Uitspraak
WS
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 98/4460
U i t s p r a a k
op het beroep van X B.V. te Z (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1989 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag nr. 1.F.01.2502 opgelegd die is gedagtekend 25 november 1994, ¦ 60 142 aan omzetbelasting, ¦ 616 aan verhoging en ¦ 16 351 aan heffingsrente vermeldt en, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft die uitspraak vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot ¦ 60 142 aan belasting en ¦ 87 aan verhoging met berekening van heffingsrente.
1.3. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 16 december 1998, nummer 32 693 (BNB 1999/164*), de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten, vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer verwezen naar dit hof.
1.4. Daartoe heeft de Hoge Raad overwogen:
‘3.4. Het Hof heeft verworpen belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat het "A College" en het "B College", naar de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, geen vergelijkbare gevallen zijn, nu beide colleges, in tegenstelling tot belanghebbende, zelf het onderwijs verzorgen. Het Hof heeft voorts overwogen dat niet is gebleken dat deze colleges evenals belanghebbende voor derden projectmanagement verzorgen; dat hieraan niet afdoet dat zij ten behoeve van de eigen onderwijsverstrekking deels vergelijkbare werkzaamheden verrichten als belanghebbende en daarvoor niet in de heffing worden betrokken; dat belanghebbende zich evenmin met succes kan beroepen op het door de inspecteur weersproken feit dat ISO-Friesland ten aanzien van vergelijkbare werkzaamheden wèl de onderwijsvrijstelling zou mogen toepassen, omdat een beslissing van een in een ander ambtsgebied ten aanzien van ISO-Friesland bevoegde inspecteur de voor belanghebbende bevoegde inspecteur niet bindt; dat om die reden ook het opsporen van in andere ambtsgebieden gevestigde "ISO-lokaties" belanghebbende niet zal baten; dat niet gebleken is dat de inspecteur belanghebbende heeft toegezegd een door zijn ambtgenoot ten aanzien van ISO-U eventueel ingenomen gunstiger standpunt te zullen volgen.
3.5.1. Middel II, dat onder meer ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte het "A College" en het "B College" in zijn vergelijking heeft betrokken, in plaats van de nevenstichtingen, wordt in zoverre terecht voorgesteld, aangezien het Hof de in het middel te berde gebrachte stelling niet heeft behandeld.
3.5.2. Middel II keert zich voorts tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende zich evenmin met succes kan beroepen op het door de Inspecteur weersproken feit dat ISO-U ten aanzien van vergelijkbare werkzaamheden wèl de onderwijsvrijstelling zou mogen toepassen, omdat een beslissing van een in een ander ambtsgebied ten aanzien van ISO-U bevoegde inspecteur de voor belanghebbende bevoegde inspecteur niet bindt; dat om die reden ook het opsporen van in andere ambtsgebieden gevestigde "ISO-lokaties" belanghebbende niet zal baten.
In overeenstemming met hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 16 december 1998, nr. 33327, heeft overwogen, kan, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, indien een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, dan wel als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming plaatsvindt, het noemen van en één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid, meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en de inhoud van dat gestelde beleid. In zodanig geval is de beantwoording van de vraag of dat bewijs is geleverd, uiteraard met inachtneming van hetgeen de betrokken inspecteur daartegenover heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.
Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. Na verwijzing dient de vraag te worden behandeld of in het onderhavige geval sprake is van een situatie als hiervóór bedoeld.’
1.5. Bij de mondelinge behandeling te Arnhem op 7 oktober 1999 zijn gehoord belanghebbende bij monde van haar directeuren C en D met haar gemachtigde, alsmede de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
1.6. Daar heeft de voormelde gemachtigde namens belanghebbende gepleit, waarvan de overgelegde en als zodanig door de griffier gewaarmerkte notities, met vier bijlagen, als hier herhaald en ingelast worden beschouwd.
1.7. Na het verhoor van de getuigen E en F door de daartoe aangewezen raadsheer-commissaris op 21 december 1999 te Arnhem en toezending van de afschriften van de daarvan opgemaakte, tot de gedingstukken behorende, processen-verbaal aan partijen hebben de artikelen 14, eerste lid, onder 2° , en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing gevonden.
