zijn door de aandeelhouders gelden in rekening-courant aan de NV verstrekt. De door belanghebbende verstrekte gelden zien op de financiering van kosten, zoals aankopen van vliegtickets, huren van auto’s en verblijfskosten op [K] van onder meer personen die gewerkt hebben aan de verbouwing van de onroerende zaak.
2.9
Door belanghebbende zijn de volgende bedragen aan de NV gefinancierd:
2005 Kosten € 11.269,48
2006 Kosten € 32.092,74
2007 Kosten € 10.933,58
2008 Kosten € 3.062,84
2009 Kosten € 5.823,50
2010 Kosten € 7.415,43
2011 Kosten € 4.478,63
2012 Kosten € 15.225,13.
2.1
In de jaarstukken 2010 is de volgende toelichting opgenomen met betrekking tot de langlopende schulden die door de aandeelhouders aan de NV zijn verstrekt:
“
Ten behoeve van de financiering van het aangekochte pand gelegen aan de [a-straat] 1 hebben de navolgende personen een lening verstrekt aan [L] N.V. Er zijn geen afspraken over een aflossingsschema gemaakt en tevens is er overeengekomen over de lening geen rente in rekening te brengen.”
Ten behoeve van de financiering van het aangekochte pand gelegen aan de [a-straat] 1 hebben de navolgende personen een lening verstrekt aan [L] N.V. Er zijn geen afspraken over een aflossingsschema gemaakt en tevens is er overeengekomen over de lening geen rente in rekening te brengen.”
2.11
Ultimo 2010 bedroeg de stand van de door de overige aandeelhouders aan de NV verstrekte gelden:
[D] ANG 13.403;
[N] ANG 534.025;
[E] ANG 581.354 en
[O] ANG 285.281.
2.12
In 2013 is een akte van schuldbekentenis opgesteld en ondertekend door belanghebbende en de NV voor een bedrag van ANG 603.977 (ongeveer € 241.590). Belanghebbende en de NV verklaren in de schuldbekentenis dat deze is aangegaan onder de navolgende bepalingen:
“- De lening ad ANG 603.977 zal in eerste aanleg worden schuldig gebleven tegen een rentepercentage van 3% voor een (rentevast) periode van 10 jaren, waarbij jaarlijks de verschuldigde rente betaald dient te worden op een door schuldbelanghebbende aan te geven bankrekening.
- Als zekerheid voor het geleende bedrag wordt door schuldenaar een hypotheek gevestigd op de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat] 1 te [K] . Deze zal op eerste verzoek notarieel worden vastgelegd.
- Uiterlijk na 10 jaren, zijnde uiterlijk 31 december 2020 zal de lening dienen te worden afgelost. In elk geval zal de lening worden afgelost bij verkoop van de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat] 1 te [K] .
- Op deze overeenkomst is Nederlands recht van toepassing.”
2.13
De NV is per 14 april 2015 uit het handelsregister van [K] uitgeschreven.
2.14
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2012 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 35.442. In de aangifte is een afwaardering van lening aan de NV opgenomen van € 138.852 als negatief resultaat uit ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen.
2.15
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.003. In de aangifte is een afwaardering van de lening aan de NV opgenomen van € 62.500 als negatief resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen.
3.Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1
In geschil is of belanghebbende zijn vordering uit geldlening in rekening-courant aan de NV voor een bedrag van € 138.852 en € 62.500 in respectievelijk 2012 en 2013 in mindering mag brengen op zijn resultaat uit overige werkzaamheid.
3.2
Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de bestreden aanslagen tot aanslagen opgelegd naar een belastbaar inkomen overeenkomstig de door hem ingediende aangiften en dienovereenkomstige vermindering van de bestreden beschikkingen belastingrente.
