Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM-LEEUWARDEN
locatie Arnhem
nummers BK-ARN 22/815, 22/816, 22/817 en 22/818
uitspraakdatum: 16 april 2024
Uitspraak van de tweede meervoudige kamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende]te
[woonplaats](hierna: belanghebbende)
[woonplaats](hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 29 maart 2022, nummers AWB 20/6639, 20/6640, 20/6643 en 20/6644, ECLI:NL:RBGEL:2022:1543, in het geding tussen belanghebbende en
de
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Amsterdam(hierna: de Inspecteur)
inspecteurvan de
Belastingdienst/Kantoor Amsterdam(hierna: de Inspecteur)
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbende zijn over het jaar 2017 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd en over het jaar 2018 een aanslag IB/PVV en een aanslag Zvw. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en bij de navorderingsaanslagen IB/PVV 2017 en Zvw 2017 zijn vergrijpboetes opgelegd.
1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. S.B.M.A. Engelen, gemachtigde, en [naam1] en [naam2] , namens de Inspecteur. Tevens heeft via een telefoonverbinding deelgenomen een tolk Nederlands-Pools van [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.Vaststaande feiten
2.1.
Belanghebbende is afkomstig uit Polen en werkt in Nederland als zorgverlener. Belanghebbende verleent in de onderhavige jaren thuiszorg bij [de cliënte] (hierna: cliënte). Cliënte ontvangt daarvoor van de gemeente een PGB voor thuiszorg. De [naam4] beheert het budget en verzorgt de uitbetalingen vanuit het PGB aan belanghebbende.
2.2.
Belanghebbende heeft in 2017 vanuit het PGB van [naam4] een bedrag van € 20.898 ontvangen en in 2018 een bedrag van € 21.667.
2.3.
Daarnaast heeft belanghebbende rechtstreeks van cliënte of namens haar van een familielid bedragen ontvangen. In 2017 tot een totaalbedrag van (per saldo) € 27.511 en in 2018 tot een totaalbedrag van (per saldo) € 33.035. Deze betalingen zijn grotendeels per bank gedaan en in sommige gevallen contant. Belanghebbende heeft in 2017 een bedrag van (per saldo) € 13.045 aan de zoon van cliënte per bank overgemaakt.
2.4.
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV gedaan voor de jaren 2017 en 2018. De aangifte IB/PVV 2017 is ontvangen op 30 april 2018 en bevat de volgende gegevens:
Bruto-opbrengsten uit werkzaamheden
€ 20.898
Totaal kosten bij resultaat uit werkzaamheden
€ 15.803
Nettoresultaat uit werkzaamheden
€ 5.095
Toelichting opbrengsten uit werkzaamheden door arbeid
PGB [de cliënte]
€ 20.898
Toelichting kosten bij resultaat uit werkzaamheden door arbeid
Reiskosten (naar budgethouder)
€ 6.103
Huurkamer bureau
€ 1.200
Autokosten
€ 1.000
Renovatie huurkamer bureau
€ 950
[naam6]
€ 3.600
[naam5]
€ 2.950
Samenstelling specifieke zorgkosten
Genees- en heelkundige hulp
€ 1.200
Uitgaven specifieke zorgkosten voor toepassing verhoging
€ 1.200
Totaal uitgaven specifieke zorgkosten
€ 1.200
Drempel uitgaven specifieke zorgkosten
€ 129
Totaal aftrekbaar bedrag specifieke zorgkosten
€ 1.071
Inkomen box 1
€ 4.024
Verzamel inkomen
€ 4.024
2.5.
De aangifte IB/PVV 2018 is ontvangen op 27 april 2019 en bevat de volgende gegevens:
Bruto-opbrengsten uit werkzaamheden
€ 21.667
Totaal kosten bij resultaat uit werkzaamheden
€ 15.820
Nettoresultaat uit werkzaamheden
€ 5.847
Toelichting opbrengsten uit werkzaamheden door arbeid
PGB [de cliënte]
€ 21.667
Toelichting kosten bij resultaat uit werkzaamheden door arbeid
Reiskosten (naar/terug budgethouder)
€ 5.250
Huurkamer bureau
€ 900
Ivanowa
€ 5.820
[naam6]
€ 3.850
Aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven aangever
€ 1.600
Werkelijke studiekosten aangever PGB cursussen
€ 1.850
Totaal werkelijke kosten aangever
€ 1.850
Totaal scholingsuitgaven aangever
€ 1.850
Drempel scholingsuitgaven aangever
€ 250
Aftrekbare scholingsuitgaven aangever
€ 1.600
Totaal aftrekbaar bedrag scholingsuitgaven
€ 1.600
Totaal persoonsgebonden aftrek
€ 1.600
Inkomen box 1
€ 4.247
Verzamel inkomen
€ 4.247
2.6.
De aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 zijn met dagtekening 22 juni 2019 overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
2.7.
De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 juli 2019 naar aanleiding van de aangifte IB/PVV 2018 gevraagd om nadere informatie.
2.8.
De cliënte van belanghebbende is gevraagd naar de onderbouwing van haar specifieke zorgkosten in haar aangifte IB/PVV. Naar aanleiding hiervan heeft cliënte bij brief van 13 juli 2019 aan de Inspecteur een overzicht verstrekt van de door haar aan belanghebbende betaalde bedragen voor thuiszorg die niet door het PGB werden gedekt en die deels in contanten zijn betaald.
2.9.
Belanghebbende heeft bij brief van 23 juli 2019 gereageerd op de vragen van 12 juli 2019.
2.10.
[De bank] (hierna: de bank) heeft op verzoek van de Inspecteur op 13 februari 2020 de mutatieoverzichten van de periode 1 januari 2015 tot en met 9 december 2019 verstrekt van de privérekening van belanghebbende en de zakelijke rekening van zijn eenmanszaak.
2.11.
Bij brief van 26 februari 2020 heeft de Inspecteur zijn voornemen aangekondigd om af te wijken van de ingediende aangifte IB/PVV 2018. Bij brief van 4 maart 2020 heeft de Inspecteur zijn voornemen aangekondigd om navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2017 met vergrijpboetes op te leggen.
2.12.
Belanghebbende heeft op de aankondigingen gereageerd op 1 mei 2020.
2.13.
Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur op 4 mei 2020 nadere vragen gesteld.
2.14.
Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 15 mei 2020.
2.15.
De Inspecteur heeft naar aanleiding hiervan op 11 juni 2020 nadere vragen gesteld.
2.16.
Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 20 juni 2020 en daarbij declaraties van [naam5] en urenspecificaties van [naam6] overgelegd. [naam6] en [naam5] zijn de in de aangiftes IB/PVV 2017 en 2018 genoemde personen, die volgens de aangiftes (in verband met de zorg aan cliënte) waren ingehuurd.
2.17.
De Inspecteur heeft bij afzonderlijke brieven van 1 juli 2020 medegedeeld dat hij zijn voornemens tot het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2017 met vergrijpboetes alsmede de afwijkingen van de aangiften IB/PVV en Zvw 2018 handhaaft. Het gaat om de volgende correcties:
IB/PVV 2017
Aangifte
Navorderingsaanslag
Inkomsten uit overig werk
€ 20.898
(€ 20.898 + € 27.511=) € 48.409
Kosten werkkamer
€ 950 + € 1.200
nihil
Autokosten en reiskosten (naar budgethouder)
€ 1.000 + € 6.103
€ 6.103 + € l.000 + € 143
Kosten inhuur ' [naam6] '
€ 3.600
nihil
Kosten inhuur ' [naam5] '
€ 2.950
nihil
Persoonsgebonden aftrek
€ 1.071
€ 487
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 5.095
€ 41.163
IB/PVV 2018
Aangifte
Aanslag
Inkomsten uit overig werk
€ 21.667
(€ 21.667 + € 33.035=) € 54.702
Kosten werkkamer
€ 900
nihil
Reiskosten (naar budgethouder)
€ 5.250
€ 5.250
Kosten inhuur ' [naam6] '
€ 3.850
nihil
Kosten inhuur ' [naam5] '
€ 5.820
nihil
Studiekosten en scholingsuitgaven
€ 1.850
nihil
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 4.247
€ 49.452
2.18.
Vervolgens heeft de Inspecteur overeenkomstig deze voornemens de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2017 opgelegd met dagtekeningen 11 en 18 juli 2020 en de aanslagen IB/PVV en Zvw 2018 met dagtekeningen 16 juli 2020.
2.19.
De hiertegen door belanghebbende gemaakte bezwaren zijn afgewezen in de uitspraken op bezwaar en de hiertegen gerichte beroepen heeft de Rechtbank ongegrond verklaard.
3.Geschil
In geschil is of de (navorderings-)aanslagen IB/PVV en Zvw voor de jaren 2017 en 2018 terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Daarbij is meer in het bijzonder in geschil:
of de gegevens die de Inspecteur bij de bank heeft opgevraagd van het bewijs moeten worden uitgesloten;
of sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw dat navordering over het jaar 2017 rechtvaardigt;
of in beide jaren de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard;
of de belastingaanslagen naar de juiste bedragen zijn opgelegd;
of de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
4.Beoordeling van het geschil
Zijn de bankgegevens rechtmatig verkregen?
