Uitspraak
G E R E C H T S H O F
A R N H E M
BELASTINGKAMER
Nr. 96/1102
Het gerechtshof te Arnhem, eerste meervoudige belastingkamer;
Gezien het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van
8 juli 1992, nummer 27.963, gepubliceerd in BNB 1992/299, gewezen op het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën, tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 5 februari 1991 betreffende een over het tijdvak van 1 januari 1982 tot en met 31 december 1986 aan *X B.V. te *Z opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, bij welk arrest voormelde uitspraak is vernietigd en het geding is verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest;
Gezien voorts het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 15 juli 1996, nr. 30.919, gepubliceerd in BNB 1996/315, gewezen op het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 16 november 1994 betreffende de vorenbedoelde naheffingsaanslag, bij welk arrest voormelde uitspraak werd vernietigd en het geding naar dit hof is verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het arrest;
Gezien de overige stukken, waaronder afschriften van de twee vermelde uitspraken, door elk van beide partijen genomen conclusies na verwijzing en door belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur overgelegde notities van hun ter na te noemen zitting gehouden pleidooien welke als in deze uitspraak ingelast moeten worden beschouwd;
Gehoord ter zitting van 18 maart 1997 te Arnhem belanghebbendes gemachtigde *A, alsmede de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen *P;
Overwegende, dat het hof voor wat betreft de vaststaande feiten overneemt hetgeen dienaangaande in de vermelde uitspraken van de hoven te 's-Gravenhage en Amsterdam is overwogen;
Overwegende, dat hetgeen de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest van 8 juli 1992 heeft overwogen, in dit stadium van het geding onvermeld kan worden gelaten;
Overwegende, dat de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest van 15 juli 1996 onder meer heeft overwogen:
"5. Beoordeling van het middel en ambtshalve aanweziq bevonden grond voor cassatie
5.1. In cassatie moet worden uitgegaan van het volgende. Door in Nederland gevestigde ondernemingen (hierna: de Nederlandse werkgevers), die deel uitmaken van een Nederlands concern waartoe ook belanghebbende behoort, zijn in het onderhavige tijdvak (1982 tot en met 1986) werknemers tijdelijk tewerkgesteld in Panama, een land waarmee Nederland geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Gedurende de periode van tewerkstelling in Panama waren de betrokken werknemers ingevolge een daartoe strekkende afspraak met hun Nederlandse werkgever in dienst bij een Panamese onderneming (hierna aan te duiden als *B B.V.). Deze onderneming behoorde niet tot vorenbedoeld concern. Het dienstverband met *B B.V. beliep drie maanden. Na twee maanden van arbeid - 84 uur per week - volgde een verlof van een maand met doorbetaling door *B B.V. van het overeengekomen loon. Na hervatting van hun werkzaamheden in Nederland hebben de werknemers over de periode van tewerkstelling in Panama aanvullende loonbetalingen van hun Nederlandse werkgever ontvangen onder meer bestaande uit een zogenoemde CAO-compensatie, een vergoeding van de premie voor een particuliere ziektekostenverzekering en een vergoeding van de premies voor de sociale werknemersverzekeringen, die de betrokken werknemers vrijwillig zouden afsluiten. De in het onderhavige tijdvak gedane aanvullende loonbetalingen maakten geen deel uit van het arbeidscontract met *B B.V.. Zij zijn ook niet doorberekend aan *B B.V.. Ter zake van deze loonbetalingen is geen loonbelasting ingehouden. De onderhavige naheffingsaanslag heeft onder meer hierop betrekking en is in onderling overleg aan belanghebbende opgelegd.
5.2. Tot de gedingstukken behoren formulieren waarin de in Panama tewerkgestelde werknemers en hun Nederlandse werkgevers hebben verklaard dat de werknemers tijdens hun dienstverband met *B B.V. niet tevens in dienstbetrekking zouden zijn bij hun Nederlandse werkgever, dat zij na afloop van hun dienstverband met *B B.V. opnieuw bij die werkgever in dienst konden treden en dat die werkgever, nadat zij weer bij hem in dienst waren getreden, vorenbedoelde aanvullende loonbetalingen zou doen.