3.3
De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4.Beoordeling van het geschil
4.1
Belanghebbende heeft gesteld dat hij in rekening-courant leningen aan de NV heeft verstrekt ten bedrage van in totaal € 240.301,33, waarvan het verloop als volgt is:
Initiële storting € 150.000,00
2005 Kosten € 11.269,48
2006 Kosten € 32.092,74
2007 Kosten € 10.933,58
2008 Kosten € 3.062,84
2009 Kosten € 5.823,50
2010 Kosten € 7.415,43
2011 Kosten € 4.478,63
2012 Kosten
€ 15.225,13
€ 15.225,13
Totaal € 240.301,33
4.2
Ten aanzien van de - uit de bovenstaande beweerdelijke geldleningen voortvloeiende - vordering stelt belanghebbende dat deze voor een bedrag van € 138.852 en € 62.500 in respectievelijk 2012 en 2013 mag worden afgewaardeerd, in totaal derhalve voor een bedrag van € 201.352. Ter zitting van het Hof hebben partijen desgevraagd eenparig verklaard dat, indien en voor zover van een vordering sprake zou zijn, het gedeelte van de beweerdelijke vordering waarvan de afwaardering in geschil is, als volgt is samengesteld:
Initiële storting € 150.000,00
2005 Kosten € 11.269,48
2006 Kosten € 32.092,74
2007 Kosten
€ 7.989,78
€ 7.989,78
€ 201.352
Partijen hebben ter zitting van het Hof voorts aangegeven dat bij de eventueel in aanmerking te nemen afwaardering van de beweerdelijke vordering in 2012 en 2013, van de chronologische volgorde van ontstaan van de vordering moet worden uitgegaan, zodat in 2012 enkel de afwaardering van een deel van de initiële storting aan de orde komt en in 2013 de resterende bedragen.
4.3
Tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, heeft belanghebbende, op wie de last rust het bestaan en de omvang van de (gestelde) vordering aannemelijk te maken, naar het oordeel van het Hof niet volledig aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft met name niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van een initiële overmaking van € 150.000 aan de NV. Uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting blijkt slechts dat belanghebbende een bedrag van € 150.000 heeft overgemaakt aan de stichting [F] . Van het fourneren van € 150.000 door belanghebbende aan de NV is evenwel niets komen vast te staan. Ook heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de aan de NV verstrekte geldsom direct of indirect is doorgeleend of doorgestort naar de NV, noch onder welke titel dit zou zijn gebeurd. Weliswaar is bij de betaling van het bedrag van € 150.000 dat is overgemaakt naar de stichting [F] , vermeld “spoedopdracht 0582 i.v.m. aandeel appartementen [K] ”, maar dat was in overeenstemming met de op dat moment geldende intentieverklaring op grond waarvan de stichting de onroerende zaak en aandelen zou verwerven. Bovendien is de stichting nadien blijven bestaan en heeft ook na 2006 nog gelden in rekening-courant aan de NV verstrekt. Ook de enkele vermelding van een bedrag van € 150.000 als begin van de rekening-courant tussen belanghebbende en de NV onder vermelding van “31-12-2005 Overboeking”, maakt dat niet anders, mede gelet op het feit dat de NV pas op 6 januari 2006 is opgericht en de stichting, naar de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, nu juist was opgericht, omdat met de oprichting van de NV te veel tijd gemoeid ging. Het Hof merkt in dat verband voorts nog op dat belanghebbende van de NV uitsluitend de jaarrekening voor het jaar 2010 heeft overgelegd en geen jaarrekeningen van eerdere of latere jaren. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende een (initieel) bedrag van € 150.000 aan de NV heeft gefourneerd.
4.4
Het vorenoverwogene brengt, gelet op het standpunt van belanghebbende dat de vordering tot een bedrag van € 101.449, dat is € 240.301 minus € 138.852 (zie hiervoor 4.2), niet behoeft te worden afgewaardeerd, ook mee dat er in 2012 niets ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht en in 2013 hooguit sprake is van het fourneren door belanghebbende van de volgende bedragen van belanghebbende in rekening-courant.
2005 Kosten € 11.269,48
2006 Kosten € 32.092,74
2007 Kosten
€ 7.989,78
€ 7.989,78
€ 51.352
Het bestaan en de omvang van deze betalingen door belanghebbende zijn, naar de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard, niet in geschil. Ook is niet in geschil dat sprake is van de financiering van zakelijke kosten.
4.5
Partijen houdt allereerst verdeeld of de door belanghebbende aan de NV in de onderhavige jaren verstrekte bedragen als vermeld onder 4.4 moeten worden aangemerkt als informeel kapitaal.
