Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 13 september 1996 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1989 tot en met 31 december 1992 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 60.142,-- aan enkelvoudige belasting en f 616,-- aan verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd, en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 60.142,-- aan enkelvoudige belasting en f 87,-- aan verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr J.R.F. Veendijk, advocaat te Apeldoorn.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende is sinds 1988 werkzaam als project- adviesbureau. Gedurende het naheffingstijdvak heeft zij in opdracht van de gemeente Q gewerkt aan het project Intensivering Scholing door Onderwijsinstellingen (hierna: het ISO-project), het PPO-project (een vervolg op het ISO-project), het project "Grensoverschrijdende activiteiten Q/R" en het project "Euregionaal Buro S/T".
Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren steeds 75% van de door haar voor de voormelde prestaties ontvangen vergoedingen toegerekend aan door haar verrichte vrijgestelde prestaties, het verstrekken van onderwijs. Te dier zake heeft zij geen omzetbelasting voldaan dan wel op verzoek teruggaaf verkregen. Bij de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft de Inspecteur ter zake van deze prestaties niet voldane omzetbelasting ten bedrage van f 56.100,-- nageheven. 3.2. Het Hof heeft - in cassatie niet betwist - vastgesteld dat belanghebbendes activiteiten voor de vier projecten zich met name hebben beperkt tot het initiëren en organiseren van te geven cursussen/opleidingen, het onderhouden van talloze contacten, het (bemiddelen en begeleiden bij het) zoeken naar werk(ervaringsplaatsen) voor cursisten en/of het houden van toezicht op de projecten (hierna: het project-management), doch niet mede het zelf verstrekken van onderwijs omvatten, en voorts dat het verstrekken van onderwijs doorgaans werd uitbesteed aan reguliere onderwijsinstellingen dan wel aan door deze instellingen ten behoeve van het contractonderwijs opgerichte instellingen. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld: dat onder die omstandigheden belanghebbendes activiteiten, beoordeeld naar het spraakgebruik, niet kunnen worden aangemerkt als het verstrekken van onderwijs als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, aanhef en onder 2°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), en artikel 8 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Besluit); dat van kennisoverdracht door belanghebbende geen sprake is; dat weliswaar belanghebbende voor enkele cursussen in het kader van het ISO-project (deskundigheidsbevordering schoolpersoneel 1989 en moderne las- en lijmtechniek) als één van de uitvoerende instituten wordt vermeld, maar dat dit niet de conclusie rechtvaardigt dat zij het onderwijs heeft verstrekt, omdat niet is gebleken dat haar activiteiten meer dan project-management hebben omvat, waartoe het Hof eveneens het verzorgen van voorlichtingsbijeenkomsten over te geven cursussen rekent; dat zo al sprake is geweest van enige onderwijsactiviteit, hetgeen het Hof niet is gebleken, dit ter uitvoering van de met de gemeente Q gesloten overeenkomst zal zijn geweest en moet worden aangemerkt als onderdeel van het project- management, waarvoor de gemeente Q haar een vergoeding heeft betaald; dat aan het vorenoverwogene niet kan afdoen dat het verstrekken van onderwijs door de reguliere instellingen zonder belanghebbendes werkzaamheden niet mogelijk zou zijn geweest.
3.3. Middel I strekt ten betoge dat belanghebbendes activiteiten zo onlosmakelijk met het verstrekken van onderwijs zijn verbonden, dat zij kunnen delen in de in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel o, aanhef en onder 2°, van de Wet en in de Resolutie van 14 juli 1989, nr. WV 89/203, Vakstudie Nieuws 27 juli 1989, blz. 2203, neergelegde vrijstelling. Het middel faalt, daar 's Hofs andersluidend oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
3.4. Het Hof heeft verworpen belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat het "A College" en het "B College", naar de Inspecteur onvoldoende weersproken heeft gesteld, geen vergelijkbare gevallen zijn, nu beide colleges, in tegenstelling tot belanghebbende, zelf het onderwijs verzorgen. Het Hof heeft voorts overwogen dat niet is gebleken dat deze colleges evenals belanghebbende voor derden project-management verzorgen; dat hieraan niet afdoet dat zij ten behoeve van de eigen onderwijsverstrekking deels vergelijkbare werkzaamheden verrichten als belanghebbende en daarvoor niet in de heffing worden betrokken; dat belanghebbende zich evenmin met succes kan beroepen op het door de Inspecteur weersproken feit dat ISO-U ten aanzien van vergelijkbare werkzaamheden wèl de onderwijsvrijstelling zou mogen toepassen, omdat een beslissing van een in een ander ambtsgebied ten aanzien van ISO-U bevoegde inspecteur de voor de belanghebbende bevoegde inspecteur niet bindt; dat om die reden ook het opsporen van in andere ambtsgebieden gevestigde "ISO-lokaties" belanghebbende niet zal baten; dat niet gebleken is dat de Inspecteur belanghebbende heeft toegezegd een door zijn ambtgenoot ten aanzien van ISO-U eventueel ingenomen gunstiger standpunt te zullen volgen.