4.1.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur aan de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2017 niet de gegevens ten grondslag mag leggen die hij heeft verkregen van de bank. Volgens belanghebbende voldoet het informatieverzoek niet aan de voorwaarden die daaraan worden gesteld in de artikelen 3.1.0 en 3.1.5 van het Voorschrift informatie fiscus/banken van de staatssecretaris van Financiën (hierna: het Voorschrift). [1] Omdat de Inspecteur ook heeft nagelaten het informatieverzoek over te leggen, is in dit geval ook niet gemotiveerd waarom over zo'n lange periode de bankgegevens zijn opgevraagd. Daardoor moet het ervoor worden gehouden dat de opvraag in strijd is met het evenredigheidsbeginsel zoals neergelegd in artikel 3:4 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), gelet op het zwaarwegende belang van het beschermen van het privéleven dat wordt geschonden met het openbaar maken van de bankgegevens. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is de opvraag ook niet proportioneel vanwege de ruime periode waarop het kennelijk ziet. Om deze redenen is volgens belanghebbende de informatie van de bankverkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelend bestuursorgaan mag worden verwacht, dat deze informatie van bewijs moet worden uitgesloten.
4.2.
In artikel 53, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is geregeld dat met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR de verplichtingen die zijn geregeld in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 van overeenkomstige toepassing zijn ten behoeve van de belastingheffing van derden.
4.3.
In het Voorschrift staat onder meer het volgende:
"
1. Inleiding
1. Inleiding
Banken beschikken over veel informatie die van belang is of kan zijn voor de belastingheffing van derden. Een belangrijk deel van die informatie dienen zij ingevolge artikel 53, tweede en derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR), uit eigen beweging te verstrekken aan de inspecteur. Op grond van bepalingen, hierna genoemd onder Reikwijdte, zijn banken ook gehouden om op verzoek informatie te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing van derden. In deze gevallen gaat het om een individuele derde of groepen van derden. Het voorschrift bevat regels om die gegevensverstrekking zo efficiënt mogelijk en op voor de banken minst belastende wijze te effectueren en beoogt op geen enkele wijze de wettelijke bevoegdheden in te perken of te verruimen.
Reikwijdte
Het Voorschrift informatie fiscus/banken bevat beleidsregels met betrekking tot de toepassing van de artikelen 53, eerste lid, onder a, van de AWR (…).
3.Algemeen
Het Voorschrift geeft aan op welke wijze de Belastingdienst om informatie over derden verzoekt met betrekking tot bancaire activiteiten en op welke wijze de banken daaraan moeten voldoen. Het Voorschrift vindt geen toepassing ten aanzien van niet-bancaire activiteiten.
3.1
Voorwaarden en gevolgen informatieverzoeken
3.1.0.
Alvorens een verzoek om informatie te doen bij de bank, tracht de Belastingdienst de benodigde gegevens te verkrijgen van de betrokken derde zelf. Indien verkrijging van de benodigde gegevens bij deze derde niet mogelijk is, wordt deze door de Belastingdienst in de gelegenheid gesteld die gegevens bij de bank te verzamelen. Indien dat niet tot het gewenste resultaat leidt, wendt de Belastingdienst zich met een verzoek om informatie rechtstreeks tot de bank. Naar aanleiding van dit verzoek verstrekt de bank overeenkomstig de wettelijke bepalingen informatie over de derde.
3.1.1.
In afwijking van het bepaalde in paragraaf 3.1.0 wendt de Belastingdienst zich eveneens rechtstreeks tot de bank indien naar het oordeel van de desbetreffende directeur het belang van het onderzoek niet toestaat dat de procedure als bedoeld in die paragraaf wordt gevolgd. Indien de directeur daarom verzoekt zal de bank de betrokken derde niet omtrent het informatieverzoek inlichten. De bank kan aan de informatieverstrekking niet de voorwaarde verbinden dat de betrokken derde daarmee instemt.
(…)
De Belastingdienst beperkt zich zo veel als mogelijk tot het opvragen van gegevens die op het actuele onderzoeksjaar betrekking hebben."
4.4.