4.6
Het Hof stelt in dat verband het volgende voorop. Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een aandeelhouder aan een vennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen als geldlening dan wel als kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend. Voor de civielrechtelijke kwalificatie van een geldverstrekking tot ‘lening’, is de terugbetalingsverplichting cruciaal. In zijn voor de kapitaalsbelasting gewezen arrest van 8 september 2006, nr. 42 015, ECLI:NL:HR:2006:AV2327, overweegt de Hoge Raad ten aanzien van de civielrechtelijke verplichting tot terugbetaling in rechtsoverweging 3.5 onder meer:
“ (…) laten geen andere conclusie toe dan dat aan de onderhavige geldverstrekking voor de ontvanger een terugbetalingsverplichting is verbonden, en dat het ten tijde van de geldverstrekking niet was te voorzien dat het nimmer tot terugbetaling zou komen. Dit brengt mee dat deze geldverstrekking moet worden beschouwd als een lening (…)”.
4.7.
Het Hof leidt uit bovenstaande overweging van de Hoge Raad af dat in het geval er met betrekking tot een geldverstrekking civielrechtelijk een terugbetalingsverplichting bestaat waarvan feitelijk niet volstrekt onaannemelijk is dat zij nagekomen zal (kunnen) worden, er voor de fiscaalrechtelijke kwalificatie van die geldverstrekking in beginsel niet wordt afgeweken van de civielrechtelijke kwalificatie ‘lening’ (vgl A-G Wattel in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
4.8
Civielrechtelijk is de overeenkomst van geldlening een consensueel contract. Zij is vormvrij. Tussen partijen is niet in geschil dat de bedoelde kosten door belanghebbende voor de NV zijn gemaakt. Naar uit de stukken van het geding blijkt, is in het onderhavige geval in de jaarrekening van de NV voor het jaar 2010 vastgelegd dat de toenmalige aandeelhouders, onder wie belanghebbende, gelden hebben verstrekt in rekening-courant welke hebben geleid tot langlopende schulden. Daaruit volgt naar het oordeel van het Hof voldoende dat partijen hebben beoogd een civielrechtelijke overeenkomst van geldlening aan te gaan en dus de bedoeling hebben gehad dat de NV de bedoelde aan haar verstrekte bedragen (uiteindelijk) zou terugbetalen. Daaraan doet niet af dat in de bedoelde jaarrekening is bepaald dat geen afspraken over een aflossingsschema zijn gemaakt en ook niet dat er is overeengekomen over de lening geen rente in rekening te brengen.
4.9
In weerwil van de omstandigheid dat aldus civielrechtelijk tussen belanghebbende en de NV een geldleningovereenkomst in rekening-courant is aangegaan, wordt van de civielrechtelijke vorm voor de fiscale winstberekening in gelieerde verhoudingen (slechts) in drie gevallen afgeweken, te weten in de situatie van een schijnlening, een deelnemerschapslening of een bodemloze-putlening (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442).
4.1
Belanghebbende is van mening dat van geen van de drie gevallen sprake is. Partijen hebben beoogd een lening in rekening-courant af te sluiten en voor de lening was voldoende zekerheid in de vorm van de onroerende zaak.
4.11
De Inspecteur op wie, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, te dezen de last rust dit aannemelijk te maken, slaagt er naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet in aannemelijk te maken dat het belanghebbende reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de NV nimmer in staat zou zijn het geleende bedrag terug te betalen. Zoals hiervoor is vastgesteld, zijn de door belanghebbende uitgeleende bedragen volgtijdelijk aan de NV verstrekt in de periode van 2005 tot en met 2007. De blote stelling van de Inspecteur dat de door de NV gedreven onderneming, gelet op de wijze van financiering (van de aanschaf en verbouwing) van het appartementencomplex met duikschool en gelet op de omstandigheid dat de schulden van [J] – ten tijde van de overname van de aandelen in die vennootschap - door de NV zouden zijn overgenomen, bij betaling van een zakelijke rente niet rendabel te exploiteren zou zijn, is daartoe onvoldoende. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat rendabele exploitatie van appartementencomplex en duikschool vanaf aanschafdatum daarvan niet mogelijk was. Voorts heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat, en zo ja, vanaf welk moment, een dergelijke mogelijkheid tot rendabele exploitatie niet langer mogelijk was. Van een zogenoemde bodemloze-putlening is derhalve geen sprake.
