Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 96/1455
U i t s p r a a k
op het beroep van *X N.V. te *Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar voor het jaar 1993 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
1.1. De aanslag, genummerd *1 en gedagtekend 31 juli 1996, bedraagt ƒ 1.406.670,–, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.994.436,– met inachtneming van een aftrek elders belast van ƒ 11.410,– en van ƒ 7.530,– aan desinvesteringsbetalingen, en vermeldt een te betalen bedrag van ƒ 660.809,–. Aan hefWngsrente is ƒ 34.243,– berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 29 augustus 1996 de aanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter grifWe ontvangen op 7 oktober 1996 en aangevuld op 19 november 1996, waarbij bijlagen 1 tot en met 5 zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen, alsmede de conclusies van re- en dupliek met de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling op 29 oktober 1997 te Arnhem zijn gehoord *de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door zijn kantoorgenoot *A, alsmede de inspecteur *.
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden worden, met bijlagen, als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.204.249,–.
3.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende is houdstermaatschappij van een groep ondernemingen die actief is op het terrein van de ontwikkeling, productie en verkoop van *a–, *b–, en *c-producten. Zij vormt een fiscale eenheid met, onder andere, haar 100%–dochter *X Nederland B.V.
4.2. *X Nederland B.V. was 100%-aandeelhouder van de te *Q (Frankrijk) gevestigde *X-2 S.à.r.l., zulks vanaf de oprichting van laatstgenoemde vennootschap in 1989 tot haar liquidatie in 1993.
De activiteiten van *X-2 S.à.r.l. bestonden uit de verkoop van *c-producten van belanghebbende in Frankrijk.
4.3. *X-2 S.à.r.l. heeft vanaf haar oprichting verliezen geleden.
Belanghebbende heeft in de jaren 1989–1993 suppleties verricht om te voorkomen dat bij *X-2 S.à.r.l. een negatief vermogen zou ontstaan. In de loop van 1993 besloot belanghebbende tot liquidatie van *X-2 S.à.r.l., welke liquidatie op 30 november 1993 in gang is gezet en aan het eind van 1993 geheel was voltooid, met inbegrip van de vereffening van het vermogen.
4.4. Eveneens op 30 november 1993 is opgericht *X-3 S.à.r.l., eveneens gevestigd te *Q en op hetzelfde adres als *X-2 S.à.r.l. De oprichting van deze vennootschap vond plaats door *X Nederland BV, de heer *B wonend te *R (Frankrijk) en door *C S.à.r.l. *B noch *C S.à.r.l. zijn aan te merken als een met belanghebbende verbonden natuurlijk persoon of lichaam.
*X Nederland BV nam deel voor 160 aandelen à FF 100 en de beide andere aandeelhouders elk voor 170 aandelen à FF 100. De algemeen directeur van belanghebbende *D werd benoemd tot bestuurder van *X-3 S.à.r.l.
4.5. *X S.à.r.l. droeg op 30 november 1993 enige activa en passiva over voor een prijs van FF 130.000 aan de nieuw opgerichte vennootschap die een deel van de voorheen door *X S.à.r.l. gedreven onderneming heeft voortgezet.
4.6. Op 5 februari 1993 kwamen belanghebbende en de inspecteur overeen dat, vooruitlopend op de vermoedelijke liquidatie van *X S.à.r.l. in 1993, reeds over de jaren 1990 tot en met 1992 jaarlijks 50% van belanghebbendes vermogenssuppleties ten laste van haar Wscale winst mocht worden gebracht. Daarbij is tevens overeengekomen dat „normaal voldaan dient te worden aan de eisen van artikel 13d Wet op de vennootschapsbelasting 1969”. Ten aanzien van het gestelde in artikel 13d, lid 8, van genoemde wet werd voorts overeengekomen „dat er geen sprake is van voortzetting van de onderneming van *X S.à.r.l., indien *X NV op bescheiden schaal en middels agenten *X–(*c)producten zal leveren aan Frankrijk”.
Tevens werden afspraken gemaakt voor het geval *X aan een nieuwe vennootschap in Frankrijk *a-producten zou leveren. Een en ander werd neergelegd in een brief d.d. 10 augustus 1993 van de toenmalige gemachtigde aan de inspecteur, welke brief door inspecteur *E op 21 september 1993 is bevestigd.
4.7. In een vertrouwelijk memo van 24 augustus 1993 van de heer *F, Wnancieel directeur van belanghebbende, aan de heer *D, haar algemeen directeur, over *X S.à.r.l. wordt het volgende opgemerkt:
„We willen echter op redelijk korte termijn de voordelen van de verliescompensatie benutten.
