Uitspraak
aa
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 97/00271
U i t s p r a a k
op het beroep van de heer X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag inkomstenbelasting 1994, met nummer H.01 en dagtekening 29 april 1996 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 268.505,-.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 11 februari 1997 de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarna een conclusie van repliek ingediend, en de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 10 maart 1998. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.5. Het Hof heeft daarna belanghebbende de gelegenheid gegeven door middel van schriftelijke inlichtingen nader bewijs te leveren. De daarop door belanghebbende ingezonden stukken gaven het Hof vervolgens aanleiding om de Inspecteur in de gelegenheid te stellen tegenbewijs te leveren.
1.6. Op uitnodiging van het Hof heeft belanghebbende daarna gereageerd op deze uiteenzetting van de Inspecteur. Tenslotte heeft de Inspecteur, voorafgaand aan de tweede mondelinge behandeling, een schriftelijke aanvulling gegeven op de eerder door hem gegeven reactie.
1.7. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 22 februari 2001. Daarbij zijn verschenen en gehoord eerder genoemde gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting van 10 maart 1998 en van 22 februari 2001, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. De aanslag inkomstenbelasting 1994 is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 268.505,-. Daarin is begrepen een bedrag van ƒ 110.396,- hetwelk de Inspecteur bij de aanslagregeling heeft bijgeteld bij het aangegeven belastbaar inkomen ad ƒ 158.109,- met de omschrijving ‘de fiscale claim bij de verkrijging van het erfpachtrecht "om niet" op 1 november 1971’.
2.2. Dit betreft een erfpachtrecht dat belanghebbende heeft verkregen van de Rijksdienst voor de IJsselmeerpolders bij de start in 1971 van zijn onderneming te Q. Voor de verkrijging ervan heeft belanghebbende geen bedrag betaald. Het erfpachtrecht is vastgelegd in een akte van 24 december 1971 met als ingangsdatum 1 november 1971.
2.3. De gemeente R had de door belanghebbende gepachte grond nodig voor het realiseren van stadsuitbreiding, waaronder woningbouw. Tevens was de grond nodig voor de aanleg van rijkswegen. De gemeente heeft over de beëindiging door belanghebbende van de pachtovereenkomst en de daarbij te betalen vergoeding, enige jaren met belanghebbende onderhandeld. De aanvankelijke bedoeling van betrokkenen in de directe omgeving vervangende grond te verkrijgen, kon niet worden verwezenlijkt.
2.4. Daarop heeft de gemeente in de onderhandelingen betrokken de Rijksdienst voor de IJsselmeerpolders te Zwolle (hierna: de Rijksdienst). Deze dienst was belast met het inrichten van de nieuwe Flevopolder en het uitgeven van landbouwgronden aldaar. Als belanghebbende in het nieuwe land een vervangend bedrijf zou kunnen verkrijgen zou onder meer de gemeente R kunnen volstaan met een lager bedrag aan schadevergoeding. Dit komt reeds tot uiting in een in kopie tot de stukken behorend verslag van een bespreking tussen twee functionarissen van respectievelijk de gemeente en bedoelde Rijksdienst op 12 september 1967. Dit verslag vermeldt onder meer:
"Van de zijde van de Gemeente R wordt nog eens extra de aandacht gevraagd voor het complex van belangen, dat er gemoeid is met het in pacht geven van 2 afzonderlijke boerderijen aan de Gebroeders X te R, die hun gezamenlijk pachtbedrijf aldaar, groot 67.55.25 h.a. binnen afzienbare tijd moeten verlaten.
(…)
De belangen, waarvan hierbij sprake is zijn:
1e die van de Gebroeders X en hun bedrijf als zelfstandige pachters gezamenlijk voort te zetten.
2e die van de Gemeente R, omdat daarmede een belangrijke besparing op eventueel verschuldigde schadeloosstelling bij pachtontbinding kan worden verkregen. Dit slaat op de boerderij met 46.08.34 h.a. land gepacht van de Gemeente R.