1.8. Bij de nadere mondelinge behandeling op 5 oktober 2000 te Arnhem zijn gehoord C en de gemachtigde voornoemd alsmede de inspecteur. De overgelegde en als zodanig gewaarmerkte notities van de pleidooien die de gemachtigde en de inspecteur aldaar hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
2. De vaststaande feiten
Ook na cassatie en verwijzing kan worden uitgegaan van de feiten die door het Hof in zijn voormelde uitspraak als vaststaand zijn aangemerkt.
3. Het geschil en de standpunten van partijen
3.1. Na cassatie moet de onder 1.4, laatste alinea, vermelde vraag worden beantwoord.
3.2. Partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat daarvan is vermeld in de uitspraak van het Hof en in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is voor dit hof mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities met bijlagen, op 7 oktober 1999 toegevoegd - zakelijk weergegeven:
3.2.1. namens belanghebbende:
3.2.1.1. Zij weet niet wat er zou hebben gestaan en heeft niets weggelakt op de rechterhelft van de bovenste regel van bladzijde 2 van de originele brief van 16 november 1989 waarvan een kopie als bijlage 7 bij het vertoogschrift aan het Hof is overgelegd (stuk nr. I-b-5 van de cassatie-inventaris).
3.2.1.2. Over de ISO-projecten is regelmatig landelijk overleg gevoerd met de Belastingdienst.
3.2.1.3. Haar is door Siemonsma voornoemd gezegd dat hij van de Belastingdienst/Ondernemingen U had gehoord dat alle ISO-activiteiten waren vrijgesteld voor de omzetbelasting.
3.2.1.4. ISO-U heeft tot begin 1991 gefunctioneerd. Na ISO-V zijn er achttien ISO's bijgekomen.
3.2.1.5. Aan de hand van stukken waar de inspecteur de hand op kan leggen moet zijn na te gaan hoe ISO-U voor de omzetbelasting behandeld is.
3.2.2. door de inspecteur:
3.2.2.1. Het W-Bureau is in het cassatieberoepschrift ten tonele gevoerd. Het W-Bureau heeft gewerkt op subsidiabele basis. Dat verschilt wezenlijk van werken door deelname aan het economische verkeer. Was het W-Bureau op declaratiebasis gaan werken, dan was het in de heffing van omzetbelasting betrokken. Op zichzelf verandert de omzetbelastingplicht niet doordat slechts aan één opdrachtgever diensten worden verleend. Of het W-Bureau wel of geen ondernemer is, heeft geen belang. Is het geen ondernemer, dan bestaat geen omzetbelastingplicht; is het wel ondernemer, dan levert het wellicht alleen vrijgestelde prestaties; belaste diensten zijn daar niet aan de orde. Commerciële activiteiten zoals acquisitie en management van internationale cursussen worden verricht via nevenstichtingen met winstoogmerk en niet aan derden in rekening gebracht.
3.2.2.2. Op blad 1 van bijlage 4 van de pleitnotities van belanghebbende staan allemaal nodige bijkomende door de Stichting G verrichte activiteiten vermeld, vallend onder de artikelen 3, eerste lid, onderdeel h, en 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Interne dienstverlening is niet belast. Door belanghebbende zelf wordt geen onderwijs gegeven.
3.2.2.3. Hem zeggen de overgelegde brieven niets daar er geen namen op staan.
3.2.2.4. Hij heeft geheimhouding te bewaren over zaken van derden.
3.2.2.5. Een brief van ISO-U is er niet, wel een van 16 november 1989 van de eenheid U aan ISO-U.
3.2.2.6. Het geven van onderwijs moet worden onderscheiden van advisering en het organiseren van symposia.
3.2.2.7. Op één van de twee overgelegde facturen van Van Aarle & Partner staat ‘B.T.W.’.
3.2.2.8. Hij wijst op de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 24 maart 1999, nr. 97/22039 (V-N 1999/31.30).
3.2.2.9. Naar zijn idee is er geen landelijk ongelijke behandeling maar worden alle activiteiten als die van belanghebbende belast. Voor de indicatie van landelijk gecoördineerd beleid is er ten hoogste één geval. Er is geen ander ongelijk behandeld geval.
3.2.2.10. Hij mag uit hoofde van de geheimhouding niets vertellen over de 26 andere ISO's. Maar het zou ook niets toevoegen als dat nog werd onderzocht.
