Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 02/01295 (omzetbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994, aanslagnummer [01.F01.4501].
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslag bedraagt ƒ 2.833 zonder verhoging.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. De uitspraak is in beroep bevestigd door het Gerechtshof te [Q] bij uitspraak van 13 oktober 1999.
1.4. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 26 april 2002, nr. 35.775, de uitspraak van het voormelde Gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem voor een onderzoek naar de mate waarin belanghebbende recht op aftrek heeft van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting, daarbij mede rekening houdend met het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 1984, nr. 22436, BNB 1984/296, in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 5 december 1996, Reisdorf, C-85/95, Jurispr. 1996, blz. I-6257.
1.5. Na verwijzing zijn ter griffie van dit Hof van belanghebbende op 11 juni 2002 en van de Inspecteur op 8 juli 2002 nadere conclusies ontvangen.
1.6. Ter zitting van het Hof te Arnhem op 13 september 2002 zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede [de Inspecteur].
2. Feiten en overwegingen van de Hoge Raad
Het Hof verwijst voor de feiten naar de onderdelen 2.1 tot en met 2.9 van de uitspraak van het Gerechtshof te [Q].
De Hoge Raad heeft in zijn onder 1.4 genoemde arrest van 26 april 2002 het volgende overwogen:
"3.3 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ten aanzien van de jegens de BV verrichte activiteiten niet als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet heeft gehandeld, aangezien belanghebbende uitsluitend aan de BV bedragen in rekening heeft gebracht en er niets aannemelijk is geworden omtrent aan anderen dan de BV in rekening gebrachte bedragen. De aan de BV gefactureerde omzetbelasting is echter, aldus het Hof, gelet op artikel 37 van Pro de Wet terecht nageheven. De vermindering op basis van de hiervóór in 3.3 vermelde regeling voor kleine ondernemers komt daarbij naar 's Hofs oordeel op grond van het vorenstaande niet voor toepassing in aanmerking en evenmin kan op grond daarvan enige aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in mindering worden gebracht. Toepassing van de regeling voor kleine ondernemers wordt naar 's Hofs oordeel bovendien verhinderd door de omstandigheid dat belanghebbende geen boekhouding voerde en inkoopfacturen niet bewaarde, waardoor hij niet voldeed aan hetgeen bij of krachtens de artikelen 34 en 35 van de Wet is voorgeschreven.
3.4. Voorzover de klachten zijn gericht tegen 's Hofs laatstvermelde oordeel falen zij op de in de punten 11 en 12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde gronden.
3.5. De klachten houden voorts onder meer in dat onjuist is 's Hofs oordeel dat belanghebbende jegens de BV niet als ondernemer handelde. Belanghebbende handelde, aldus de klachten, zelfstandig, als vrije ondernemer en niet in loondienst.
3.6. De Hoge Raad stelt voorop dat aan het begrip ondernemer zoals dat voorkomt in de Wet, in het bijzonder artikel 7, dezelfde betekenis toekomt als aan het begrip belastingplichtige, bedoeld in artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn (Hoge Raad 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295). Krachtens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 van dit artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Anders dan in 's Hofs oordeel ligt besloten, is - zoals mede volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, Jurispr. 2000, blz. I-0419, BNB 2000/297 - niet vereist dat activiteiten jegens meer dan één opdrachtgever worden verricht. Voorts volgt uit het vermelde arrest in de zaak Heerma dat, indien een deelnemer in een maatschap of een vennootschap prestaties tegen vergoeding verricht jegens de maatschap of vennootschap waarin hij deelneemt, hij daarvoor in beginsel als belastingplichtige moet worden aangemerkt.
3.7. Dit laatste is niet anders in een geval als dat van belanghebbende die prestaties tegen vergoeding verricht jegens de besloten vennootschap - een zelfstandige rechtspersoon naar Nederlands recht - waarin hij een meerderheidsbelang heeft.
3.8. Nu is belanghebbende directeur van de BV, ten behoeve waarvan hij zijn werkzaamheden heeft verricht. Naar Nederlands burgerlijk recht verricht een directeur van een besloten vennootschap de door hem jegens die vennootschap tegen bezoldiging verrichte werkzaamheden in de regel ingevolge een arbeidsovereenkomst, ook dan wanneer die directeur krachtens zijn deelname in het kapitaal van de vennootschap de volledige zeggenschap bezit. Deze zienswijze wordt ook in het fiscale recht gevolgd. Zo bezien zou een directeur van een besloten vennootschap zijn werkzaamheden in principe als loontrekkende verrichten en uit dien hoofde op grond van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn in zoverre niet als belastingplichtige zijn aan te merken. In deze zin is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 23 december 1998, nr. 33766, BNB 1999/76.
