Uitspraak
HET GERECHTSHOF TE ‘S-GRAVENHAGE, Eerste Kamer B,
heeft het volgende arrest gewezen in de zaak van
de STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën),
waarvan de zetel is te ‘s—Gravenhage,
appellant in het principaal appel, tevens geïntimeerde in het incidenteel appel,
(hierna te noemen: de Staat),
procureur: mr. M.J. Schenck,
tegen
de coöperatie ZUIVELCOÖPERATIE CAMPINA MELKUNIE b.a.,
gevestigd te Zaltbommel,
geïntimeerde in het principaal appel, tevens appellante in het incidenteel appel,
(hierna te noemen: Campina),
procureur: mr. W. Taekema.
Het geding
Bij exploit van 21 juli 1993 is de Staat in hoger beroep gekomen van het vonnis van 9 juli 1993, door de president van de arrondissementsrechtbank te ‘s—Gravenhage in kort geding tussen partijen (Campina als eiseres en de Staat als gedaagde) gewezen.
De Staat heeft bij memorie van grieven zes grieven aangevoerd, welke Campina bij memorie van antwoord heeft bestreden.
Campina heeft bij voormelde memorie van antwoord tevens incidenteel appel ingesteld van het vonnis, in dat kader daartegen eveneens zes grieven aangevoerd (de laatste abusievelijk genummerd VII) en tevens daarbij haar eis vermeerderd in dier voege dat thans wordt gevorderd:
primair:de Staat te bevelen de in die memorie omschreven opzeggingen ongedaan te (doen) maken;
subsidiair:de Staat te bevelen die opzeggingen op te schorten en de in die memorie omschreven afspraken gestand te doen voor een periode tot ten minste 1 januari 1998, althans voor zo’n periode, langer dan 1 januari 1996, als het hof naar goede justitie zal vermenen te behoren;
een en ander met veroordeling van de Staat in de kosten van het incidenteel hoger beroep en bij arrest, uitvoerbaar bij voorraad.
De Staat heeft bij memorie van antwoord in incidenteel appel (met één produktie) hierop gereageerd.
Vervolgens hebben partijen ter terechtzitting van 22 december 1994 hun standpunten voor het hof doen bepleiten, de Staat door zijn procureur en Campina door mr. J.C.P. Ekering, advocaat te Rotterdam, zulks aan de hand van pleitnotities, welke bij de stukken zijn gevoegd.
Ten slotte hebben partijen hun procesdossiers aan het hof overgelegd en arrest gevraagd.
Beoordeling van het hoger beroep in het principaal en incidenteel appel:
1. Nu geen der partijen de feiten als opgesomd in onder deel 1. van het beroepen vonnis heeft bestreden, zal ook het hof van die feiten uitgaan.
2.1
Campina heeft in eerste aanleg gevorderd bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, de Staat te bevelen de in geding zijnde opzeggingen ongedaan te (doen) maken, althans de werking daarvan op te schorten en de in geding zijnde toezeggingen gestand te doen voor een periode tot ten minste 1 januari 1997, althans voor zo’n periode als de president naar goede justitie zal vermenen te behoren, een en ander met veroordeling van de Staat in de kosten van het geding.
2.2
De president heeft bij het bestreden vonnis de Staat bevolen de in geding zijnde opzeggingen op te schorten voor een periode tot ten minste 1 januari 1996, met veroordeling van de Staat in de kosten, een en ander uitvoerbaar bij voorraad, en het meer of anders gevorderde afgewezen.
in het principaal appel:
3.1
Het hof zal eerst de vierde grief in het principaal appel bespreken, omdat deze de prealabele vraag betreft naar het spoedeisend belang van Campina bij een onmiddellijke voorziening in kort geding.