3e die van het rijk, omdat de gronden van het van bedrijf A gepachte bedrijf, groot 19.98.56 h.a. zo straks nodig zullen zijn voor het aanleggen van een nieuwe rijksweg en een daarbij behorend belangrijk kruispunt.
Het rijk zou dan tevens het voordeel kunnen hebben van het niet verschuldigd zijn van pachtersvergoeding, waarmede, naar verwachting, eveneens een belangrijk bedrag zou zijn gemoeid."
De totale schadevergoeding, dus inclusief inkomensschade, werd in een brief van 19 maart 1968 van de gemeente R geschat op een bedrag van tussen de ƒ 600.000,- en ƒ 700.000,-.
2.5. In de prospectus van de Rijksdienst van de in 1971 uit te geven landbouwbedrijven is opgenomen, dat rekening wordt gehouden met bijzondere omstandigheden van de sollicitanten. Naast verlies van grond in ruilverkavelingsprojecten wordt dan als bijzondere omstandigheid ook genoemd:
"… dat de exploitatie van het huidige bedrijf geheel of gedeeltelijk moet worden gestaakt ten gevolge van de uitvoering van werken van openbaar belang. Het is gewenst dat de instantie waaraan het bedrijf moet worden overgedragen, hiervan aan de Rijksdienst schriftelijk mededeling doet".
En in het uitgifteplan van dezelfde dienst worden de sollicitanten verdeeld in drie groepen:
"zij die afkomstig zijn uit een ruilverkavelingsgebied, zij die worden gedupeerd door de uitvoering van werken van openbaar belang en door pachtbeëindiging, zij die niet tot een van deze catagorieën behoren. De sollicitanten uit de eerste twee categorieën genieten prioriteit bij de toewijzing van bedrijven, indien de gronden die zij exploiteren, beschikbaar worden gesteld voor ruilverkaveling of stadsuitbreiding. Voor de eerste categorie is 50% en voor de tweede categorie is 25% bedrijven bestemd. De sollicitanten uit de derde categorie behoren tot de z.g. vrije sector. De resterende 25% van de bedrijven is voor hen bestemd. Zij behoeven geen gronden in te leveren. Daar het aantal sollicitanten per categorie groter is dat het aantal voor elke categorie beschikbare bedrijven, moet een selectie worden toegepast. Nadat dit gebeurd is, wordt naar een aantal sollicitanten een nader onderzoek ingesteld. Dit onderzoek dient om de verkregen gegevens te verifiëren en een indruk te verkrijgen omtrent hun vakbekwaamheid en omtrent de geschikheid van de sollicitant en zijn gezin voor een van de door hem gevraagde bedrijven".
2.6. Over de uiteindelijke toewijzing, en het effect van indeling in een bepaalde categorie, geeft het tot de stukken behorende flevobericht no 153 ‘Rapporten inzake de inrichting en ontwikkeling van de IJsselmeerpolders en andere landaanwinningswerken’ uit 1979 van J. van Dijk nadere informatie. Uit dit rapport valt op te maken, onder andere uit tabel 6 op pagina 19, dat indeling in de eerste twee groepen inhield dat men een grotere kans maakte op uiteindelijke toedeling van land dan indeling in de derde categorie, de ‘vrije sector’ was duidelijk nadelig. Van de 626 gegadigden in uitgiftejaar 1971 behoorden er 370 ingedeeld tot de ‘vrije sector’ en 114 ingedeeld tot de categorie ‘gedupeerden’, terwijl aan beide groepen een kwart van het beschikbare land was toebedeeld.
2.7. Nog in 1971 verkrijgt belanghebbende een recht van erfpacht in de IJsselmeerpolder, en betaalt de gemeente (alleen) een schadevergoeding van ƒ 60.561,93 als tegemoetkoming in de verhuiskosten en de door belanghebbende aangebrachte verbeteringen.
Er wordt geen inkomensschade vergoed (het grootste deel van de eerder geschatte schadevergoeding) omdat er door de verwerving van grond bij Q geen sprake is van verlies aan inkomsten. Belanghebbende kon aldaar een ander bedrijf starten, waarbij een (nog meer) efficiënte bedrijfsvoering mogelijk was.