3.2.2.11. Zijn standpunt ten opzichte van ISO is nooit gewijzigd. Het ging alleen om het W-Bureau.
3.2.2.12. Hij moet ontheven worden van zijn geheimhoudingsplicht, als van belang is de behandeling van andere ISO's te onderzoeken. Zijn archief gaat overigens niet zover terug dat nog zou zijn na te gaan hoe ISO-U behandeld is.
3.2.2.13. Van zijn kant behoeft er geen getuige te worden gehoord.
3.2.3. en namens belanghebbende en door de inspecteur gezamenlijk:
3.2.3.1. Zij staan gecombineerde behandeling voor van de zaken met de nummers 98/4460, 98/4461 en 98/4462.
3.3. Daaraan is mondeling op 5 oktober 2000, behalve de inhoud van de daar overgelegde pleitnotities, toegevoegd - zakelijk weergegeven:
3.3.1. namens belanghebbende:
3.3.1.1. Zij heeft voldoende kennis kunnen nemen van de pleitnotities van de inspecteur.
3.3.1.2. De nevenstichting moest worden opgericht in verband met ministeriële geldstromen voor contractactiviteiten. Particuliere instituten hadden aanvankelijk wél omzetbelasting te voldoen, andere niet. Later zijn de particuliere ook vrijgesteld.
3.3.1.3. Zij wenst vrijstelling op grond van gelijke behandeling. In de zaak nummer 98/4460 vraagt zij geen vermindering van de naheffingsaanslag op grond van correcties die na cassatie en verwijzing niet meer aan de orde zijn.
3.3.1.4. Bij haar doet de uitleg van de inspecteur de vraag rijzen of er wel of geen eenheidsoverstijgend beleid was.
3.3.1.5. Tegenover haar kan de inspecteur zich er niet op beroepen dat diens stilzitten jegens E geen beleid was.
3.3.1.6. Adviesbureau E had niet alleen het ISO-project maar ook andere en daarop heeft de brief van de Belastingdienst te U betrekking. Als dat bureau, dat voor driekwart ISO-activiteiten verrichtte, inclusief omzetbelasting heeft gefactureerd, was dat over niet-vrijgestelde activiteiten.
3.3.1.7. De inspecteur heeft gezien dat E vrijstelling heeft genomen, doch vervolgens stilgezeten.
3.3.2. en door de inspecteur:
3.3.2.1. In zijn pleitnotities moeten de volgende verbeteringen worden aangebracht:
Op het tweede blad staat als laatste woord in de vierde regel van onder ‘afgeweken’; dit moet zijn: afgewezen.
Op het derde blad moet aan de eerste volzin worden toegevoegd: en in hoeverre de onderwijsvrijstelling op haar van toepassing is.
3.3.2.2. Regulier onderwijs is altijd vrijgesteld voor zover niet op winst gericht. Geprocedeerd is alleen over contractonderwijs.
3.3.2.3. In zijn conclusie na verwijzing heeft hij onder 2.5-2.15 aandacht besteed aan de positie van het W-Bureau.
3.3.2.4. Zijn eenheid heeft een standpunt in één geval. Dat maakt nog geen beleid. Er viel dus ook geen beleid af te stemmen met andere eenheden. Zijn ambtgenoot van de eenheid U deed hetzelfde, namelijk alleen onderwijsactiviteiten vrijstellen, en is niet tekortgeschoten door niet te kijken naar omzetbelasting die niet is voldaan.
3.3.2.5. Volgens een brief van die eenheid aan Siemonsma moest deze zijn activiteiten gesplitst factureren en heeft deze aan de gemeente U ook gefactureerd. Er is geen aanwijzing voor het tegendeel. Ten tijde van het getuigenverhoor waren er nog geen nota's.
3.3.2.6. Als op een factuur BTW in rekening is gebracht, wordt deze ook verschuldigd.
3.3.2.7. Van de fiscus zijn twee brieven in het geding gebracht. De brief van belanghebbende van 4 januari 1990 bevat geen conclusie van de inspecteur maar alleen een verzoek om teruggaaf. Dat is voorlopig gehonoreerd. Van een teruggaaf kan worden teruggekomen door middel van naheffing.
3.3.2.8. E heeft de vrijstelling toegepast op vrijgestelde activiteiten, die waren afgesplitst van de deelprojecten waarvoor ze BTW gefactureerd had.