3.9. De Hoge Raad is, mede gelet op het hiervóór in 3.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Heerma, nader tot het oordeel gekomen dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat krachtens artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn als zelfstandig in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn is aan te merken de persoon die weliswaar naar het nationale recht van een lidstaat een loontrekkende is en een arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever, maar die toch geen juridische band met die werkgever heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, zoals in het bijzonder het geval is ten aanzien van de juridische band van een directeur met de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit. Steun voor dit oordeel wordt gevonden in de andere taalversies van de eerste volzin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn. In het bijzonder de Engelse, Franse en Duitse tekst doen er geen twijfel over bestaan dat de zinsnede 'waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever' mede ziet op de in die volzin vermelde arbeidsovereenkomst. Dit oordeel sluit bovendien aan bij hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in de punten 24, 25 en 26 van het arrest van 22 juni 1996, Asscher, C-107/94, Jurispr. 1996, blz. I-3089, BNB 1996/350.
3.10. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende, naar Nederlands burgerlijk recht, een arbeidsovereenkomst als hiervóór in 3.8 bedoeld is aangegaan met de BV - het Hof heeft het tegendeel niet vastgesteld - heeft hij zijn werkzaamheden jegens de BV derhalve verricht als zelfstandige, dus als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en moet hij deswege ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet worden aangemerkt.
3.11. Op grond van het vorenstaande treffen de klachten in zoverre doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de mate waarin belanghebbende recht op aftrek heeft van hem in rekening gebrachte omzetbelasting, daarbij mede rekening houdend met het arrest van de Hoge Raad van 29 augustus 1984, nr. 22436, BNB 1984/296, in samenhang met het arrest van het Hof van Justitie van 5 december 1996, Reisdorf, C-85/95, Jurispr. 1996, blz. I-6257. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling".
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht een bedrag van f 1.130 dat door belanghebbende als aftrekbare voorbelasting in zijn aangiften omzetbelasting in 1994 in aanmerking is genomen, niet in aftrek heeft toegelaten.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd.
Door belanghebbende:
Er zijn door hem wel rekeningen/facturen bewaard.
Het klopt dat hij niet alle gevraagde bonnen aan de Inspecteur heeft kunnen laten zien.
Hij had een doos met facturen meegenomen naar de eerste zitting van het Hof [Q] op 23 oktober 1998 te [Z]. Tijdens die zitting is hem niet gevraagd die facturen te laten zien.
Het bedrag van f 1.130 aan voorbelasting heeft ten dele betrekking op kosten die berusten op een verantwoorde schatting. De schatting van kantoorkosten is gemaakt aan de hand van in mapjes verzamelde gegevens. De aan de Inspecteur overhandigde mapjes heeft hij weer van hem teruggekregen. Voor een deel heeft hij de mapjes nog in zijn bezit.
De kosten van gas, water en licht van zijn woning zijn voor 1/6 deel toegerekend aan de jegens de BV verrichte prestaties. De huur heeft hij voor een kleiner deel toegerekend.
Veel kleine onkosten zijn gemaakt voor simpele activiteiten zoals het telefoneren buitenshuis. Voor dat soort bedragen worden geen bonnetjes verstrekt.
Hij heeft het niet zinvol geacht de voor de gevraagde aftrek van belang zijnde facturen/stukken die hij nog in bezit heeft bij elkaar te zoeken om deze mee te nemen naar de zitting van dit Hof.
Hij acht het niet zinvol dat het Hof hem alsnog in de gelegenheid stelt de facturen die nog in zijn bezit zijn naar het Hof op te sturen.
Namens de Inspecteur:
Hij blijft bij zijn stelling dat belanghebbende facturen had moeten tonen, maar dat niet heeft gedaan.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende dient aannemelijk te maken dat door andere ondernemers in het onderhavige tijdvak ter zake van door hen aan belanghebbende verrichte leveringen en verleende diensten op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen zijn uitgereikt, waarop aan hem omzetbelasting in rekening is gebracht. Daartoe is belanghebbende in de gelegenheid gesteld om ieder ander als zodanig dienst doend document te tonen of met andere middelen te bewijzen dat aan hem handelingen zijn verricht ter zake waarvan aan hem omzetbelasting in rekening is gebracht.
4.2. Belanghebbende die ter zitting heeft gesteld een deel van de voor de gevraagde aftrek van voorbelasting van belang zijnde facturen wel te hebben bewaard, heeft ter zitting verklaard het niet zinvol te hebben geacht deze facturen mee te brengen naar de zitting teneinde deze alsnog aan het Hof over te kunnen leggen. Voorts heeft hij verklaard het evenmin zinvol te achten dat het Hof hem alsnog in de gelegenheid stelt deze stukken naar het Hof op te sturen.
4.3. Gelet op hetgeen in de stukken ter zake is vermeld en hetgeen door belanghebbende overigens ter zitting is aangevoerd en toegelicht, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet het van hem verlangde bewijs, dat de onder 4.1 bedoelde handelingen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden, heeft geleverd.
De Inspecteur heeft derhalve terecht een bedrag van f 1.130 dat door belanghebbende als aftrekbare voorbelasting in zijn aangiften omzetbelasting in 1994 in aanmerking is genomen, niet in aftrek toegelaten.
5. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur
Aldus gedaan te Arnhem op 29 november 2002 door mr. N.E. Haas, vice-president, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr J.L.M. Egberts als griffier.
(J.L.M. Egberts) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 november 2002
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.