De brief van de Rijksdienst van 11 juni 1971 waarin aan belanghebbende het onderhavige erfpachtrecht wordt aangeboden bevat onder meer de volgende voorwaarden:
"Het aanbod geschiedt onder de opschortende voorwaarde, dat U mij vóór 1 oktober 1971 hebt overgelegd:
a. een schriftelijke verklaring van Burgemeester en Wethouders van de gemeente R waaruit blijkt, dat de met U gesloten pachtovereenkomst voor 34 ha door de gemeente aan te wijzen gronden met de daarop staande gebouwen is ontbonden;
b. een schriftelijke verklaring van Burgemeester en Wethouders van de gemeente R, dat ter zake van de pachtontbinding van de onder a. bedoelde gronden geen bedrijfsschadevergoeding is of zal worden betaald;
c. een gespecificeerde opgave van Burgemeester en Wethouders van de gemeente R van de aan U uitbetaalde of uit te betalen bedragen van de door U aan het gepachte aangebrachte verbeteringen.
d. een schriftelijke verklaring van Burgemeester en Wethouders van de gemeente R, dat indien U verhuiskosten zijn betaald, deze een bedrag van ƒ 5.000,--- niet te boven gaan;
e. een schriftelijke verklaring van Burgemeester en Wethouders van de gemeente R, dat zij aan U geen andere bedragen hebben betaald of zullen betalen dan de onder c. en d. vermelde vergoedingen."
2.8. Partijen zijn het er over eens dat er in 1971, ook in fiscale zin, sprake is van een staking van de onderneming te R en daaropvolgend de aanvang van een nieuwe onderneming te Q.
2.9. Belanghebbende heeft vervolgens op 30 april 1994 zijn onderneming te Q overgedragen aan zijn zoon. Daarbij is stakingswinst gerealiseerd en verantwoord in de aangifte inkomstenbelasting 1994, welke stakingswinst door de Inspecteur is verhoogd met bovengenoemd bedrag van ƒ 110.396,-.
2.10. Deze bijtelling van ƒ 110.396,- ziet op het voordeel dat belanghebbende genoot door het in 1971 zonder betaling verkrijgen van bovengenoemd erfpachtrecht. Het is berekend door de omvang van het perceel in Q van 44.15.85 ha te vermenigvuldigen met een (voor die tijd en die lokatie standaard) bedrag van ƒ 2.500,- per ha.
De omvang en berekening van dit bedrag van ƒ 110.396,- is op zichzelf niet in geding.
2.11. Bij de overdracht van de onderneming in 1994 aan zijn zoon heeft belanghebbende een lijfrente bedongen, een zogenaamd stamrecht. In de lijfrenteovereenkomst is een glijclausule opgenomen die voorziet in een aanpassing van koopsom en lijfrentetermijnen, als de stakingswinst later op een hoger bedrag moet worden vastgesteld, zoals in deze procedure in geschil is.
Partijen zijn het er over eens dat deze glijclausule wordt erkend en toepassing vindt bij een aanpassing van de stakingswinst. Ter zitting van 10 maart 1998 hebben partijen gezamenlijk het standpunt ingenomen de eventuele werking van de glijclausule buiten het onderhavige geding te houden.
2.12. In zijn brief aan het Hof van 24 april 1998 heeft belanghebbende zijn eerdere gedane aanbod tot getuigenbewijs ingetrokken.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het voordeel dat belanghebbende genoot door de verkrijging in 1971 van het erfpachtrecht, tot de belaste stakingswinst van 1994 behoort.
3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben in de zittingen geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot het aangegeven belastbaar inkomen ad ƒ 158.109,-.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Aangenomen mag worden dat belanghebbende destijds niet zou hebben geopteerd voor een landbouwbedrijf in Oostelijk Flevoland, indien hij niet zijn toenmalige gepachte grond voor stadsuitbreiding e.d. had moeten afstaan.
4.2. De gemeente heeft - mede met het oog op besparing van een aanmerkelijk bedrag aan te betalen inkomensschadevergoeding tengevolge van gedwongen pachtontbinding - alles in het werk gesteld om belanghebbende in aanmerking te laten komen voor de verkrijging van een landbouwbedrijf in de Flevopolder, doch had met betrekking tot de toewijzing geen beslissingenbevoegdheid.