4.12
De Inspecteur heeft voorts gesteld dat sprake zou zijn van een zogenoemde deelnemerschapslening, maar schiet tekort in zijn stelplicht, nu hij niet heeft gesteld dat een winstafhankelijke vergoeding is overeengekomen noch dat sprake is van een achterstelling.
4.13
De Inspecteur heeft ook gesteld dat sprake zou zijn van een schijnlening, maar stelt daarbij niet of sprake is van absolute dan wel relatieve simulatie. Het Hof begrijpt de Inspecteur aldus dat hij meent dat in wezen beoogd zou zijn informeel kapitaal aan de NV te verstrekken. Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld en/of overgelegd, maakt hij naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende (en diens medeaandeelhouders) enerzijds en de NV anderzijds zouden hebben beoogd in afwijking van de civielrechtelijke overeenkomst informeel kapitaal tot stand te brengen.
4.14
Belanghebbende heeft primair gesteld dat de onderwerpelijke overeenkomst van geldlening in rekening-courant niet “onzakelijk” is.
4.15
Gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen, staat vast dat belanghebbende met de NV een geldlening heeft gesloten en uit hoofde daarvan een vordering op de NV heeft. Tussen partijen, naar de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft verklaard, is niet in geschil dat deze vordering in het jaar 2013 met een bedrag van € 51.352 in waarde is gedaald. Het Hof heeft geen reden partijen daarin niet te volgen. Het Hof zal in het navolgende voor de genoemde vorderingen samen of afzonderlijk spreken van de vordering of de geldlening.
4.16
Het Hof ziet zich vervolgens voor de vraag geplaatst of de vordering kan worden afgewaardeerd ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheid (artikel 3.90 gelezen in verbinding met artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, 1˚, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: de Wet)).
4.17
Ingevolge artikel 3.90 van de Wet is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling. Volgens artikel 3.94 van de Wet is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
4.18
Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan - voor zover hier van belang - het rendabel maken van vermogensbestanddelen, door deze vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat belanghebbende in de onderhavige jaren een aanmerkelijk belang had in de NV.
4.19
Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van artikel 3.92 van de Wet, wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de in het eerste lid bedoelde vennootschap gelijkgesteld het hebben van een schuldvordering op die vennootschap.
4.2
Nu belanghebbende aan de NV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, een lening heeft verstrekt, worden de daaruit voortvloeiende baten en lasten op grond van artikel 3.92 van de Wet aangemerkt als (tot het belastbare inkomen uit werk en woning behorend) belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Dat betekent dat verliezen op een dergelijke lening in beginsel van het inkomen uit werk en woning aftrekbaar zijn. Op die aftrekbaarheid van verliezen op een lening wordt een uitzondering gemaakt indien een belastingplichtige aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt een lening verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daardoor een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Indien geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de belastingplichtige een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de belastingplichtige/aandeelhouder dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen. Een eventueel verlies op de lening vloeit dan voort uit het aandeelhouderschap en kan in zoverre niet in mindering op het inkomen uit werk en woning worden gebracht; zie onder andere de arresten van de Hoge Raad van 9 mei 2008 (nummer 43849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108) en 25 november 2011 (nummer 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442 en nummer 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952). De bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening rust op de Inspecteur.
4.21
De Inspecteur heeft gesteld dat in het onderhavige geval sprake is van een onzakelijke geldlening. In dat verband stelt de Inspecteur dat het al dan zakelijke karakter van de geldlening voor de hiervoor – onder 4.4 – bedoelde verstrekte geldleningen in rekening-courant moet worden getoetst op 31 december 2013. De gemachtigde van belanghebbende heeft daarmee ter zitting van het Hof ingestemd. Het Hof heeft geen reden partijen hierin niet te volgen.
