Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 01/01519 (heffingsrente)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden beschikking heffingsrente.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Gelijktijdig met het opleggen van een nadere voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 tot een bedrag van ƒ 49.747, is aan belanghebbende een beschikking gegeven tot de vaststelling van heffingsrente met betrekking tot die voorlopige aanslag (hierna: de beschikking). De beschikking beloopt een bedrag aan verschuldigde heffingsrente van ƒ 565. De dagtekening van de voorlopige aanslag en de beschikking is 27 maart 2001.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 oktober 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en [belanghebbends gemachtigde], alsmede [A] namens de Inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij is bij de pleitnota een bijlage overgelegd.
1.6. Tegelijk met de onderhavige zaak zijn op de bovenvermelde zitting de zaken behandeld, bij het Hof bekend onder de rolnummers 01/01516, 01/01517, 01/01520 t/m 01/1523, 01/01529, 01/01530, 01/01559 t/m 01/01564, 01/01567, 01/01569, 01/01588 t/m 01/01598, 01/01611, 01/01962, 01/02073, 01/02231, 01/02327, 01/02463 t/m 01/02467, 01/02472, en 01/02474. Voor zover in die zaken een andere inspecteur competent is, is [A] verschenen als gemachtigde. Hetgeen in de onderhavige zaak is opgemerkt wordt geacht ook op de andere genoemde zaken betrekking te hebben.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende is huisarts van beroep en geniet als zodanig winst uit onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
2.3. Belanghebbende had als huisarts een aanspraak op een uitkering ten laste van de Stichting Goodwillfonds voor Huisartsen (hierna: het Fonds), welke aanspraak op grond van een goedkeuring van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) van 14 mei 1987 niet op de balans van belanghebbende behoefde te worden opgenomen. De goedkeuring hield tevens in dat de uitkering die zou volgen op het moment waarop belanghebbende de uitoefening van haar beroep zou staken, als stakingswinst zou worden behandeld.
2.4. Het Fonds en de Landelijke Huisartsen Vereniging (hierna: de LHV) zijn in 1999 in overleg getreden met de Staatssecretaris ten einde te komen tot een regeling met betrekking tot de gevolgen voor de uitkeringen van het Fonds van de - toen - toekomstige Wet inkomstenbelasting 2001. Het overleg heeft uiteindelijk geresulteerd in een overeenkomst die de Staatssecretaris heeft vastgelegd in een brief van 11 augustus 2000 aan de gemachtigde van het Fonds, en die - onder meer - het volgende inhoudt:
Tijdens de besprekingen die inmiddels hebben plaatsgevonden, is het volgende overeengekomen:
- Het Fonds zal de reglementen zodanig wijzigen dat de uitkering bij het Fonds per 31 december 2000 opeisbaar wordt;
- De uitkering zal worden begrepen in het inkomen van de huisarts over 2000;
- De uitkering zal bij de huisarts worden belast voor de nominale waarde van zijn aanspraak, inclusief het rendement tot volledige uitbetaling in 2003;
- Bij belastbaarheid in 2000 zijn, ook zonder dat sprake is van feitelijke praktijkbeëindiging, de stakingsfaciliteiten van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing, te weten het bijzondere tarief en (afhankelijk van de omstandigheden: het nog niet benutte deel van) de stakingsvrijstelling;
(...)
- Door middel van een voorlopige aanslag 2000, die begin 2001 wordt opgelegd, zal de over de aanspraak op het Fonds verschuldigde inkomstenbelasting worden ingevorderd. De betalingstermijn zal in beginsel twee maanden zijn. Uitstel van betaling wordt individueel verleend;
- Het Fonds zal begin 2001, zo snel als administratief mogelijk is, aan de huisarts een voorschot uitkeren ter grootte van 45% van de aanspraak inclusief het gerealiseerde rendement tot 1 januari 2001;
(...)
- Na wijziging van de reglementen van het Fonds zullen de volgende besluiten worden aangepast:
- besluit van 14 mei 1987, nr. 287-7238, eerste herdruk 3 augustus 1995, DB95/1095M;
- besluit van 14 mei 1987, nr. 287-7239, eerste herdruk 22 augustus 1995, DB95/1096M.