Het Voorschrift bevat beleidsregels die zijn opgesteld ten behoeve van de tenuitvoerlegging van artikel 53, eerste lid en onder a, van de AWR. Uit de tekst volgt dat de beleidsregels zijn bedoeld om de gegevensverstrekking door de banken op een zo efficiënt mogelijke en voor de banken minst belastende wijze uit te voeren en dat de beleidsregels de bestaande wettelijke bevoegdheden niet inperken of verruimen. Het Voorschrift is dus opgesteld in het belang van de banken die als administratieplichtigen veel worden geconfronteerd met informatieverzoeken, wat voor hen belastend is. Het doet echter niet af aan de bevoegdheid van de Inspecteur om een informatieverzoek te doen. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat ook in het geval het onderhavige informatieverzoek niet zou voldoen aan één of meer van de voorwaarden die in het Voorschrift zijn neergelegd, dat op zichzelf niet kan meebrengen dat dat verzoek jegens belanghebbende niet rechtmatig is gedaan op grond van artikel 53, eerste lid en onder a, van de AWR. In zo'n geval kan hooguit de bank zich beroepen op het feit dat het informatieverzoek niet voldoet aan het beleid. In ieder geval is de informatie van de bank naar het oordeel van het Hof niet vanwege een eventuele schending van het Voorschrift verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeenvan een behoorlijk handelend bestuursorgaan mag worden verwacht, dat deze informatie van bewijs moet worden uitgesloten. Het Hof betrekt bij dit oordeel de omstandigheid dat belanghebbende, in weerwil van het verzoek om informatie van 12 juli 2019, niet zelf alle gevraagde bankafschriften had overgelegd.
4.5.
Voorts ziet het Hof geen aanleiding voor het oordeel dat het informatieverzoek onevenredig is in verhouding tot de daarmee te dienen doelen. Weliswaar vormt, zoals belanghebbende terecht naar voren heeft gebracht, het opvragen van alle bankmutaties over een periode van vijf jaar een inbreuk op de persoonlijke levenssfeer van belanghebbende, maar die is in dit geval niet disproportioneel. De Inspecteur had op het moment van het doen van het informatieverzoek de beschikking over de schriftelijke verklaring van de cliënte van belanghebbende dat zij hem ook rechtstreeks heeft betaald voor verleende zorg. Deze rechtstreekse betalingen waren niet in de aangifte van belanghebbende verantwoord. In combinatie met het feit dat belanghebbende gedurende langere tijd aan haar zorg verleende, vormde dat een voldoende concreet aanknopingspunt voor de Inspecteur om de bankgegevens op te vragen over een langere periode, zowel naar het verleden als naar de toekomst. Van een zogenoemde fishing expedition was dan ook geen sprake. Daarbij komt dat de Inspecteur is gebonden aan de geheimhoudingsplicht die is neergelegd in artikel 67 van Pro de AWR, zodat de schending van de persoonlijke levenssfeer niet verder gaat dan nodig is voor een doelmatige controle op de belastingheffing. Tot slot is die schending bij wet voorzien. De conclusie moet dan ook naar het oordeel van het Hof zijn dat de Inspecteur de bankgegevens als bewijs kan gebruiken.
4.6.
Het Hof merkt tot slot op dat belanghebbende er wel terecht over heeft geklaagd dat het informatieverzoek niet is overgelegd als een op de zaak betrekking hebbend stuk als bedoeld in artikel 8:42 van Pro de Awb. De Inspecteur heeft ter zitting geloofwaardigverklaard dat het informatieverzoek niet meer terug te vinden is in de administratieve systemen zodat hij niet in staat was om het over te leggen. Op grond van hetgeen hierna wordt overwogen, verklaart het Hof het hoger beroep gegrond zodat een proceskostenvergoeding reeds daarom zal worden toegekend. Het stuk kan verder naar het oordeel van het Hof geen doorslaggevende betekenis hebben gehad voor de beoordeling van de toelaatbaarheid van het bewijs of anderszins. Het Hof verbindt hierom (op grond van artikel 8:31 van Pro de Awb of anderszins) geen andere gevolgen aan het gebrek.
Is de Inspecteur bevoegd navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2017 op te leggen?
4.7.
Op grond van artikel 16, eerste lid, van de AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld en is daarbij in beginsel niet tot nader onderzoek gehouden. Dit kan anders zijn als hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. [2]
4.8.
De Inspecteur heeft aan de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2017 als nieuw feit ten grondslag gelegd de rechtstreekse betalingen van of namens cliënte aan belanghebbende. Volgens de Inspecteur zien deze betalingen op de door belanghebbende verleende zorg en moeten ze daarom als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking worden genomen.
4.9.
Belanghebbende heeft hiertegenover gesteld dat hij de ontvangen bedragen slechts voorlopig heeft ontvangen, in afwachting van een procedure van zijn cliënte tegen de gemeente over de hoogte van het PGB. Belanghebbende hield de bedragen in "depot" en heeft deze later allemaal terugbetaald aan zijn cliënte toen bleek dat ze niet het aantal uren zorg toegekend kreeg als ze van belanghebbende had afgenomen.
4.10.