4.22
De Inspecteur heeft in dat verband op de volgende omstandigheden gewezen, welke zouden duiden op een onzakelijke lening:
- de overeenkomst van geldlening is niet schriftelijk aangegaan,
- er is geen rente bedongen,
- er is geen aflossingsschema overeengekomen,
- er hebben ook in feite geen aflossingen plaatsgevonden en dienaangaande zijn ook geen afspraken gemaakt,
- er zijn van de NV geen zekerheden bedongen,
- de NV had bij oprichting een zeer beperkt eigen vermogen,
- de NV nam in juli 2006 alle aandelen in [J] over, en kreeg daarmee ook de schulden van [J] van circa ANG 600.000, waardoor de NV een negatief eigen vermogen kreeg,
- de door de NV aangeschafte onroerende zaak bestaande uit de hiervoor genoemde tien appartementen en de duikschool is verworven tegen een koopsom lager dan de waarde van deze onroerende zaak in het economische verkeer,
- er al voor ANG 100.000 beslag lag onder [J] en
- de resultaten van de NV waren vanaf 2005 tot en met 2012 substantieel verlieslatend.
4.23
Naar het oordeel van het Hof, is de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat geen – in feite niet winstdelende - rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de NV onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Het Hof stelt daarbij voorop dat de geldlening door belanghebbende is verstrekt aan de NV en niet aan [J] , waarvan de NV de aandelen immers na oprichting heeft overgenomen. Het negatieve eigen vermogen van [J] maakt de verstrekte geldlening dan ook niet onzakelijk. Bovendien heeft de NV naast de aandelen in [J] , tevens de met de schulden van die vennootschap corresponderende vorderingen overgenomen. Ook het beweerdelijke beslag betrof [J] en niet de NV.
4.24
Ten aanzien van de door belanghebbende aan de NV verstrekte geldleningen in rekening-courant, heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof de onzakelijkheid daarvan op 31 december 2013 ook overigens niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft – zelfs desgevraagd ter zitting van het Hof – niet kunnen aangeven of de financiële positie van de NV op 31 december 2013 zodanig slecht was dat er geen derde partij bereid was tot financiering tegen een (in feite) niet-winstdelende rente. De Inspecteur heeft, naar het oordeel van het Hof, ten slotte ook niet aannemelijk gemaakt, dat de onroerende zaak destijds dermate te duur zou zijn aangekocht dan wel dat de verbouwingskosten dermate te hoog zouden zijn geweest, dat een rendabele exploitatie van de onroerende zaak onmogelijk was.
4.25
Het Hof komt, gelet op het vorenoverwogene, tot de gevolgtrekking dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de geldlening onzakelijk was. Voor dat geval heeft hij desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat hij niet (subsidiair) een zakelijke rente stelt, die in aanmerking genomen zou moeten worden.
4.26
Het voorgaande betekent dat het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2013 als volgt nader dient te worden vastgesteld:
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 74.970
- afwaardering vordering
-/- € 51.352
- terbeschikkingstellingsvrijstelling (art. 3.99b van de Wet)
+ € 6.162
-/- € 45.190
Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 29.780
4.27
Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag voor het jaar 2013 betreft.
SlotsomOp grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5.Proceskosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op: 2 punten x wegingsfactor 1 x € 254 x factor 1 voor samenhangende zaken = € 508 (voor de bezwaarfase), 2 punten wegingsfactor 1 € 512 factor 1 voor samenhangende zaken = € 1.024 (voor de beroepsfase) en 3 punten x wegingsfactor 1 x € 512 x factor 1 voor samenhangende zaken = € 1.536 (voor de hogerberoepsfase), is in totaal € 3.068 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Daarbij overweegt het Hof dat het beantwoorden door belanghebbende van het door de Inspecteur als incidenteel hoger beroepschrift gepresenteerde geschrift mede als proceshandeling in aanmerking wordt genomen. De latere intrekking daarvan doet daaraan niet af.
6.Beslissing
Het Hof
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
– bevestigt de uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2012,
– vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake het jaar 2013,
– vermindert de aanslag voor het jaar 2013 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.780, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 20.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.553;
– vermindert de belastingrente voor het jaar 2013 dienovereenkomstig,
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.068,
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 46 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 126 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
De beslissing is op
7 mei 2019in het openbaar uitgesproken.
7 mei 2019in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(K. de Jong-Braaksma)
(P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 mei 2019
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.