3.5.1. Middel II, dat onder meer ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte het "A College" en het "B College" in zijn vergelijking heeft betrokken, in plaats van de nevenstichtingen, wordt in zoverre terecht voorgesteld, aangezien het Hof de in het middel te berde gebrachte stelling niet heeft behandeld.
3.5.2. Middel II keert zich voorts tegen ?s Hofs oordeel dat belanghebbende zich evenmin met succes kan beroepen op het door de Inspecteur weersproken feit dat ISO-U ten aanzien van vergelijkbare werkzaamheden wèl de onderwijsvrijstelling zou mogen toepassen, omdat een beslissing van een in een ander ambtsgebied ten aanzien van ISO-U bevoegde inspecteur de voor de belanghebbende bevoegde inspecteur niet bindt; dat om die reden ook het opsporen van in andere ambtsgebieden gevestigde "ISO- lokaties" belanghebbende niet zal baten. In overeenstemming met hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 16 december 1998, nr. 33327, heeft overwogen, kan, anders dan in de gevallen waarop de meerderheidsregel het oog heeft, indien een beroep op het gelijkheidsbeginsel is gegrond op de stelling dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van een bepaald (niet gepubliceerd) beleid dat wordt gecoördineerd op een hoger niveau dan dat van alleen de betrokken eenheid van de Belastingdienst, dan wel als gevolg van een daar gevoerd bepaald beleid terwijl een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst meebrengt dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming plaatsvindt, het noemen van één of meer vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven ook van buiten het bevoegdheidsgebied van die eenheid, meewerken tot het bewijs van de aanwezigheid en de inhoud van dat gestelde beleid. In zodanig geval is de beantwoording van de vraag of dat bewijs is geleverd, uiteraard met inachtneming van hetgeen de betrokken inspecteur daartegenover heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt, voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt. Het middel wordt in zoverre terecht voorgesteld. Na verwijzing dient de vraag te worden behandeld of in het onderhavige geval sprake is van een situatie als hiervóór bedoeld.
3.5.3. Voorzover het middel zich ten slotte richt tegen ?s Hofs oordeel dat niet gebleken is dat de Inspecteur een toezegging heeft gedaan het standpunt van zijn ambtsgenoot te zullen volgen, faalt het, aangezien dit oordeel als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
3.6. Het Hof heeft tevens verworpen belanghebbendes beroep op gewekt vertrouwen, en daarbij geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat tijdens een in mei/juni 1990 door haar georganiseerde cursus aan belanghebbende toezeggingen zijn gedaan dat haar activiteiten onder de onderwijsvrijstelling zouden vallen.
3.7. Voorzover middel III zich keert tegen laatstgenoemd oordeel, faalt het eveneens, daar ook dit oordeel als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
3.8. De klacht die ten betoge strekt dat het Hof de enkelvoudige belasting te hoog heeft vastgesteld door geen rekening te houden met een naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 1991 tot en met 31 december 1992, kan niet tot cassatie leiden, nu uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat daarop ook reeds voor het Hof een beroep is gedaan, zodat daarop geen acht kan worden geslagen, omdat zulks een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.
3.9. Op grond van het hiervóór in 3.5.1 en 3.5.2 overwogene kan ?s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaken onder de nummers 33.360 en 33.361 redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie ver schuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 16 december 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van Vliet en Hammerstein, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.