5.3. Het Hof heeft het door belanghebbende met betrekking tot de aanvullende loonbetalingen gedane beroep op de faciliteit van artikel 38, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verworpen op grond van zijn oordeel dat, nu de betrokken werknemers na twee maanden werken een maand verlof genoten en niet opnieuw een arbeidsovereenkomst met *B B.V. zijn aangegaan, deze werknemers niet, zoals in deze bepaling is vereist, gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden arbeid hebben verricht in (in dit geval:) Panama.
5.4. Dit oordeel wordt door het middel terecht als onjuist bestreden. Hiervoor wordt verwezen naar 5.2 tot en met 5.6 van de conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal. Het middel is derhalve gegrond.
5.5. In voormeld - onjuist bevonden - oordeel ligt besloten het oordeel dat in het onderhavige geval is voldaan aan de eisen die overigens aan de toepasselijkheid van artikel 38, lid 2, AWR worden gesteld. Bij dit oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat aan die toepasselijkheid niet in de weg staat dat, naar 's Hofs vaststelling, "de betrokken werknemers....tijdens hun arbeidsverhouding met *B B.V. in Panama niet tevens een arbeidsovereenkomst met belanghebbende (hadden)". Dit uitgangspunt behoefde echter nadere motivering. Immers, in het licht van het in artikel 38, lid 2, AWR neergelegde vereiste, dat de buiten Nederland verrichte arbeid moet zijn verricht voor een in Nederland gevestigde werkgever (zie ook Kamerstukken II, 1983/84, 18 371, nrs 1-4, blz. 8), had het Hof moeten doen blijken te hebben onderzocht of niettegenstaande evenbedoelde vaststelling, het dienstverband van de betrokken werknemers met hun Nederlandse werkgever, in aanmerking genomen alle omstandigheden van het onderhavige geval, naast hun dienstverband met *B B.V. in werkelijkheid is blijven voortduren en dat de aanvullende loonbetalingen betrekking hadden op de in Panama verrichte arbeid. De geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige wetsbepaling doet uitkomen dat ook in die situatie aanspraak op de faciliteit van artikel 38, lid 2, AWR bestaat (Kamerstukken I, 1984/85, nr 138b, blz. 3).
5.6. De uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.";
Overwegende,
a.dat de omstreden naheffingsaanslag bij de uitspraak op bezwaar is verminderd tot ƒ * aan belasting en ƒ * aan verhoging,
b.dat de resterende verhoging niet in geschil is,
c.dat het beroep aanvankelijk betrekking had op ƒ 135.919,-- aan belasting,
d.dat de naheffingsaanslag op grond van de vorenbedoelde in zoverre niet in cassatie bestreden uitspraak van het hof te Amsterdam moet worden verminderd met ƒ 66.230,-- aan belasting, en
e.dat het beroep dus nog betrekking heeft op
ƒ 135.919,-- - ƒ 66.230,-- = ƒ 69.689,-- aan belasting;
Overwegende, dat het tussen partijen bestaande geschil de vraag betreft of - zoals belanghebbende verdedigt maar de inspecteur betwist - te dezen is voldaan aan de in artikel 38, lid 2, AWR gestelde eisen, omdat het dienstverband van de betrokken werknemers met hun Nederlandse werkgever, in aanmerking genomen alle omstandigheden van het onderhavige geval, naast hun dienstverband met *B B.V. in werkelijkheid is blijven voortduren en omdat de aanvullende loonbetalingen betrekking hadden op de in Panama verrichte arbeid;
Overwegende, dat de door partijen voor hun standpunten aangevoerde gronden in de stukken zijn vermeld en dat daaraan ter zitting van dit hof nog het volgende, zakelijk weergegeven, is toegevoegd:
Namens belanghebbende:
(1.1) In een brief d.d. 7 december 1986 (overgelegd als bijlage F bij de laatste conclusie na verwijzing) schrijft belanghebbende aan een uit te zenden werknemer, dat *B B.V. hem, in geval van uitstel van vertrek gedurende enkele dagen, tijdelijk werk in Nederland kan opdragen. De inhoud van de brief is niet goed te rijmen met werkgeverschap van belanghebbende gedurende de uitzending, maar mogelijk is abusievelijk een tekst gebruikt welke bestemd was voor incidenteel aangestelde buitenlanders.