3.2
Het hof acht door Campina voldoende aannemelijk gemaakt dat de onderhavige opzeggingen door de inspecteurs onrust hebben veroorzaakt bij haar leden, aan wie bij de presentatie van de certificatenregeling zekerheid omtrent de fiscale behandeling daarvan in het vooruitzicht was gesteld, en dat het ten tijde van het aanspannen van het kort geding van spoedeisend belang was dat die onrust op korte termijn — en nog vóór (verdere) schade zou ontstaan, bijvoorbeeld door verlies van leden — zou worden weggenomen door een beslissing van een rechter over de vraag of die korte opzeggingstermijn wel rechtmatig is; zoals hierna zal worden overwogen is de burgerlijke rechter daarvoor de aangewezen rechter. Het hof acht bovendien door Campina voldoende aannemelijk gemaakt dat de dreiging bestond dat zij niet tijdig haar financieringssysteem zou kunnen aan passen aan de gewijzigde visie van de belastingdienst en dat onrechtmatige aanslagen dreigden te worden opgelegd. Een en ander acht het hof een voldoende spoedeisend belang van Campina bij een voorziening in kort geding. De vierde grief in het principaal appel faalt derhalve.
in het incidenteel en het principaal appel:
4. De overige grieven in het principaal appel alsmede die in het incidenteel appel leggen tezamen het resterende geschil in volle omvang voor aan het hof. Het hof zal deze grieven gezamenlijk behandelen.
5.1
Partijen twisten over de vraag of doordat de inspecteurs hebben verklaard in te stemmen met de door Campina voorgestelde fiscale behandeling van haar certificatenregeling, tussen haar en die inspecteurs een rechtsverhouding is ontstaan welke moet worden gekwalificeerd als een overeenkomst en met name een vaststellingsovereenkomst.
5.2
Het overleg tussen Campina en de inspecteurs, uitmondend in de afgifte door de inspecteurs van de instemmingsverklaringen, heeft naar ‘s hofs oordeel, mede gelet op de daarbij door Campina in haar brieven en door de verschillende inspecteurs bij hun akkoordverklaringen gebezigde bewoordingen, niet het gevolg gehad dat tussen Campina en de inspecteurs een rechtsverhouding is ontstaan welke als een overeenkomst kan worden gekwalificeerd. Het element van wederkerigheid ontbreekt immers: niet kan worden gezegd dat Campina jegens de inspecteurs enige verbintenis is aangegaan. Van een compromis of een vaststellingsovereenkomst in de zin van (thans) artikel 7:900 BW Pro is dan ook geen sprake.
5.3
Wel vormen de instemmingsverklaringen, in aanmerking genomen de feitelijke gang van zaken welke heeft geleid tot de afgifte daarvan en de door de inspecteurs gebezigde bewoordingen, toezeggingen van de diverse inspecteurs omtrent een bepaalde door hen te voeren gedragslijn.
5.4
Dat de onderhavige instemmingsverklaringen niet zouden overeenstemmen met het werkelijke standpunt van de inspecteurs die de uitlatingen deden, is niet aannemelijk geworden. Naar ‘s hofs oordeel zijn de toezeggingen evenmin zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat Campina in redelijkheid niet erop mocht rekenen dat de inspecteurs zich daaraan zouden houden.
6.1
De inspecteurs hebben bij diverse brieven van december 1992 de onderwerpelijke (in hun bewoordingen:) “afspraken” met ingang van 1 januari 1993 “opgezegd”. Het gaat er nu om of zij al doende onrechtmatig hebben gehandeld jegens Campina.
6.2
De Staat heeft zich op het standpunt gesteld dat het hier gaat om aard en gevolgen van een typisch “fiscale rechtsverhouding” en het derhalve de belastingrechter is die geroepen is tot uiteindelijke en definitieve beantwoording van de vragen die in verband met de beëindiging van de instemmingsverklaringen rijzen Dit zou, aldus de Staat, betekenen dat er voor een beoordeling door de burgerlijke rechter in kort geding geen plaats is, althans dat bij die beoordeling de grootst mogelijke terughoudendheid past
6.3
Het hof verwerpt dit standpunt.
Het antwoord op de vraag of de huidige opvattingen van de inspecteurs over de fiscaalrechtelijke gevolgen van de certificatenregeling steun vinden in het recht, is, mede gelet op het onder 5.4 overwogene, niet beslissend voor de vraag of zij rechtmatig hebben gehandeld door de akkoord verklaringen op te zeggen, en het is deze laatste, niet naar haar aard fiscaalrechtelijke, vraag welke — zoals ook hiervoor onder 6.1 overwogen - thans aan de orde is.