U hebt mij onlangs een ontwerp voor een reglementswijziging van het Fonds toegezonden. Ik heb hiervan kennis genomen en volsta thans met de opmerking dat ik ervan uit ga dat hetgeen in het ontwerp is neergelegd, in overeenstemming is met de gemaakte afspraken en tot de beoogde fiscale gevolgen leidt.
2.5. Het Fonds heeft op 22 november 2000 haar reglementen gewijzigd, op grond waarvan de uitkeringen reeds in 2000 opeisbaar worden. Naar aanleiding daarvan heeft de Staatssecretaris de fiscale gevolgen daarvan bekend gemaakt in een Besluit van 9 maart 2001, nr. CPP2000/3022M, gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 2001/17.19. Hierin zijn - onder meer - voorwaarden opgenomen met betrekking tot de toepassing van de stakingsfaciliteiten.
2.6. Het Fonds heeft de gegevens met betrekking tot de aanspraken op uitkeringen van 3394 huisartsen op 18 december 2000 geautomatiseerd aangeleverd aan het Ministerie van Financiën. In verband met de hoeveelheid te verwerken gegevens is aan de Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen [Q] opdracht gegeven die gegevens te verwerken. Daartoe is een zogenoemde stakingsverklaring ontwikkeld met betrekking tot de in 2.5. bedoelde voorwaarden.
2.7. Belanghebbende heeft de haar uitgereikte stakingsverklaring op of omstreeks 5 februari 2001 ingeleverd bij de Inspecteur. Na ontvangst van deze verklaring heeft de Inspecteur, rekening houdend met de ten name van belanghebbende aangeleverde gegevens, de in 1.1. genoemde nadere voorlopige aanslag opgelegd en de beschikking heffingsrente gegeven.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur met betrekking tot de opgelegde nadere voorlopige aanslag terecht heffingsrente in rekening heeft gebracht.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het in rekening brengen van heffingsrente nooit de bedoeling van de LHV is geweest. Ook over de heffingsrente had een compromis gesloten kunnen worden. De Inspecteur had alles in het werk moeten stellen om de niet-aftrekbare heffingsrente te beperken. De fiscus ontvangt de belasting thans eerder. Het kan niet de bedoeling van de overeenkomst zijn geweest dat de fiscus daarnaast ook nog een voordeel in de vorm van heffingsrente zou krijgen. Het in rekening brengen van heffingsrente is in strijd met de bedoeling van de wetgever. Als de LHV zich bewust zou zijn geweest van de heffingsrente zou het compromis nooit zijn gesloten.
3.3. De Inspecteur is van mening dat de wettelijke bepalingen omtrent de heffingsrente juist zijn toegepast en dat de gesloten overeenkomst aan die juiste toepassing niet kan afdoen.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Door de gemachtigde
Hij heeft het verweerschrift pas de dag voor de zitting ontvangen, maar stelt uitdrukkelijk daardoor niet in de verdediging van de belangen van zijn cliënt te zijn geschaad. Door de statutenwijziging moet de vordering inderdaad op de eindbalans voor het jaar 2000 worden opgenomen en is belastingheffing over het jaar 2000 terecht. Zijn primaire verzoek aan het Hof dient te luiden dat de uitspraak en de beschikking moeten worden vernietigd. Zijn meer subsidiaire stelling onder 5 dat de heffingsrente als bedrijfslast aftrekbaar is in het jaar 2001 is niet van belang voor de onderhavige procedure; die stelling trekt hij in.
3.4.2. Namens de Inspecteur
Als gevolg van de statutenwijziging is de vordering in 2000 opeisbaar. De heffing sluit aan bij de feiten. De fiscus geniet dus geen rentevoordeel.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de beschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de vordering van belanghebbende op het Fonds in het jaar 2000 opeisbaar is geworden en tot de belaste winst moet worden gerekend. Dit standpunt is niet onjuist gebleken en het Hof zal partijen daarin volgen. Evenmin is tussen partijen in geschil dat het opeisbaar worden van de vordering in 2000 tot gevolg heeft dat het belastbare inkomen van belanghebbende over het jaar 2000 moet worden verhoogd met ƒ 110.551 en dat op grond daarvan de Inspecteur een nadere voorlopige aanslag voor dat jaar kon opleggen naar een belastbaar inkomen van ƒ 237.651. Tot slot is niet in geschil dat de Inspecteur zich, bij het opleggen van de nadere voorlopige aanslag, heeft gehouden aan de aanwijzingen in het in 2.5. genoemde Besluit.