(1.2.) Het feit dat de aanvullende loonbetalingen niet zijn doorberekend aan *B B.V., wijst op een dienstverband met belanghebbende.
(1.3) Vanaf 1989 is de Panamese dochtervennootschap van het concern waarvan belanghebbende deel uitmaakt, met - inmiddels opgeleid - Panamees personeel gaan werken.
(1.4) De realiteit week af van de papieren waarmee de Panamese consul in *Z tevreden was.
Door de inspecteur:
(2.1) Hij is met Overduin (WFR 1997, blz. 253, r.k.) van mening, dat een werknemer niet een beetje in dienstbetrekking kan zijn.
(2.2) Uit de vermelding van een "schaduwploeg" in punt 5 van de pleitnota van belanghebbendes gemachtigde blijkt dat de Panamese dochtervennootschap over eigen personeel beschikte.
(2.3) Tijdens de uitzending was *B B.V. die op grond van een arbeidsovereenkomst loon uitbetaalde, de werkgever. *B.V. was geen papieren maatschappij. In feite is uitvoering gegeven aan hetgeen was overeengekomen;
Overwegende omtrent het geschil:
(3.1) *B B.V. heeft aan het tijdelijk in Panama tewerkgestelde personeel op grond van uitsluitend met haar gesloten arbeidsovereenkomsten voor de in of bij Panama verrichte arbeid loon betaald.
(3.2) De stellingen van belanghebbende,
a. dat de werkzaamheden van het in Panama tewerkgestelde personeel plaatsvonden onder haar werkgeversgezag, en
b. dat zij operationeel verantwoordelijk was voor de activiteiten in de wateren van Panama,
worden als door de inspecteur gemotiveerd betwist en door belanghebbende onvoldoende waargemaakt verworpen.
(3.3) Een uitzendbureau betaalt het loon aan de uitgezonden werknemers. Gelet op hetgeen onder (3.1) is vastgesteld, is de opvatting van belanghebbende, dat er een dubbele uitzending was, waarbij zij aan *B B.V. en *B B.V. aan de Panamese dochtervennootschap personeel uitzond, maar het personeel in dienst van haar als uitzendbureau bleef, onjuist.
(3.4) Het hof acht het niet uitgesloten dat ingeval - zoals belanghebbende stelt - haar agent in Panama aan wie *B B.V. toebehoorde, met de noorderzon was vertrokken en de werknemers een deel van hun salaris niet uitbetaald hadden gekregen van een leeggeplunderde *B B.V., op grond van een rechtsverhouding tussen belanghebbende en het in Panama tewerkgestelde personeel op haar een garantieverplichting had gedrukt.
(3.5) De stelling van belanghebbende dat die rechtsverhouding als een dienstverband op grond van een privaatrechtelijke dienstbetrekking was te beschouwen, wordt echter als onvoldoende aannemelijk gemaakt verworpen.
(3.6) Ten overvloede:
Het hof leidt uit hetgeen ter zake is aangevoerd af, dat de door belanghebbende gedane aanvullende loonbetalingen betrekking hadden op de in Panama verrichte arbeid. Daaraan doet - anders dan de inspecteur verdedigt - niet af, dat de beloning voor de arbeid niet door de buitenlandse werkgever, maar door de opvolgende binnenlandse werkgever is betaald.
(3.7) Gelet op het onder (3.1) tot en met (3.5) overwogene mist artikel 38, lid 2, AWR te dezen toepassing en moet in verband daarmede wat de enkelvoudige belasting en de vergoeding van de proceskosten betreft worden beslist in overeenstemming met de - vernietigde - beslissing van het hof te Amsterdam. Voor een verdergaande veroordeling in proceskosten ziet het hof geen aanleiding;
Recht doende:
Vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
Vermindert de naheffingsaanslag met ƒ 66.230,-- aan belasting;
Veroordeelt de inspecteur voor een bedrag van ƒ 4.260,-- in de proceskosten van belanghebbende, te vergoeden door de Staat der Nederlanden;
Aldus gedaan op 8 april 1997 te Arnhem door mr. Smit, vice-president, als voorzitter,
mr. Röben en mr. Nijman, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (D.C. Smit)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
8 april 1997.