Niet is in geschil dat belanghebbende in 2017 een bedrag van in totaal € 27.511 heeft ontvangen en in 2018 een bedrag van in totaal € 33.035. Evenmin is in geschil dat belanghebbende uren zorg heeft verleend aan zijn cliënte die boven het door het PGB vergoede aantal uren uitstegen. Tot de gedingstukken behoren drie facturen uit 2018, waaruit volgt dat belanghebbende gemiddeld 109 uur extra zorg heeft verleend aan cliënte en cliënte heeft dit ook schriftelijk verklaard aan de Belastingdienst. Uit de omschrijvingen op de bankafschriften over 2017 volgt dat in 2017 kennelijk vergelijkbare facturen door belanghebbende zijn uitgereikt aan zijn cliënte. Gelet op het feit dat de bedragen zijn betaald naar aanleiding van facturen, is voorshands niet aannemelijk dat die bedragen belanghebbende niet definitief toekwamen. Zou dit wel zo zijn, dan acht het Hof het, ook gelet op de relatief grote omvang van die bedragen, aannemelijk dat de afspraken daarover vooraf op schrift zouden zijn gesteld. Een dergelijke schriftelijke vastlegging van de afspraken is door belanghebbende niet overgelegd. Wel heeft belanghebbende verklaringen van cliënte, haar dochter en haar broer overgelegd, waarin zij aangeven dat belanghebbende de bedragen contant heeft terugbetaald, maar het Hof acht die verklaringen onvoldoende geloofwaardig, reeds omdat ze achteraf, en op verschillende data in 2020 zijn opgesteld en onderling niet overeenstemmen wat betreft de hoogte van de terugbetaalde bedragen en de reden van terugbetaling. Tot slot heeft het Hof gezien dat belanghebbende in 2017 een bedrag van € 13.045 aan de zoon van cliënte heeft betaald. Uit de bankafschriften volgt echter dat de omschrijvingen bij deze overboekingen ofwel ontbreken ofwel geen betrekking hebben op de terugbetaling van bedragen die zijn betaald voor zorg. In zoverre kunnen die betalingen dus niet dienen als bewijs voor de stellingen van belanghebbende.
4.11.
Belanghebbende heeft verder betoogd dat sprake is van een ambtelijk verzuim, omdat de aangiften voor de jaren 2017 en 2018 nagenoeg hetzelfde zijn en de Inspecteur pas over 2018 vragen heeft gesteld. De enkele omstandigheid dat (ook) uit de aangifte IB/PVV 2017 volgt dat het inkomen zeer laag was sluit naar het oordeel van het Hof echter niet uit de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat belanghebbende op een andere manier in zijn levensonderhoud heeft kunnen voorzien. De Inspecteur behoefde daarom in redelijkheid niet te twijfelen aan de juistheid van de aangifte IB/PVV 2017.
4.12.
De conclusie is dat de Inspecteur terecht de ontvangen bedragen heeft aangemerkt als inkomsten uit overige werkzaamheden, dat deze inkomsten als nieuw feit konden worden aangemerkt en dat de Inspecteur bevoegd was om de navorderingsaanslagen op te leggen.
Omkering en verzwaring van de bewijslast: zijn de vereiste aangiften gedaan?
4.13.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de bewijslast niet mag worden omgekeerd en verzwaard, omdat de Inspecteur niet het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende is uitgenodigd om aangifte te doen.
4.14.
Uit artikel 27e, eerste lid, van de AWR, gelezen in samenhang met artikel 27h, tweede lid, van de AWR, volgt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij belanghebbende overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
4.15.
De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte die termijn ongebruikt heeft laten verstrijken. Als de belanghebbende niet eerst op de voorgeschreven wijze is aangemaand, kan de bewijslast niet worden omgekeerd en verzwaard. [3]
4.16.
Als een belanghebbende stelt dat een schriftelijk besluit van de inspecteur hem niet bereikt, ligt in die stelling de betwisting van de verzending van dat besluit begrepen en dient de inspecteur in dat geval de verzending aannemelijk te maken. [4]
4.17.
Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat als een belanghebbende, zoals in dit geval, de ontvangst van de uitnodiging tot het doen van aangifte ontkent, de inspecteur moet bewijzen dat de uitnodiging correct is verzonden. Slaagt hij daar niet in, dan kan de bewijslast niet worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat de vereiste aangifte niet is gedaan. [5]
4.18.
De Inspecteur heeft in hoger beroep kopieën van de uitnodigingsbrieven overgelegd en erop gewezen dat belanghebbende – zo blijkt uit de automatische systemen van de Belastingdienst – in beide jaren op 1 maart de vooringevulde aangifte heeft geopend en in beide jaren vóór 1 mei de aangifte heeft ingediend. Dit maakt het aannemelijk dat de uitnodiging is ontvangen, aldus de Inspecteur. Ter zitting heeft de Inspecteur naar aanleiding van vragen van het Hof het bewijsaanbod gedaan om verzendrapporten op te laten stellen van de uitnodigingen.
4.19.