4.2. Voor zover hier van belang wordt, op grond van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente berekend ingeval een voorlopige aanslag wordt opgelegd (eerste lid), en wel enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet (derde lid, aanhef en onderdeel a).
4.3. Belanghebbende heeft het bedrag van de opgelegde nadere voorlopige aanslag niet bestreden. Evenmin bestrijdt belanghebbende de wijze waarop de Inspecteur het bedrag van de heffingsrente heeft berekend. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur terecht en in overeenstemming met de betreffende wettelijke bepalingen de beschikking heffingsrente heeft vastgesteld.
4.4. Hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht doet aan dit oordeel niet af. Met name kan belanghebbende aan de overeenkomst die in de brief van 11 augustus 2000 is vastgelegd en het daarop gebaseerde Besluit van 9 maart 2001 niet het vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur bij het opleggen van de (nadere) voorlopige aanslag geen heffingsrente in rekening zou brengen omdat de heffingsrente daarvan geen onderdeel uitmaakt. Het enkele feit dat bij het opleggen van de nadere voorlopige aanslag rekening is gehouden met een gesloten overeenkomst betekent niet dat op grond daarvan de wettelijke regeling inzake de heffingsrente buiten toepassing moet blijven (vergelijk Hoge Raad 25 augustus 1993, nr. 29125, BNB 1993/304). Voorts is het Hof van oordeel dat het in rekening brengen van heffingsrente strookt met de bedoeling van de wetgever. De materiële belastingschuld over 2000 ontstaat bij het einde van het kalenderjaar. De onderhavige voorlopige aanslag is eerst enige tijd daarna opgelegd. Hierdoor is een rente-nadeel voor de fiscus ontstaan. Dat de rente die belanghebbende geniet over de van het Fonds ontvangen uitkering en het rendement in de definitieve uitkering in de toekomst zullen worden belast op grond van de regels voor box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 doet daaraan niet af, reeds omdat die voordelen niet gelijk zijn aan het voordeel dat belanghebbende geniet omdat de verschuldigde belasting later moet worden betaald dan onmiddellijk na afloop van het tijdvak. Ook de stelling van belanghebbende dat het aan de Belastingdienst is te wijten dat heffingsrente verschuldigd is geworden snijdt naar het oordeel van het Hof geen hout. Gelet op het tijdstip waarop de gegevens bij de Belastingdienst bekend werden, de hoeveelheid te verwerken gegevens, de omstandigheid dat de Inspecteur de afgesproken werkwijze heeft gevolgd en de omstandigheid dat, omwille van een juiste uitvoering van de gemaakte afspraken, nog een reactie van belanghebbende vereist was (de stakingsverklaring), is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de nadere voorlopige aanslag en de beschikking heffingsrente met voldoende voortvarendheid heeft vastgesteld. Dat de Inspecteur mogelijk nog eerder tot vaststelling had kunnen overgaan is niet van belang (vergelijk Hoge Raad 22 maart 2000, nr. 35155, BNB 2000/175). Ook de stelling van belanghebbende dat de LHV (naar het Hof aanneemt: namens belanghebbende) de overeenkomst niet zou hebben gesloten als zij had geweten dat heffingsrente verschuldigd zou zijn, doet aan het vorenstaande niet af. Het Hof merkt daarbij op dat de overeenkomst kennelijk voordelig is ten opzichte van de strikte toepassing van de wettelijke bepalingen en dat zij voor belanghebbende meer voordelen inhoudt dan het nadeel van het verschuldigd worden van heffingsrente. In dat geval staat het belanghebbende vrij de overeenkomst buiten toepassing te laten doch de verschuldigdheid van heffingsrente wordt daardoor, gelet op het overwogene onder 4.1. en het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad, niet beïnvloed nu belanghebbende niet zelf heeft verzocht om het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag.
5. Slotsom
Het vorenstaande betekent dat het gelijk aan de Inspecteur is. Het beroep is ongegrond. De uitspraak moet worden bevestigd.
6. Proceskosten
Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep.
Aldus gedaan te Arnhem op 21 november 2002 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. C.M. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. M.C.G.J. van Well als griffier.
(M.C.G.J. van Well) (J.B.H. Röben)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 november 2002
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.