Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 97/0082
U i t s p r a a k
op het beroep van *vereniging X, gevestigd te *Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de haar over het tijdvak van 1 april tot en met 30 juni 1995 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag en bezwaar
1.1. De naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 april 1995 tot en met 30 juni 1995 is genummerd * en gedagtekend 5 februari 1996, bedraagt ƒ 1.285.059,– aan belasting zonder verhoging.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de inspecteur bij uitspraak van 12 december 1996 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
2. Geding voor het hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 21 januari 1997 en aangevuld op 14 maart en 25 april 1997, waarbij in totaal twaalf bijlagen zijn overgelegd.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemde bijlagen, alsmede de conclusies van re- en dupliek met de daarin genoemde bijlagen.
2.3. Bij de mondelinge behandeling te Arnhem op 17 maart 1998 zijn gehoord * gemachtigde van belanghebbende alsmede de inspecteur voornoemd *.
2.4. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de naheffingsaanslag.
3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van zijn uitspraak en handhaving van de naheffingsaanslag zoals deze ambtshalve door hem is verminderd.
4. De vaststaande feiten
4.1. Belanghebbende, opgericht in 1968, heeft met ingang van 11 augustus 1982 het navolgende statutaire doel:
„De vereniging heeft uitsluitend ten doel de belangen van de volkshuisvesting in de gemeente *Z te behartigen.
Zij tracht dit doel te bereiken door het stichten, instandhouden en exploiteren van woningen en andere gebouwen en door het bevorderen van het doen stichten van woningen door derden, alsmede alle andere wettige middelen die tot het doel der vereniging bevorderlijk kunnen zijn, voorzover niet in strijd met de bepalingen van deze statuten of het huishoudelijk reglement.”.
4.2. Bij notariële akte van 28 april 1995 verleden voor notaris *D, heeft belanghebbende opgericht de Stichting „*X-a” (hierna: de Stichting).
4.3. Artikel 2, eerste lid, van de akte van oprichting van de Stichting luidt:
„De stichting heeft ten doel: het beheer en de exploitatie van woningen, die aan de stichting ten titel van beheer als zodanig zijn overgedragen casu quo in gebruik zijn gegeven, dan wel aan haar in erfpacht, opstal of vruchtgebruik zijn uitgegeven, en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.”.
4.4. De akte van oprichting bevat voorts de volgende voor dit geding relevante bepalingen:
„Bestuur
Artikel 4
1. Het bestuur van de stichting bestaat uit ten minste drie leden en wordt voor de eerste maal bij deze akte benoemd door het bestuur van Woningbouwvereniging „*X” te *Z.”
(...)
„Ontbinding en vereffening
Artikel 12
(...)
6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting komt ten goede aan/zal worden aangewend voor zoveel mogelijk ten gunste van Woningbouwvereniging „*X” voornoemd ten behoeve van de volkshuisvesting.
7. Het bepaalde in het zesde lid van dit artikel kan niet worden gewijzigd.”.
4.5. Tot bestuurders van de Stichting werden bij de oprichting benoemd *A als voorzitter, *B als secretaris, en *C als penningmeester. De Stichting kent verder geen bestuursleden. Zij heeft evenmin personeel in dienst.
Voornoemde drie personen waren op 28 april 1995 eveneens respectievelijk voorzitter, secretaris en penningmeester van belanghebbende en vertegenwoordigden belanghebbende bij de oprichting van de Stichting.
4.6. Bij een eveneens op 28 april 1995 voor notaris *D verleden akte heeft belanghebbende ten behoeve van de Stichting een recht van vruchtgebruik gevestigd op de volgende registergoederen:
„a. complex *1; bestaande uit negentien woningen en verder aanbehoren, ondergrond en erf, staande en gelegen te *Z aan de *a-straat, groot ongeveer elf are tien centiare, uitmakende een ter plaatse kennelijk aangeduid gedeelte van het kadastrale perceel gemeente *Z sektie *d nummer *d;
b. complex *2; bestaande uit vijfentwintig woningen en verder aanbehoren, ondergrond en erf, staande en gelegen te *Z aan de *b-straat, ter grootte als zal blijken na kadastrale opmeting, uitmakende een ter plaatse kennelijk aangeduid gedeelte van de kadastrale percelen gemeente *Z, sektie *e nummers *e.1 en *e.2;
c. complex *3; bestaande uit dertig woningen en verder aanbehoren, ondergrond en erf, staande en gelegen te *Z, hoek *c-straat/*d-straat, kadastraal bekend gemeente *Z, sektie *d nummer *d, groot vierendertig are tachtig centiare.”
(Hierna gezamenlijk te noemen: de nieuwbouwwoningen).
4.7. Het vruchtgebruik is gevestigd met inachtneming van onder andere de volgende bepalingen:
„2. DUUR
Het vruchtgebruik wordt gevestigd voor een tijdvak van tien jaren ingaande achtentwintig april negentienhonderd vijfennegentig en derhalve eindigende op achtentwintig april tweeduizend vijf.
Het vruchtgebruik eindigt eveneens bij ontbinding van de vruchtgebruiker voordien.
3. VERGOEDING
De koopsom beloopt voor de gehele duur van het recht van vruchtgebruik van tien jaar een bedrag van ACHTHONDERD TWEEëNVIJFTIG DUIDEND ACHTHONDERD EENENVIJFTIG GULDEN (ƒ 852,851,––) voor complex *1 en EENMILJOEN EENHONDERD TWEEëNTACHTIG DUIZEND VIERENTACHTIG GULDEN (ƒ 1.182.084,––) voor complex *2 ineens, te vermeerderen met de verschuldigde omzetbelasting van in totaal DRIEHONDERD ZESENVIJFTIG DUIZEND EENHONDERD VEERTIEN GULDEN (ƒ 356.114,––), en voor complex *3 voor een nog nader tussen partijen overeen te komen bedrag, welke koopsom door de vruchtgebruiker op de navolgende wijze geheel is voldaan, waarvoor door de hoofdgerechtigde aan de vruchtgebruiker kwijting wordt verleend.
De koopsom is door de vruchtgebruiker geheel voldaan doordat de hoofdgerechtigde afstand doet om baat van het recht om de koopsom op te vorderen, waartegenover de vruchtgebruiker wegens geleende gelden schuldig erkent aan de hoofdgerechtigde een bedrag van TWEEMILJOEN VIERENDERTIG DUIZEND NEGENHONDERD VIJFENDERTIG GULDEN (ƒ 2.034.935,––), te vermeerderen met de verschuldigde omzetbelasting ad DRIEHONDERD ZESENVIJFTIG DUIZEND EENHONDERD VEERTIEN GULDEN (ƒ 356.114,––) welke afstanddoening en schuldigerkenning voor beide partijen over en weer worden aanvaard.
(...)
5. NADERE BEPALINGEN
De vestiging van het recht van vruchtgebruik is geschied onder de navolgende bepalingen:
INHOUD VRUCHTGEBRUIK
Artikel 1.
Vruchtgebruiker heeft voor de duur van het vruchtgebruik de bevoegdheid het in vruchtgebruik verkregene te houden en te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten, overeenkomstig de hierna te vermelden bestemming.
De bestemming van het in vruchtgebruik verkregene is: verhuur sociale woningbouw.
(...)
Artikel 8.
Het in vruchtgebruik verkregene wordt op heden (eventueel voor zover nodig aangevuld met: onder gestanddoening van de lopende huurovereenkomst) aan de vruchtgebruiker ter beschikking gesteld.
Het risico van het in vruchtgebruik verkregene berust bij de vruchtgebruiker vanaf heden.
De vruchtgebruiker is verplicht het in vruchtgebruik verkregene en hetgeen de vruchtgebruiker daaraan of daarop aanbrengt ten behoeve van de hoofdgerechtigde te verzekeren tegen brand en overigens tegen gevaren waartegen het gebruikelijk is een verzekering af te sluiten.
De verzekeringspremies zijn voor rekening van de vruchtgebruiker, die op eerste verzoek van de hoofdgerechtigde verplicht is van de betaling van de premies te doen blijken.
Artikel 9.
De vruchtgebruiker is verplicht het in vruchtgebruik verkregene alsmede hetgeen vruchtgebruiker zelf daaraan of daarop heeft aangebracht als goed vruchtgebruiker in goede staat te onderhouden.
Buitengewone herstellingen die aan het in vruchtgebruik verkregene redelijkerwijze moeten worden verricht, zijn voor rekening van hoofdgerechtigde. De vruchtgebruiker dient de hoofdgerechtigde tijdig kennis te geven van de noodzaak daartoe en hem gelegenheid te verschaffen tot het doen van deze herstellingen.
Artikel 10.
De vruchtgebruiker is zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de hoofdgerechtigde niet bevoegd:
a. de bestemming van het in vruchtgebruik verkregene te wijzigen of handelingen in strijd met de bestemming van het goed te verrichten;
b. het in vruchtgebruik verkregene te vervreemden of te bezwaren;
c. op of aan het in vruchtgebruik verkregene gebouwen, werken en beplantingen aan te brengen of het aangebrachte weg te nemen.
Artikel 11.
De vruchtgebruiker zal voor de nakoming van zijn verplichtingen jegens de hoofdgerechtigde geen zekerheid behoeven te stellen.
(...)
12. LASTGEVING
Als integrerend deel van deze vestiging van vruchtgebruik geeft de vruchtgebruiker last en volmacht aan de hoofdgerechtigde om de opstallen te beheren, het groot– en klein onderhoud uit te voeren, dan wel te doen uitvoeren, de huren te innen en te administreren, kwijting voor de ontvangst van huurpenningen te verlenen, overeenkomsten van verhuur met betrekking tot de opstallen aan te gaan, te wijzigen en te beëindigen, huurverhogingen in rekening te brengen en voorts alle (rechts)handelingen namens vruchtgebruiker ter zake van gemeld beheer te verrichten, die hoofdgerechtigde goed dunkt om te doen.”
4.8. De koopsom voor het recht van vruchtgebruik op complex *3 is vastgesteld op ƒ 1.651.166,– vermeerderd met ƒ 288.954,– aan belasting.
4.9. De koopprijs van het vruchtgebruik is lager dan de kostprijs van de nieuwbouwwoningen.
4.10. Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak aangifte gedaan waarin zij de ter zake van de levering van het vruchtgebruik aan de Stichting in rekening gebrachte omzetbelasting als verschuldigd heeft aangegeven en de aan haar ter zake van de bouw van de nieuwbouwwoningen in rekening gebrachte belasting in aftrek heeft gebracht.
4.11. De inspecteur heeft het door belanghebbende als voorbelasting in aftrek gebrachte bedrag van ruim ƒ 1.285.000,– nageheven.
Nadat belanghebbende beroep had ingesteld heeft de inspecteur de naheffingsaanslag bij beschikking van 14 februari 1997 ambtshalve verminderd tot het bedrag van ruim ƒ 639.000,– dat belanghebbende op grond van haar onder 4.10. bedoelde aangifte heeft terugontvangen.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt verdeeld, of de naheffingsaanslag zoals deze ambtshalve is verminderd, terecht is opgelegd.
5.1.1. De inspecteur verdedigt primair dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik ten gevolge van de terugwerkende kracht tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur, van de wijzigingen van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij Wet van 18 december 1995, Stb. 659, is vrijgesteld, en subsidiair en meer subsidiair dat aan de rechtshandelingen die belanghebbende en de Stichting op 28 april 1995 hebben verricht voor de heffing van de belasting geen gevolgen zijn verbonden.
5.1.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik niet is vrijgesteld, waartoe zij op meerdere gronden betoogt dat het andersluidende standpunt van de inspecteur in strijd is met de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (77/388/EEG, hierna: de Richtlijn), en dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, in strijd is met de Richtlijn en met het rechtszekerheidsbeginsel.
Voorts verdedigt belanghebbende dat de rechtshandelingen van 28 april 1995 voor de heffing van de belasting niet buiten aanmerking mogen worden gelaten.
5.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
5.3.1. namens belanghebbende en door de inspecteur:
5.3.1.1. Als belanghebbende in het gelijk wordt gesteld moet de naheffingsaanslag worden vernietigd; indien het standpunt van de inspecteur juist wordt bevonden moet de naheffingsaanslag, zoals deze ambtshalve is verminderd, worden gehandhaafd.
5.3.2. namens belanghebbende:
5.3.2.1. De vestiging van het recht van vruchtgebruik vormde een reële, daadwerkelijke handeling in het economische verkeer. Het recht is ingeschreven in de openbare registers; aan alle vormvoorschriften is voldaan.
5.3.2.2. Hoofdregel in de Richtlijn is dat leveringen van onroerende zaken belast zijn.
5.3.2.3. De nieuwbouwwoningen zijn gebouwd in opdracht van belanghebbende.
5.3.2.4. De Stichting en belanghebbende vormden geen fiscale eenheid. De Stichting is een afzonderlijke rechtspersoon die niet met belanghebbende mag worden vereenzelvigd.
5.3.3. en door de inspecteur:
5.3.3.1. Reeds bij de vestiging van het recht van vruchtgebruik is overeengekomen dat belanghebbende de volmacht kreeg alle (rechts)handelingen ter zake van het beheer van de opstallen te verrichten.
5.3.3.2. Er is geen sprake van schijnhandelingen in die zin dat er civielrechtelijk niet zou zijn gebeurd wat is voorgesteld. Fiscaalrechtelijk beoordeeld is er echter met de rechtshandelingen van 28 april 1995 niets wezenlijks veranderd.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Het hof zal allereerst beoordelen of – zoals de inspecteur stelt – de Stichting met belanghebbende moet worden vereenzelvigd. Het hof dient immers allereerst de feiten te duiden.
6.2. De op 28 april 1995 door belanghebbende verrichte rechtshandelingen – het oprichten van de Stichting en het vestigen van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de Stichting – hebben er, met name gelet op de onder 4.7. aangehaalde bepalingen, niet toe geleid dat de Stichting met betrekking tot de exploitatie van de nieuwbouwwoningen een functie van enige feitelijke betekenis heeft verkregen.
6.3. Het hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende met het verrichten van genoemde rechtshandelingen ook niet beoogde een verandering aan te brengen in de exploitatie van de nieuwbouwwoningen. Zij beoogde die exploitatie in feite zo te laten (blijven) verlopen als ware zij zelf verhuurster van nieuwbouwwoningen gebleven.
6.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende met de oprichting van de Stichting en de vestiging van het vruchtgebruik geen wezenlijk andere situatie heeft gecreëerd dan die waarin zij de nieuwbouwwoningen zelf verhuurde. De Stichting had vanwege de volstrekt overheersende rol van belanghebbende, zoals die onder andere tot uiting komt in de bij de vestiging van het recht van vruchtgebruik aan belanghebbende verleende volmacht en de onderlinge bestuurlijke verwevenheid, een zo geringe vrijheid van handelen naar eigen inzicht, zowel feitelijk als juridisch, dat zij met belanghebbende moet worden vereenzelvigd. Hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd leidt niet tot een andere conclusie.
6.5. Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat aan de oprichting van de Stichting en de vestiging van het recht van vruchtgebruik voor de heffing van de belasting geen betekenis toekomt. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur, de uitspraak moet worden vernietigd en de naheffingsaanslag moet worden gehandhaafd zoals deze ambtshalve is verminderd. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd behoeft geen verdere bespreking omdat zij er daarbij telkens van uitgaat dat aan bedoelde rechtshandelingen voor de heffing van de belasting wel betekenis toekomt.
6.6. Ten overvloede overweegt het hof echter dat ook indien de Stichting niet met belanghebbende zou kunnen worden vereenzelvigd de naheffing in stand zou moeten blijven. Dit op grond van het navolgende:
a. de vestiging van het recht van vruchtgebruik vormt geen levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van de Wet, reeds omdat het gaat om de vestiging van een beperkt recht en derhalve niet om overdracht van de macht als eigenaar over het goed te beschikken. Op dezelfde grond is evenmin sprake van levering van een goed in de zin van artikel 5, eerste lid, van de Richtlijn,
b. de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, is niet in strijd met enige bepaling van de Richtlijn. Zulks volgt in het bijzonder niet uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 oktober 1993 nummer C-10/92 (Balocchi),
c. de Richtlijn staat er niet aan in de weg de vestiging van een beperkt zakelijk recht alleen onder de voorwaarde opgenomen in artikel 3, tweede lid, eerste volzin, van de Wet aan te merken als levering van een goed,
d. de vestiging van een recht op vruchtgebruik onder de voorwaarden zoals hier aan de orde is wel degelijk aan te merken als „verhuur” in de zin van de Richtlijn,
e. uit het vorenstaande volgt dat Nederland in dezen geen machtiging van de Commissie op de voet van artikel 27, eerste lid, van de Richtlijn nodig had, en
f. het is aan de formele wetgever zelf te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voor zover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie. Nu dit laatste zich hier niet voordoet is er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats.
7. Slotsom
Het gelijk is aan de inspecteur. De uitspraak waarvan beroep dient echter te worden vernietigd aangezien de inspecteur de naheffingsaanslag na het instellen van beroep door belanghebbende ambtshalve heeft verminderd. Het hof vindt hierin aanleiding de inspecteur overeenkomstig artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken te veroordelen in de proceskosten. Voorts moet hij het door belanghebbende gestorte griffierecht vergoeden.
8. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten berekent het hof overeenkomstig het Besluit proceskosten fiscale procedures op ƒ 3.550,–, te weten 2,5 punten maal ƒ 710,– met inachtneming van een wegingsfactor 2.
9. Beslissing
Het gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak van de inspecteur en handhaaft de naheffingsaanslag zoals deze bij beschikking van 14 februari 1997 ambtshalve door de inspecteur is verminderd;
– gelast de inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ƒ 75,– te vergoeden;
– veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van ƒ 3.550,–, te vergoeden door de Staat der Nederlanden.
Aldus gedaan te Arnhem op 20 mei 1998 door mr N.E. Haas, als voorzitter, mr Matthijssen en mr drs F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Van der Waerden als griffier.
(A.W.M. van der Waerden) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 mei 1998