Campina heeft, nu er door de inspecteurs nog geen aanslagen zijn opgelegd (en na bezwaar gehandhaafd) waarin hun huidige opvattingen over de fiscale aspecten van de certificatenregeling tot uitdrukking zijn gekomen, een rechtens te respecteren belang bij een rechterlijke beslissing omtrent de rechtmatigheid van de opzeggingen van de akkoordverklaringen, welke akkoordverklaringen haar immers juist beschermen tegen de consequenties van de eventuele onjuistheid van haar eigen standpunten inzake de fiscale aspecten, en welke opzeggingen op zich zelf al een, aan eventuele aanslagen voorafgaand, in haar visie onrechtmatig optreden vormen dat schade kan meebrengen waarvoor de overheid aansprakelijk is. Een dergelijke rechterlijke beslissing zou die schade en ook verder onrechtmatig handelen van de inspecteurs — het opleggen van aanslagen — kunnen beperken en/of voorkomen.
Niet valt in te zien dat een zodanige beslissing naar haar aard bij uitsluiting behoort tot het terrein van de administratieve rechter in belastingzaken; bovendien kan zij in dit stadium ook niet door de belastingrechter worden gegeven, omdat deze — nu het fiscale recht geen proefprocedure kent (afgezien van de regeling van artikel 33 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, welke te dezen niet toepasselijk is) - pas kan worden ingeschakeld indien de aanslagen zijn opgelegd (en na bezwaar gehandhaafd).
Het recht van Campina op toegang tot de burgerlijke rechter als bodemrechter impliceert haar recht op toegang tot de burgerlijke rechter in kort geding; zij hoeft niet te wachten met het zich in rechte te weer stellen tegen een (in haar opvatting) onrechtmatig handelen van de inspecteurs, totdat dat onrechtmatig handelen is uitgemond in onrechtmatige aanslagen. Uit het voorgaande volgt dat er ook geen grond is om in kort geding terughoudend te toetsen op de door de Staat voorgestane wijze.
7.1
Het staat de fiscus in beginsel, behoudens bij2ondere omstandigheden waarvan te dezen niet is gebleken, vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen. Beginselen van behoorlijk bestuur brengen echter mede dat de fiscus bij zulk een opzegging rekening moet houden met de gerechtvaardigde belangen van de contribuabele, hetgeen er in de regel toe zal leiden dat van een eenmaal gegeven akkoordverklaring slechts kan worden teruggekomen met ingang van een in de toekomst gelegen tijdstip. Hoe lang de overgangstermijn is die de contribuabele dan zal moeten worden gegund, is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval.
7.2
Het ligt voor de hand — en het moet ook de inspecteurs duidelijk zijn geweest - dat Campina destijds beoogde zekerheid te krijgen over de fiscale gevolgen van een naar haar aard voor langere tijd als financieringsinstrument bedoelde regeling voor haar en haar leden; het moet ook aan alle betrokkenen duidelijk zijn geweest dat de regeling voor de financiering van Campina van groot belang was, en stond of viel met de fiscale gevolgen. Na het uitvoerige overleg dat tot de akkoordverklaringen leidde mocht Campina - er op vertrouwen dat haar visie over de fiscale gevolgen van de certificatenregeling juist was, althans zou worden gevolgd. In de thans door de inspecteurs gehuldigde zienswijze over de fiscale gevolgen van de certificatenregeling — welke zienswijze kennelijk alleen is ingegeven door - veranderde inzichten — zou die regeling voor Campina en haar leden dermate ongunstig uitwerken dat Campina in feite gedwongen zou zijn de regeling zo snel mogelijk te vervangen door een andere, waarbij dan wel de gewenste interne financiering gewaarborgd zou moeten blijven.