4.3. De beperkte invloed van de gemeente op de mogelijkheden van belanghebbende om een bedrijf toegewezen te krijgen, blijkt ook uit het verslag van de bespreking op 31 mei 1967 met de Rijksdienst, waarbij de vertegenwoordiger van de Rijksdienst meldt:
"In dit verband ziet hij, mede gelet op het feit, dat er ruim 1400 sollicitanten zijn voor rond 60 bedrijven, praktisch geen mogelijkheden voor de Gebr. X in de IJsselmeerpolders".
Het pleidooi van de gemeente dat het jonge, bijzonder bekwame pachters betreft wordt afgedaan met:
"dat uitzonderlijk bekwame landbouwers er, zonder beschikbaarstelling van nieuwe bedrijven in de IJsselmeerpolders, toch wel komen".
Bij een bespreking van 28 januari 1971 met de gemeente is de Rijksdienst wat minder afhoudend, zo komt uit dat beprekingsverslag naar voren. Maar ook dan blijft de beslissingsbevoegdheid duidelijk bij de Rijksdienst met in acht neming van de door de IJsselmeerdirectie gegeven richtlijnen. In de brief van 11 juni 1971 van de Rijkdienst aan belanghebbende waarbij grond in de nieuwe polder wordt aangeboden, wordt nog eens nadrukkelijk verwezen naar de ‘Algemene voorwaarden voor uitgifte in erfpacht van cultuurgrond in de IJsselmeerpolder’.
4.4. Voor de uiteindelijke toewijzing diende belanghebbende immers aan door de Rijksdienst noodzakelijk geachte voorwaarden te voldoen overeenkomstig het eigen beleid en verantwoordelijkheid van die dienst zoals die naar voren komen in de onder 2.5. aangehaalde stukken, voorwaarden waarvan de vervulling niet in de macht van de gemeente was.
4.5. Van een formele overdracht van het erfpachtrecht tegenover het pachtrecht, is blijkens de stukken geen sprake. Dat zou gelet op het verschil in karakter van die rechten (zakelijk, respectievelijk persoonlijk recht) ook niet goed denkbaar zijn.
4.6. Van een overdracht in materiële zin van voormelde rechten is evenmin sprake, nu - zoals uit het hiervóór onder 4.3. volgt - het opgeven van de gepachte grond te R slechts één van de en op zichzelf niet beslissende omstandigheden was tot het verkrijgen van een erfpachtrecht.
4.7. Het toegekende erfpachtrecht kan dan ook niet worden gezien als een vergoeding voor het prijsgeven van het pachtrecht.
4.8. Belanghebbende heeft dan ook in 1971 een erfpachtrecht verkregen, zonder dat er een direct, juridisch relevant verband kan worden gelegd met het prijsgeven van de pachtovereenkomst te R.
Dit verkrijgen ‘om niet’ van het erfpachtrecht moet dan ook worden gezien als de eerste bedrijfshandeling van de onderneming te Q, die los staat van het staken van de onderneming te R.
4.9. Hetgeen overigens nog door partijen is aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden.
4.10. Belanghebbende heeft in 1971 een voordeel genoten van ƒ 110.396,- waar tegenover geen tegenprestatie of opgeofferd bedrag staat. Dit voordeel komt (uiterlijk) tot uiting bij de staking van de onderneming in 1994. Een eerder moment van winstneming ligt niet in de rede, omdat het voordeel niet in het eerste ondernemingsjaar noch in latere jaren wordt gerealiseerd, maar pas in het laatste jaar van de onderneming naar voren komt.
Dit voordeel komt niet op door waardeverandering van de grond, zodat de landbouwvrijstelling toepassing mist.
Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur, het beroep moet worden afgewezen.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 5 april 2001 door mr N.E. Haas, voorzitter, mr drs F.J.P.M. Haas en mr drs A.M. van Amsterdam, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr E.M. van Hoorn als griffier.
(E.M. van Hoorn) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 april 2001
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten