Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Tweede meervoudige belastingkamer
nummer 97/0394
U i t s p r a a k
na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 19 maart 1997, nummer 31 830, gepubliceerd in V–N/1997 18.4 en in BNB 1997/204, op het beroep van *X te *Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem voor het jaar 1988 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, aanslagnummer *.
1. Aanslag, bezwaar, geding voor het gerechtshof te 's-Hertogenbosch en in cassatie
Aan belanghebbende is voor het jaar 1988 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 969.175,– waarvan ƒ 843.502,– belast naar het tarief van artikel 57, lid 4 (tekst 1988) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch dat deze uitspraak op 31 oktober 1995, nummer
0973/93, heeft bevestigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van genoemd hof beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden die de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft vernietigd en het geding heeft verwezen naar dit hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van het genoemde arrest.
2. Geding voor het hof
2.1. Tot de stukken van het geding behoren de uitspraak van het gerechtshof te 's–Hertogenbosch, het genoemde arrest alsmede de conclusies na verwijzing van de inspecteur en van belanghebbendes gemachtigde met de daarin genoemde bijlagen.
2.2. Bij de mondelinge behandeling op 28 januari 1998 te Arnhem zijn met instemming van partijen de zaken van belanghebbende, *X-2 en *X-3 gezamenlijk behandeld, en zijn gehoord * gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door zijn kantoorgenoot *, alsmede de inspecteur *.
2.3. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 125.673,–, alsmede veroordeling van de inspecteur in de proceskosten.
3.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. De vaststaande feiten
Het hof neemt als vaststaande feiten in dezen over die welke in de uitspraak van het gerechtshof te 's–Hertogenbosch zijn vermeld onder 2.1. tot en met 2.11. en die hier als herhaald en ingelast worden beschouwd.
5. Het geschil en de standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt na verwijzing verdeeld, of met betrekking tot de vraag of winst uit aanmerkelijk belang is genoten, rekening moet worden gehouden met de plaatsing van een aandeel *a, welke vraag belanghebbende bevestigend en de inspecteur ontkennend beantwoordt.
5.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is bij de in 2.2. bedoelde mondelinge behandeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd – zakelijk weergegeven –
5.3.1. namens belanghebbende:
5.3.1.1. Er is wel degelijk een algemene vergadering van aandeelhouders gehouden, zij het niet één zoals de inspecteur bedoelt met oproepingen en notulen enzovoorts. Deze vergadering vond plaats doordat de drie aandeelhouders bij elkaar zijn gaan zitten en een besluit tot uitgifte namen.
5.3.1.2. Hij laat in het midden of het thans, zoals de inspecteur aanvoert, niet gebruikelijk is dat een registeraccountant aandelen neemt in een zaak waarmee hij een zakelijke relatie heeft. Anno 1982 golden nog andere waarden en normen. Deze zijn sedertdien wel aangescherpt.
Het is hem uit andere gevallen bekend dat de registeraccountant meedoet in het bedrijf.
De positie van de accountant *A tast in dezen niet zijn deelname als aandeelhouder aan. De familie *X had er geen enkel probleem mee hem te laten participeren.
5.3.2. door de inspecteur
5.3.2.1. Hij heeft nimmer betwist dat het aandeel bij *A is geplaatst. Hij verdedigt dat een aan die plaatsing voorafgaand besluit tot uitgifte door de algemene vergadering nimmer plaatsvond. Tot nu toe is het ontbreken van die vergadering steeds erkend door de familie *X en door *A. Het is opmerkelijk dat belanghebbende thans voor het eerst aanvoert dat er wèl sprake is geweest van een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders in de zin van artikel 19 van Pro de statuten van de vennootschap, al wordt voor die bewering ook thans geen verder bewijs geproduceerd, zodat hij het bestaan daarvan betwist. Hij leest in het verwijzingsarrest niet dat hij thans niet meer aannemelijk zou mogen maken dat geen besluit tot uitgifte van het onderwerpelijke aandeel is genomen.
5.3.2.2. Hij betwist de stelling van belanghebbendes gemachtigde in diens pleitnota in cassatie (blz. -1-) en herhaald ter zitting van dit hof, dat het gebruikelijk zou zijn dat een registeraccountant de aangewezen persoon is om het „verwateringsaandeel” te nemen. Hij acht het volslagen ongebruikelijk dat een registeraccountant aandeelhouder is in een BV waarvan hij tevens accountant is. Zulks zou de onafhankelijke positie van de accountant aantasten – met name in dezen, gelet op het belang van het onderwerpelijke aandeel –; het is ook strijdig met de beroepsregels. Dat is ook de opvatting van door hem geraadpleegde registeraccountants. De beroepsregels en opvattingen zijn volgens hem niet in de loop der jaren op de door belanghebbende gestelde wijze veranderd. Een adviseur kan zeer wel als zodanig een aandeelhoudersvergadering bijwonen zonder aandeelhouder te zijn.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Anders dan de inspecteur – ook na verwijzing – verdedigt, dient in dezen, gezien het hiervoor genoemde arrest, rechtsoverweging 3.3., van het bestaan van het onderwerpelijke aandeel *a te worden uitgegaan. De uitleg door de inspecteur van rechtsoverweging 3.4. van dat arrest berust op een verkeerde lezing daarvan.
Uit hetgeen partijen ter zake hebben aangevoerd volgt immers niet dat binnen het verband van de vennootschap er verschil van mening over bestaat dat de algemene vergadering van aandeelhouders een besluit tot uitgifte van dat aandeel heeft genomen, terwijl daaruit evenmin volgt dat vernietiging van zodanig besluit overeenkomstig de bepalingen van boek 2 BW heeft plaatsgevonden.
6.2. Blijkens zijn pleitnota voor dit hof verwijst de inspecteur tot steun van zijn stellingen naar zijn primaire en subsidiaire standpunten in zijn vertoogschrift, inhoudend dat in wezen vanaf de uitgifte van het aandeel in 1982 er niets is gewijzigd en dat het aandeel *a geen wezenlijke functie vervulde en de feitenlijke zeggenschap ook met betrekking tot aandeel *b geheel bij de drie aandeelhouders *X bleef berusten, zodat plaatsing van het aandeel in feite niet heeft plaatsgehad en *A slechts als stroman fungeerde in de zin van het arrest van de Hoge Raad d.d. 18 december 1991, nummer 27423, BNB 1992/112.
Het hof ziet, mede gelet op de in 5.3.2.1. weergegeven uitlating van de inspecteur, dat hij nooit heeft betwist dat het aandeel bij *A is geplaatst, geen processueel relevant verschil in het primaire en subsidiaire standpunt van de inspecteur, nu beide standpunten neerkomen op de opvatting dat *A slechts in schijn als aandeelhouder maar in feite als stroman fungeerde.
Het hof acht die opvatting juist.
6.3. Tussen partijen is immers niet in geschil:
(a) dat de accountant *A in zijn kwaliteit van adviseur van *X BV en van de daarbij betrokken familieleden, had voorgesteld de bij de familiegroep *X aanwezige aanmerkelijk–belangposities te doen „verwateren” door uitreiking van één aandeel van nominaal ƒ 1.000,–;
(b dat dit aandeel op 13 december 1982 aan de accountant is uitgereikt op grond van diens functie als zodanig en tegen een prijs van 150%, terwijl de intrinsieke waarde per aandeel *X BV per 1 januari 1982 986% bedroeg en per 31 december 1982 1357%;
(c) dat het aandeel door *A – na verslechtering van zijn relatie met het bedrijf van *X BV in 1983 en na zijn afscheid daarvan in november 1983 – is verkocht op 14 maart 1984 voor dezelfde prijs van 150%, terwijl de intrinsieke waarde ook toen een veelvoud van die prijs bedroeg, zoals volgt uit de eerder genoemde koersen in 1982 en uit de overdrachtsprijs per aandeel op 29 december 1988, te weten ƒ 37.670,–.
6.4. In de in 6.3. weergegeven omstandigheden ligt besloten dat de accountant het „verwateringsaandeel” tegen een aanmerkelijk te lage prijs verwierf en het weer verkocht voor dezelfde prijs die toen eveneens verre achterbleef bij de intrinsieke waarde; en voorts dat de aanvang en het beëindigen van *A's aandeelhouderschap met betrekking tot dat aandeel was verbonden met zijn positie als adviseur.
De inspecteur verbindt hieraan terecht het gevolg, dat sprake is van „een zich beschikbaarstellen als aandeelhouder” en dat dit een onderdeel vormde van de dienstverlening door *A als adviseur; hij ontleent aan die gevolgtrekking, in samenhang met de in 6.5. te bespreken, als nonchalant aan te merken wijze waarop te werk is gegaan onder meer bij de uitgifte van het aandeel, terecht het vermoeden dat *A als stroman was aan te merken. Belanghebbende heeft dat vermoeden met hetgeen hij heeft aangevoerd niet weten te ontzenuwen.
6.5. De door de inspecteur aangevoerde, en door belanghebbende op zich niet weersproken, vormfouten (a) bij de besluitvorming door de algemene vergadering van de aandeelhouders, zowel wat betreft de procedure van oproeping en verslaglegging als het achterwege blijven van de in de statuten voorziene gelijktijdige uitgifte van aandelen B en C, (b) bij de waarmerking in het aandelenregister, en (c) bij de overdracht, in onderling verband en samenhang bezien met het vorenstaande, geeft steun aan de stelling van de inspecteur dat de plaatsing bij *A niet strekte tot vastlegging van zijn reële deelname in het kapitaal van de vennootschap in een kwaliteit als aandeelhouder. Als aandeelhouder zou er immers geen reden hebben bestaan op bedoelde wijze deel te nemen, laat staan die deelname op bedoelde wijze te beëindigen.
Hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd mist, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, voldoende overtuigingskracht om tot een ander oordeel aanleiding te geven.
6.6. Aan het vorenstaande doet niet af dat in de praktijk destijds deelname door de adviseur in het aandelenkapitaal minder ongebruikelijk zou zijn, gelijk belanghebbende stelt, dan thans. Evenmin doet daaraan af dat ter zake van de deelname van *A, blijkens zijn door de inspecteur – behoudens zijn in 5.3.2.1. weergegeven opmerking – niet betwiste verklaring, geen bijzondere afspraken zijn gemaakt. Het ontbreken van zulke afspraken kan er immers, in combinatie met de in 6.3., 6.4. en 6.5. weergegeven omstandigheden en gegeven oordelen, evenzeer op wijzen dat alle betrokkenen ervan uitgingen dat *A's mogelijke aanwezigheid bij aandeelhoudersvergaderingen zijn positie als adviseur betrof en dat de feitelijke zeggenschap ook met betrekking tot aandeel *a geheel bij de drie aandeelhouders *X bleef rusten. De inspecteur stelt zich gezien het vorenstaande terecht op het standpunt dat voor de belastingheffing geen rekening kan worden gehouden met de uitgifte van het onderwerpelijke aandeel aan *A.
6.7. Nu geen rekening moet worden gehouden met de uitgifte van het onderwerpelijke aandeel *a aan *A vormde belanghebbendes aandelenbezit bij de verkoop in het onderwerpelijke jaar een aanmerkelijk belang en heeft de inspecteur bij die verkoop behaalde winst terecht in de heffing betrokken.
7. Slotsom
Belanghebbendes beroep is ongegrond.
8. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
9. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 14 april 1998 door mr Van Schie, vice-president, als voorzitter, mr Röben en mr drs F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van Wagener als griffier.
(N.Th. Wagener) (P.M. van Schie)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 april 1998