3.3.2.9. Hij verwijst naar de brief van zijn ambtgenoot te U van 16 november 1989.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende neemt na verwijzing het standpunt in dat op grond van een beginsel van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, haar werkzaamheden betreffende ISO-projecten moeten delen in de vrijstelling van omzetbelasting als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel o, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
4.2. Ter zitting van 5 oktober 2000 heeft belanghebbende nader het standpunt ingenomen dat zij, in afwijking van de conclusie in haar memorie na verwijzing, vermindering van de naheffingsaanslag verzoekt tot op een bedrag van ¦ 4 042.
4.3. De Belastingdienst/Ondernemingen U heeft op verzoek van de desbetreffende belastingplichtige, Adviesbureau E te U bij brief van 16 november 1989 E ingelicht over de reikwijdte van de voornoemde onderwijsvrijstelling, in het bijzonder met betrekking tot uitvoering van ISO-projecten - gelijk aan die ter zake waarvan belanghebbende vrijstelling van omzetbelasting vraagt.
4.4. Uit die brief kan naar het oordeel van het hof in redelijkheid geen andere conclusie worden getrokken dan dat die ambtgenoot werkzaamheden in het kader van ISO-projecten niet zijnde feitelijk geven van onderwijs, niet als voor de omzetbelasting vrijgesteld verstrekken van onderwijs beschouwt.
4.5. Directeur E heeft als getuige verklaard dat destijds de inhoud van voormelde brief voor hem duidelijk was en dat hij over de inhoud ervan nadien niet meer met de desbetreffende inspecteur heeft gediscussieerd. Indien en voor zover E aangifte heeft gedaan als waren de desbetreffende activiteiten (geheel dan wel ten dele) vrijgesteld van omzetbelasting, kan zulks alsdan niet aan de desbetreffende inspecteur worden toegerekend, maar dient voor rekening van E te worden gehouden.
4.6. De Inspecteur heeft voorts voldoende aannemelijk gemaakt dat het achterwege blijven van enige reactie van die ambtgenoot op eventueel de in die aangifte(n) gemaakte fouten, niet berust heeft op een beoogde begunstiging van E door die ambtgenoot.
4.7. Er is dan ook geen enkele aanleiding om aan te nemen dat die ambtgenoot een beleid heeft gevoerd, waarbij hij voor activiteiten als waarvan belanghebbende vrijstelling van omzetbelasting vraagt, een zodanige vrijstelling verleende.
4.8. Van een zodanig beleid van ambtgenoten elders in den lande gedurende de onderhavige periode, is evenmin gebleken.
4.9. De Inspecteur stelt gemotiveerd, belanghebbende weerspreekt onvoldoende en het hof acht aannemelijk, dat de nevenstichtingen van ‘A College’ en ‘B College’ in het tijdvak van naheffing uitsluitend interne diensten zowel op het gebied van verstrekking van onderwijs als anderszins (onder andere administratie) verleenden aan A College onderscheidenlijk B College zonder daarvoor enige vergoeding in rekening te brengen. De Inspecteur heeft bijgevolg terecht het standpunt kunnen innemen - zoals hij kennelijk heeft gedaan - dat die stichtingen de genoemde diensten hebben kunnen verlenen zonder daarover omzetbelasting verschuldigd te worden en dus zowel feitelijk als rechtens in een andere situatie verkeerden dan belanghebbende. Daaraan doet niet af dat aan A College en/of B College door derden wegens voor die stichtingen verrichte diensten met ‘b.t.w.’ is gefactureerd (de nota van Van Aarle & Partner van 9 februari 1990, opgenomen in bijlage 4 bij de pleitnotities van belanghebbende van 7 oktober 1999).
4.10. Het gelijkheidsbeginsel kan belanghebbende dus niet baten.
5. Slotsom
Het beroep, voor zover na cassatie en verwijzing ter beoordeling van dit hof, is ongegrond.
6. Proceskosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken vindt het hof geen termen aanwezig.
7. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
Aldus gedaan te Arnhem op 7 februari 2001 door mr N.E. Haas, vice-president, mr Matthijssen en mr drs F.J.P.M. Haas, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink, gerechtsauditeur, en van mr Van Hoorn als griffier.
(E.M. van Hoorn) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 7 februari 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.