Het Hof passeert het ter zitting gedane bewijsaanbod van de Inspecteur, omdat het in een zodanig laat stadium is gedaan dat het toestaan daarvan in strijd zou komen met de eisen van een doelmatige procesvoering. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende reeds ter zitting bij de Rechtbank heeft betwist te zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. In het hogerberoepschrift heeft hij herhaald dat de uitnodigingen niet bij de stukken zaten en dat de Inspecteur niet voldoende heeft onderbouwd dat belanghebbende niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan na daartoe te zijn uitgenodigd. Ook heeft belanghebbende in het hogerberoepschrift gesteld dat voor de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast moet vaststaan dat belanghebbende daadwerkelijk is uitgenodigd. Het Hof acht de stellingen van belanghebbende op dit punt niet voor tweeërlei uitleg vatbaar, mede gelet op de expliciete verwijzing door belanghebbende bij de Rechtbank naar de uitspraak van het Hof van 20 februari 2018. [6] Ter zitting heeft de Inspecteur naar aanleiding van vragen van het Hof aangegeven dat hij niet heeft begrepen dat hij de correcte verzending van de uitnodigingen aannemelijk moet maken. Dat de bewijslast op dit punt bij de Inspecteur ligt, is sinds het arrest van de Hoge Raad van 5 juli 2019 [7] bekend en de onbekendheid met deze bewijslastverdeling dient voor rekening en risico van de Inspecteur, als professionele procespartij, te komen. Bovendien kon de Inspecteur ter zitting niet garanderen dat de verzendrapporten op korte termijn zouden kunnen worden overgelegd. Bij deze stand van zaken moet het algemene belang van een doelmatige procesvoering zwaarder wegen dan het belang van de Inspecteur.
4.20.
De conclusie van het Hof is daarom dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende voor de jaren 2017 en 2018 correct is uitgenodigd om aangifte te doen. Aan deze conclusie kan niet afdoen dat belanghebbende in beide jaren kennelijk op 1 maart de vooringevulde aangifte heeft geopend en vóór 1 mei aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft er in dit verband terecht op gewezen dat de Belastingdienst jaarlijks grote publiekscampagnes voert om belastingplichtigen te wijzen op de mogelijkheid om aangifte te doen via de website. Daardoor is niet uitgesloten dat belanghebbende spontaan aangifte heeft gedaan. Dit betekent dat er geen sprake van kan zijn dat de vereiste aangifte niet is gedaan zodat de bewijslast niet om die reden kan worden omgekeerd en verzwaard.
Zijn de (navorderings-)aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 en 2018 naar de juiste bedragen opgelegd?
4.21.
De Inspecteur heeft zich in de eerste plaats op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende in 2017 en 2018 rechtstreeks van of namens zijn cliënte ontvangen bedragen tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoren en dat de aangiften op dit punt terecht zijn gecorrigeerd. In de tweede plaats heeft de Inspecteur de door belanghebbende in aftrek gebrachte kosten gecorrigeerd omdat belanghebbende die niet aannemelijk heeft gemaakt.
4.22.
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur de bewijslast heeft van de bedragen die door hem, in afwijking van de ingediende aangifte, als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking zijn genomen.
4.23.
Het Hof heeft hierboven in 4.10 geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende ontvangen bedragen van in totaal € 27.511 (2017) en € 33.035 (2018) zien op betalingen voor de door hem verleende zorg aan zijn cliënte en dat niet aannemelijk is geworden dat deze bedragen niet definitief door hem zijn genoten. Daarom zijn deze bedragen terecht door de Inspecteur als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen.
4.24.
De Inspecteur heeft daarnaast onder meer de kosten van de werkkamer en de inhuur van [naam5] en [naam6] gecorrigeerd. De bewijslast, dat belanghebbende recht heeft op de aftrek van deze kosten, rust op belanghebbende.
4.25.
Het Hof stelt vast dat belanghebbende, tegenover de betwisting van de Inspecteur, niet met concrete gegevens heeft onderbouwd dat sprake was een werkkamer die naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van zijn woning vormde als bedoeld in artikel 3.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Reeds hierom heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij de kosten van die werkkamer in aftrek mocht brengen op het resultaat uit overige werkzaamheden.
4.26.
Het Hof stelt met betrekking tot de aftrek van de kosten van inhuur van [naam5] en [naam6] vast dat belanghebbende voor de zorgverlening kennelijk een uurtarief hanteerde van € 20. Dit volgt althans uit de drie facturen voor de maanden juli, augustus en september 2018 die zich bij de stukken bevinden. Uit die facturen volgt ook dat belanghebbende gemiddeld 109 uur per maand in rekening bracht. Naar aanleiding van vragen van de Inspecteur, heeft belanghebbende bij zijn brief van 20 juni 2020 acht declaratiebriefjes op naam van [naam5] overgelegd, één declaratiebriefje op naam van [naam6] en daarnaast een aantal urenstaten, waarop uren staan vermeld en bijbehorende bedragen die op twaalf data aan [naam6] zijn uitbetaald. Op alle declaratiebriefjes en op de urenstaten staat vermeld dat het gaat om huishoudelijke hulp en/of maaltijdverzorging en dat de vergoeding € 20 per uur is. De aan [naam5] uitbetaalde bedragen volgens de declaratiebriefjes in 2017 in totaal € 3.754 en in 2018 € 5.820. De betalingen volgens de urenstaten aan [naam6] bedragen in 2017 in totaal € 2.800,55 en in 2018 € 3.180. Al deze bedragen – met uitzondering van bedragen waarbij staat vermeld dat ze contant zijn betaald – zijn blijkens de bankafschriften van belanghebbende betaald op de bankrekening van [naam6] . Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken verklaard dat hij [naam5] en [naam6] in Polen heeft leren kennen als Oekraïense vluchtelingen die op zoek waren naar mogelijkheden om bij te verdienen en dat hij geen onderzoek heeft gedaan naar de juistheid van de door hen opgegeven identiteitsgegevens. Belanghebbende heeft hen betaald om de zorg aan zijn cliënte te verlenen op de dagen dat hij in Polen was voor vakantie of studie.
4.27.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende hiermee aannemelijk heeft gemaakt dat hij twee personen heeft betaald om de met zijn cliënte afgesproken zorg te verlenen voor de perioden dat hij afwezig was. De Inspecteur heeft er weliswaar op gewezen dat noch [naam5] noch [naam6] aangifte heeft gedaan van deze inkomsten en dat [naam5] in de administratieve systemen niet voorkomt op het opgegeven adres en ook niet bekend is onder het opgegeven BSN-nummer en dat van [naam6] bekend is dat hij in Polen staat ingeschreven. Die vaststellingen sluiten echter naar het oordeel van het Hof niet uit dat belanghebbende hen heeft ingehuurd voor de uren en bedragen die hij heeft verantwoord in zijn aangifte. Uitgaande van de geloofwaardige verklaring van belanghebbende ter zitting over hoe hij [naam5] en [naam6] heeft leren kennen, is het feit dat zij die bijverdiensten niet hebben aangegeven bij de Nederlandse fiscus en dat zij als zodanig niet in de administratieve systemen voorkomen, niet in tegenspraak met die verklaring en geven die feiten op zichzelf dus geen aanleiding om aan de juistheid daarvan te twijfelen. Hetzelfde geldt voor het feit dat bij sommige overboekingen aan [naam6] – die zien op andere bedragen dan vermeld op de declaraties en urenstaten – "lening" of "huur" staat vermeld. Ten overvloede merkt het Hof op dat reeds vanaf 2014 de Krim en andere Oekraïense gebiedsdelen zijn geannexeerd door Rusland, zodat ook de omstandigheid dat belanghebbende stelt dat [naam6] en [naam5] in Polen verblijvende Oekraïense vluchtelingen waren in de periode 2017/2018, derhalve vóór de grootschalige inval van Rusland in Oekraïne op 24 februari 2022, niet afdoet aan de geloofwaardigheid van die verklaring.
4.28.
Op basis van de door belanghebbende overgelegde declaraties en urenstaten, in combinatie met de bankafschriften, acht het Hof de in de aangifte vermelde uitgaven voor inhuur van [naam5] in 2017 van € 2.950 (2017) en van € 5.820 (2018) aannemelijk gemaakt. Op basis van de overgelegde urenstaten, in combinatie met de bankafschriften, acht het Hof de uitgaven voor de inhuur van [naam6] aannemelijk gemaakt tot bedragen van € 2.800,55 (2017) en van € 3.180 (2018).
4.29.
Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, in hoger beroep geen concrete stellingen ingenomen ten aanzien van de door de Inspecteur gecorrigeerde aftrek van scholingskosten en (deels) aftrek van specifieke zorgkosten. Het Hof acht deze kosten dan ook niet aannemelijk gemaakt door belanghebbende.
4.30.
Het Hof berekent het resultaat uit overige werkzaamheden in 2017 als volgt:
Betalingen uit PGB
€ 20.898
Rechtstreekse betalingen
€ 27.511
Reiskosten
€ 6.103
Autokosten
€ 1.000
Juridische kosten
€ 143
Inhuur [naam5]
€ 2.950
Inhuur [naam6]
€ 2.801
Kosten
€ 12.997
Netto resultaat uit overige werkzaamheden
€ 35.412
De navorderingsaanslag IB/PVV 2017 zal daarom worden verminderd naar een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (€ 35.412 -/- € 616 aan persoonsgebonden aftrek =) € 34.796. De navorderingsaanslag Zvw 2017 zal worden verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 35.412.