Hiertoe staat maar één traject open en dat is liquidatie. (...) Immers bij het liquidatieplan hoort onverbrekelijk: Hoe dan verder? Anders staan we straks in de situatie van een S.à.r.l. in liquidatie en hebben we geen basis als we doorgaan voor de continuering van de activiteiten. (...)
De activiteiten mogen niet geheel of gedeeltelijk worden voortgezet door * Nederland BV of een binnen *X NV verbonden onderneming, ook geen buitenlandse. In dat geval kunnen de liquidatieverliezen niet in aftrek worden gebracht (c.q. deze worden ongedaan gemaakt).
Hieraan is te ontkomen, wanneer (een) *X–onderneming(en) minder dan 1/3 van de aandelen bezet(ten).”
In de notulen van de vergadering van de Raad van Commissarissen van belanghebbende van 20 oktober 1993 staat het volgende:
„Vooralsnog is besloten met deze onderneming door te gaan en een nieuwe (frans)man te zoeken. Voor de komende jaren wordt een beperkte groei verwacht.(...)
De heer *F neemt vanwege Wscale overwegingen actie tot liquidatie van de huidige S.à.r.l.. In een nieuwe S.à.r.l. zal de deelname van *X zich beperken tot max. 32%. Er zijn partners voor deze opzet.”
4.8. In de algemene vergadering van aandeelhouders van *X-3 S.à.r.l. van 31 december 1993 wordt aan de heer *D de volmacht verstrekt om met *X Nederland BV te onderhandelen over de voorwaarden van een lening van FF3.000.000.
Deze overeenkomst van geldlening komt op 1 juni 1994 tot stand. Per ultimo 1995 bedraagt de vordering van belanghebbende op *X-3 S.à.r.l. nog ƒ 736.875,–.
Door de nieuwe aandeelhouders worden geen leningen verstrekt aan *X-3 S.à.r.l.
Gemeten in Nederlandse guldens heeft het belang van belanghebbende in respectievelijk *X S.à.r.l. en *X-3 S.à.r.l. nauwelijks wijzigingen ondergaan. Van de totale investering in *X-3 S.à.r.l. van ongeveer ƒ 725.000,– wordt ƒ 741.000,– (98,5%) verstrekt door belanghebbende.
4.9. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling van het onderwerpelijke jaar een correctie aangebracht voor het restant liquidatieverlies op *X S.à.r.l. groot ƒ 1.790.187,–.
4.10. Nadat partijen overleg hebben gevoerd over de correctie en een compromisvoorstel van de inspecteur niet door belanghebbende is aanvaard, zijn zij overeengekomen het geschil als volgt af te bakenen:
„Daar u het bezwaar van belanghebbende zult afwijzen, is nu reeds duidelijk dat beroep zal worden aangetekend.
Ten behoeve van de komende beroepsprocedure zijn wij reeds het volgende met elkaar overeengekomen.
– De procedure zal gaan over het in 1993 ten laste van het resultaat gebrachte liquidatieverlies. Indien *X N.V. uiteindelijk in de procedure in haar gelijk wordt gesteld, dan zult u door middel van ambtshalve verminderingen het in voorgaande jaren gecorrigeerde liquidatieverlies alsnog in aftrek toestaan.
– *X-3 S.à.r.l. is niet een met *X N.V. en/of *X France S.à.r.l. verbonden lichaam in de zin van artikel 13b lid 6 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
– Het geschil tussen partijen betreft uitsluitend de vraag of het leerstuk fraus legis, dan wel enig andere wetsinterpretatie verhindert dat *X N.V., als niet met *X-3 S.à.r.l. verbonden lichaam, een liquidatieverlies op *X France S.à.r.l. ten laste van haar belastbare winst kan brengen.
(...)
Indien het bovenstaande een juiste weergave is van hetgeen wij zijn overeengekomen, dan verzoek ik u één exemplaar van deze u in tweevoud toegezonden brief voor akkoord te tekenen en aan mij te retourneren.”
De desbetreffende brief d.d. 5 juni 1996 (bijlage 2 bij het vertoogschrift) is door de inspecteur, *E „Voor akkoord:” getekend.
4.11. Partijen verklaren geen prijs te stellen op het produceren van vertalingen van de in de Franse taal gestelde stukken en gaan ermee akkoord dat in zoverre op die stukken geen acht wordt geslagen.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt verdeeld of het leerstuk fraus legis, dan wel enige andere wetsinterpretatie verhindert dat *X N.V., als niet met *X-3 S.à.r.l. verbonden lichaam, een liquidatie–verlies op *X France S.à.r.l. ten laste van haar belastbare winst kan brengen.