7.3
In deze omstandigheden moet het uitgangspunt dat op een redelijke wijze aan het bij Campina gewekte vertrouwen recht moet worden gedaan, ertoe leiden dat de inspecteurs gehouden zijn het door hen gewekte vertrouwen te honoreren voor zolang en voor zover het Campina redelijkerwijs niet mogelijk is de certificatenregeling te vervangen door een andere wijze van interne financiering. Het hof acht met de president voorshands voldoende aannemelijk, gelet op de complexiteit van de daarvoor noodzakelijke reorganisatie van de financieringssystematiek van Campina, met mogelijk herziening van statuten en reglementen, gepaard gaande met overleg en besluitvorming in de verschillende geledingen van de organisatie, dat een zodanige vervanging niet op stel en sprong kan plaatsvinden, en op zijn vroegst per 1 januari 1996 zal kunnen ingaan. De inspecteurs hebben, door in december 1992 op te zeggen per 1 januari 1993 - waarbij opmerking verdient dat niet aannemelijk is geworden dat het voor Campina al v66r die opzeggingen redelijkerwijs duidelijk moest zijn dat de fiscus zich per 1 januari 1993 niet meer aan de akkoordverklaringen gebonden zou achten — derhalve gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel.
7.4
Daar komt nog bij dat de inspecteurs hun opzeggingen onzorgvuldig hebben voorbereid in die zin dat zij onvoldoende tevoren met Campina hebben overlegd over de gevolgen daarvan voor Campina en over een redelijke aan Campina te gunnen termijn om maatregelen te treffen.
7.5
Een en ander wettigt de gevolgtrekking dat de inspecteurs al doende in zoverre onrechtmatig hebben gehandeld en dat, om (verdere) schade en onrechtmatig handelen te voor— komen, een voorlopige voorziening geboden is als door Campina subsidiair gevraagd, met dien verstande dat het hof met de president voorshands opschorting van de opzeggingen niet langer nodig acht dan tot ten minste 1 januari 1996 Voor het thans treffen van een voorziening als door Campina primair gevorderd, of voor een voorziening als door haar in hoger beroep subsidiair is gevorderd, te weten voor een langere periode dan tot 1 januari 1996, ziet het hof in het door Campina gestelde onvoldoende grond omdat het, naar het hof, voorlopig oordelend in kort geding, vooralsnog aannemelijk acht, redelijkerwijs mogelijk moet zijn voor die
7 datum de gewraakte certificatenregeling te hebben beëindigd en vervangen door een andere deugdelijke wijze van interne financiering, kiest Campina ervoor om de certificatenregeling ook na 1 januari 1996 in stand te laten, dan zal over de haar op te leggen aanslag in de vennootschapsbelasting alsmede over de haar leden op te leggen aanslagen in de inkomstenbelasting over dat jaar eventueel kunnen worden geprocedeerd voor de belastingrechter; het risico dat die procedures ongunstig uitvallen voor Campina en haar leden is dan voor haar.
8. Het argument van de Staat dat deze voorziening niet mag worden getroffen omdat zij nadeel zou toebrengen aan de zaak ten principale en zulks de kortgedingrechter niet zou zijn toegestaan, snijdt geen hout. Zoals uit het hiervoor onder 6.3 overwogene volgt, is de in dit geding voorliggende vraag niet een kwestie die door de belastingrechter, althans bij uitsluiting door de belastingrechter moet worden beoordeeld, en de voorziening verhindert op zich zelf geenszins dat die vraag ook in een bodemprocedure aan de bevoegde burgerlijke rechter wordt voorgelegd.
9.1
Uit het vorenoverwogene volgt dat de president, wat er zij van de daartoe door hem gebezigde gronden, tot een juiste beslissing is gekomen. Noch de grieven in het principaal appel noch die in het incidenteel appel treffen doel, zodat het bestreden vonnis zal worden bekrachtigd. Uit het vorenoverwogene volgt bovendien dat het door Campina in hoger beroep meer of anders gevorderde moet worden afgewezen.
9.2
De Staat zal als de daarin verliezende partij worden veroordeeld in de kosten van het principaal appel, Campina als in het ongelijk gestelde partij in die van het incidenteel appel.
Beslissing
Het Gerechtshof:
in het principaal en incidenteel appel:
bekrachtigt het vonnis waarvan beroep;
in het principaal appel:
veroordeelt de Staat in de kosten van het principaal appel, tot aan deze uitspraak aan de zijde van Campina begroot op f 4.550;
in het incidenteel appel:
wijst het in hoger beroep meer of anders gevorderde af;
veroordeelt Campina in de kosten van het incidenteel appel, tot aan deze uitspraak aan de zijde van de Staat bepaald op f 2.100.
Dit arrest is gewezen door mrs. Monné, De Boer en Lourens en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 23 februari 1995.