4.31.
Het Hof berekent het resultaat uit overige werkzaamheden in 2018 als volgt:
Betalingen uit PGB
€ 21.667
Rechtstreekse betalingen
€ 33.035
Reiskosten
€ 5.250
Inhuur [naam5]
€ 5.820
Inhuur [naam6]
€ 3.180
Kosten
€ 14.250
Netto resultaat uit overige werkzaamheden
€ 40.452
De aanslag IB/PVV 2018 zal worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.452. De aanslag Zvw 2018 zal worden verminderd tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 40.452.
4.32.
Het voorgaande betekent dat de uitspraken op bezwaar worden vernietigd en de belastingaanslagen worden verminderd zoals hiervoor aangegeven.
4.33.
De hoger beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. De hoger beroepen zijn in zoverre slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde verminderingen van de belastingaanslagen betreft.
Vergoeding van immateriële schade
4.34.
Belanghebbende heeft voor het eerst ter zitting van het Hof verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
4.35.
Als uitgangspunt heeft te gelden dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn dienen te worden berecht. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van geleden immateriële schade. De in aanmerking te nemen termijn in eerste aanleg begint met de ontvangst van het (oudste) bezwaarschrift en eindigt op de dag dat de rechtbank uitspraak doet en bedraagt twee jaar. De in aanmerking te nemen termijn in hoger beroep vangt aan met de ontvangst van het hoger beroepschrift en bedraagt eveneens twee jaar. [8]
4.36.
Het bezwaar is in deze zaken ontvangen op 19 augustus 2020. Dat betekent dat de redelijke termijn niet is overschreden. Het verzoek om vergoeding van immateriële schade wordt daarom afgewezen.
Zijn de vergrijpboetes terecht opgelegd?
4.37.
De Inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR, in samenhang gelezen met paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, vergrijpboeten opgelegd van 50% van de nagevorderde belasting en bijdrage Zorgverzekeringswet die ziet de niet-aangegeven inkomsten uit overige werkzaamheden. Volgens de Inspecteur is het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten dat de aanslagen IB/PVV en Zvw 2017 tot te lage bedragen zijn vastgesteld.
4.38.
De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 30 september 2022 [9] geoordeeld dat geen vergrijpboete op grond van artikel 67d, eerste lid, van de AWR kan worden opgelegd wegens het opzettelijk niet doen van aangifte als de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze is aangemaand. Naar het oordeel van het Hof geldt dit ook voor de vergrijpboete op grond van artikel 67e, eerste lid, van de AWR en kan evenmin een boete worden opgelegd als niet vast staat dat de betrokkene eerst op de voorgeschreven wijze is uitgenodigd. Zoals hierboven al is geoordeeld, staat in dit geval niet vast dat belanghebbende correct is uitgenodigd aangifte IB/PVV 2017 te doen. Gelet hierop hadden de vergrijpboetes niet mogen worden opgelegd. Het Hof zal de boetes daarom vernietigen.
Slotsom
De hoger beroepen van belanghebbende zijn gegrond.
5.Griffierecht en proceskosten
Nu het Hof de hoger beroepen gegrond verklaart, heeft belanghebbende recht op vergoeding van het door hem bij de Rechtbank betaalde griffierecht van in totaal € 96 en het bij het Hof betaalde griffierecht van € 136, in totaal dus € 232. De Inspecteur dient dit aan belanghebbende te vergoeden.
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 310 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punt voor het bezwaarschrift), € 875 voor de kosten in eerste aanleg (1 punt voor het bijwonen van de zitting) en € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2 punten voor het hogerberoepschrift en het bijwonen van de zitting), dus in totaal op € 2.935. Van andere proceskosten die voor vergoeding in aanmerking komen is niet gebleken. Omdat aan belanghebbende een toevoeging is verleend op grond van de Wet op de rechtsbijstand, moet de Inspecteur de proceskostenvergoeding aan de gemachtigde betalen.
6.Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
– verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur,
– vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.796;
– vermindert de navorderingsaanslag Zvw 2017 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 35.412;
– vermindert de aanslag IB/PVV 2018 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.452;
– vermindert de aanslag Zvw 2017 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 40.452;
– vernietigt de vergrijpboetes;
– vermindert de beschikkingen belastingrente overeenkomstig de verminderde belastingaanslagen;
– wijst het verzoek om vergoeding van immateriële schade af;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.935, te betalen aan de gemachtigde, en
– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van € 96 en € 136 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 april 2024
De griffier is verhinderd de De voorzitter,
uitspraak te ondertekenen
J.M.W. van de Sande
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 17 april 2024.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.