5.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
5.3.1. namens belanghebbende:
5.3.1.1. De heer *G heeft niets met *C S.à.r.l. te maken.
5.3.1.2. Er is geen sprake van een vergissing met betrekking tot het als afgesproken vermelden van hetgeen achter het tweede gedachtestreepje is opgenomen in de in 4.10. weergegeven passage van de brief van 5 juni 1996. Zij betwist de visie van de inspecteur in dezen.
5.3.1.3. Gemachtigde legt over de op 3 juni 1996 aan de inspecteur per fax toegezonden eerdere versie van de in 4.10. bedoelde procesovereenkomst. Daaruit blijkt dat op verzoek van de inspecteur bij het derde gedachtestreepje is toegevoegd: „, dan wel enig andere wetsinterpretatie”.
Het laten staan van de tekst achter het tweede gedachtestreepje komt voor rekening van de inspecteur. Partijen mogen aan die overeenkomst kenbare en redelijke verwachtingen ontlenen omtrent elkaars bedoeling.
5.3.2. en door de inspecteur:
5.3.2.1. De in 4.10. genoemde akkoordverklaring kan nooit bedoeld hebben de rechtskundige interpretatie van de term verbonden lichaam aan de rechter te onttrekken. Over het recht kan geen compromis worden gesloten. De inspecteur die voor akkoord tekende is thans werkzaam op het ministerie. Hij is niet gevraagd op deze zitting te verschijnen.
Uit de kladaantekeningen van inspecteur *E blijkt dat hij naar aanleiding van een eerdere versie van de procesovereenkomst telefonisch contact heeft gehad met *A en heeft opgemerkt dat het gestelde bij het tweede gedachtestreepje moest vervallen. Het voor akkoord tekenen van de brief van 5 juni 1996 moet berusten op een vergissing bij *E en misschien ook bij *A omdat alle overige wijzigingen die *E voorstond wel zijn doorgevoerd. Het is zijns inziens onlogisch en tegenstrijdig, na het toevoegen van de woorden „dan wel enig andere wetsinterpretatie” (hierna: de toevoeging) het vermelde bij het tweede gedachtestreepje te laten staan.
Belanghebbende moet, gelet op de tegenstrijdigheid, hebben begrepen dat de inspecteur de tekst achter het tweede gedachtestreepje niet kan hebben bedoeld.
5.3.2.2. De in 4.4. bedoelde andere aandeelhouders zijn handelspartners van belanghebbende.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Indien de inspecteur de juistheid wil bestrijden van een door hem of zijn voorganger voor akkoord getekende weergave van hetgeen met een belastingplichtige is afgesproken, rust op hem de bewijslast. De inspecteur slaagt er in dezen niet in zijn eerst ter zitting in het geding gebrachte stelling, dat de in 4.10 bedoelde brief van 5 juni 1996 passages bevat die niet zijn terug te voeren op met belanghebbendes gemachtigde gemaakte afspraken, aannemelijk te maken.
Zijn verwijzing naar de kennelijk interne kladaantekeningen van de inspecteur die voor akkoord tekende doet aan die akkoordverklaring niet af reeds omdat die aantekeningen voor zijn wederpartij niet kenbaar waren.
De stelling dat na de in 5.3.2.1. bedoelde toevoeging sprake is van een onlogische en tegenstrijdige tekst snijdt evenmin hout omdat die toevoeging op verzoek van de inspecteur is opgenomen en de wederpartij van de inspecteur niet op een vermeende inconsistentie in de stellingname van de inspecteur kan worden aangesproken.
Evenmin kan van de wederpartij van de inspecteur worden verwacht dat zij instaat voor het logische karakter dan wel de haalbaarheid van die stellingname.
Daarom moet ook worden verworpen het verweer van de inspecteur dat sprake is van een kennelijke vergissing en dat de gemachtigde moet hebben begrepen dat de inspecteur de passage achter het tweede gedachtestreepje niet kan hebben bedoeld.
6.2. In de procesovereenkomst die is neergelegd in de brief van 5 juni 1996 hebben partijen met betrekking tot het aan de belastingrechter voor te leggen geschil afspraken gemaakt zowel voor wat betreft de geschilomschrijving als met betrekking tot de vraag of *X-3 S.à.r.l. in de zin van artikel 13b, lid 6, van de Wet een met *X N.V. en/of *X France S.à.r.l. verbonden lichaam is, welke vraag ontkennend wordt beantwoord.
Het stond partijen vrij omtrent laatstbedoelde vraag, aan de hand van een toetsing van de daarvoor relevante feitelijke verhoudingen, een vaststelling overeen te komen die voor de rechter, gelet op artikel 7:902 BW Pro, in dezen bindend is, met dien verstande dat de rechter bij geschil – zoals thans aan de orde – over de reikwijdte van die vaststelling deze nader dient uit te leggen.
Niet gesteld of anderszins aannemelijk geworden is dat de inspecteur zijn akkoordverklaring heeft verleend op grond van een onjuiste of onvolledige voorstelling van zaken of kennis van de relevante feiten, zodat ook hierom geen grond bestaat de overeenkomst ter zijde te stellen.
6.3. Gezien het vorenstaande dient in het onderwerpelijke geval ervan te worden uitgegaan dat tussen partijen vaststaat dat *X-3 S.à.r.l. niet een met belanghebbende en/of *X France S.à.r.l. verbonden lichaam in de zin van artikel 13b, lid 6, van de Wet is.
6.4. Nu partijen niet verwijzen naar „de tekst” maar naar „de zin” van genoemd artikel is naar hun kennelijke opvatting niet sprake van het in dat artikel bedoelde geval van een lichaam waarin de belastingplichtige, dan wel dat in de belastingplichtige, middellijk of onmiddellijk voor ten minste een derde gedeelte belang heeft.
6.5. Aangenomen moet worden dat de wetgever met de term „belang”, gelet op het anti-ontgaanskarakter van genoemd artikel 13b, een materieel criterium heeft geïntroduceerd ter vervanging van de formele, cijfermatige eis van gerechtigdheid in het aandelenkapitaal. Het verweer van de inspecteur dat zijn akkoordverklaring louter betrekking heeft op de cijfermatige deelname van 32% door belanghebbende in *X-3 S.à.r.l. mist daarom betekenis en is overigens niet geloofwaardig omdat daaromtrent tussen partijen geen verschil van opvatting bestond dat tot een procesovereenkomst kon leiden.
6.6. Het vorenstaande voert tot het oordeel dat voor het subsidiaire standpunt van de inspecteur, dat materieel sprake is van een verbonden lichaam, geen ruimte meer is. De inspecteur heeft immers niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat de deelname in het kapitaal van *X-3 S.à.r.l. door de andere twee genoemde aandeelhouders reële betekenis mist bijvoorbeeld doordat zij louter als stroman zouden fungeren.
6.7. Het onderwerpelijke liquidatieverlies kan daarom op het tijdstip waarop de vereffening is voltooid in aanmerking worden genomen, tenzij, zoals de inspecteur verdedigt, zulks in strijd zou komen met een historische of teleologische uitleg van de wet dan wel met haar doel en strekking.
De inspecteur maakt zulks, met hetgeen hij aanvoert bij zijn primaire en meer subsidiaire standpunten, niet waar.
De erkenning door de inspecteur dat *X S.à.r.l. niet is een met belanghebbende verbonden lichaam betekent, zoals hiervoor is vastgesteld, dat evenmin sprake is van het door de wetgever vereiste “belang” van belanghebbende ten opzichte van de door *X-3 S.à.r.l. voor een deel voortgezette onderneming van *X S.à.r.l.
Het is dan niet denkbaar dat zich een geval voordoet waarin er, ondanks de afwezigheid van het door de wetgever vereiste belang, toch een zodanige betrokkenheid bestaat dat dat geval onder de werking van de Wet moet worden gebracht. Die betrokkenheid zou immers een doorslaggevend bestanddeel vormen van het belang. Door zijn verklaring omtrent het niet–verbonden zijn heeft de inspecteur zich tevens de mogelijkheid ontnomen van een verweer op basis van een doel en strekking van de Wet.
Belanghebbende verdedigt terecht dat noch de historische, noch enige vorm van wetsuitleg aan haar stelling in de weg staat.
7. Slotsom
Het beroep is gegrond.
8. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten Wscale procedures te berekenen op 2,5x ƒ 710,– x 2 = ƒ 3.550,–.
9. Beslissing
Het gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak van de inspecteur en vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.204.249,–;
– gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ƒ 75,– te vergoeden;
– veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van ƒ 3.550,–, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan te Arnhem op 17 juni 1998 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr Lamens, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (P.M.van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 juni 1998