Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
elfde enkelvoudige belastingkamer
nummer 02/03753 (inkomstenbelasting)
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
belanghebbende : [X]
te : [Z]
verweerder : de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P]
aangevallen beslissing : uitspraak op bezwaar
betreft : aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
nummer : […H96]
mondelinge behandeling : op 11 december 2003 te Arnhem
waarbij verschenen : [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur]
gronden:
1. Belanghebbende drijft sinds 1995 samen met zijn echtgenote een internationaal transportbedrijf. In 1996 heeft belanghebbende een nieuwe vrachtauto ([a-type]) aangeschaft en daarbij een oude ([b-type]) ingeruild. Door de leverancier van de nieuwe vrachtauto (verder: de [a-type]) werd ter zake van de aanschaf van de [a-type]) een prijsinruilgarantie verstrekt. Bij inruil zou de gegarandeerde prijs ƒ 70.000 (excl. BTW) bedragen, waarbij de volgende voorwaarden golden:
- inruil na 48 maanden schadevrij en met de opties zoals bij aanschaf;
- banden 50%;
- onderhoud volgens fabrieksvoorschrift;
- APK goedgekeurd.
2. In 1999 is belanghebbende een verplichting aangegaan ter zake van de aanschaf van een nieuwe vrachtauto, een [c-type], voor een bedrag van ƒ 175.000. Hij is daarbij met de leverancier van de [c-type] (verder: de dealer) overeengekomen dat de [a-type]) zou worden ingeruild voor een bedrag van ƒ 70.000 (excl. BTW). De tussen belanghebbende en de dealer overeengekomen aanschaf en inruil zijn vastgelegd in een door de dealer opgestelde opdrachtbevestiging van 21 december 1999. Belanghebbende heeft deze opdrachtbevestiging op 28 december 1999 voor akkoord getekend. De [c-type] is in of omstreeks de maand april 2000 aan belanghebbende geleverd en tot aan vorenbedoeld tijdstip is de [a-type]) ter beschikking gebleven van belanghebbende. Ter zake van de levering van de [c-type] heeft belanghebbende het verschil tussen de aanschafprijs en de overeengekomen inruilwaarde voor de [a-type]) aan de dealer betaald (ƒ 105.000, excl. BTW).
3. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 heeft belanghebbende investeringsaftrek geclaimd voor zijn aandeel van 84,10% in de investering in de [c-type]. Ter zake van de vervreemding van de [a-type]) heeft hij in dezelfde aangifte een desinvesteringsbijtelling aangegeven. Zijn echtgenote heeft op dezelfde wijze in 1999 investeringsaftrek geclaimd en een desinvesteringsbijtelling aangegeven voor haar aandeel in de investering (15,9%). Bij de specificatie van de investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling (blad 5) in de aangifte van belanghebbende zijn ter zake van de investering in de [c-type] de volgende gegevens vermeld:
-datum van investeren: 31 december 1999
-investeringsbedrag ƒ 175.000
-datum van ingebruikneming: 31 december 1999
-betaald dit boekjaar: ƒ 75.000
-percentage aandeel: 84,10
-percentage aftrek: 19
-aftrekbedrag ƒ 27.964
De desinvesteringsbijtelling met betrekking tot de [a-type]) is berekend op 19% van ƒ 75.000, zijnde ƒ 14.250. Belanghebbendes aandeel daarin is ƒ 13.131.
4. De Inspecteur heeft vervolgens - zich op het standpunt stellende dat in het jaar 1999 nog geen betaling met betrekking tot de investering in de [c-type] heeft plaatsgevonden - de volgende correcties aangebracht op de ingediende aangifte:
- Minder investeringsaftrek (175.000 x 19% x 84,1% =) ƒ 27.964
- Minder desinvesteringsbijtelling, omdat de [a-type]) niet voor
ƒ 75.000 maar voor ƒ 70.000 is ingeruild (5.000 x 19%) - 950
Totaal ƒ 27.014
======
5. In geschil is in de eerste plaats de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar (1999) een investeringsaftrek ad ƒ 27.964 ten laste van de winst heeft mogen brengen ter zake van de investering in de [c-type]. Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij in het onderhavige jaar tot een bedrag van ƒ 70.000 een "betaling" heeft verricht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, eerste volzin na onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder: de Wet). Subsidiair meent belanghebbende dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door niet toe te staan dat belanghebbende de investeringsaftrek ten laste van zijn winst over 1999 heeft gebracht. In de tweede plaats is in geschil of, ingeval de primaire stelling van belanghebbende inzake het eerste geschilpunt door het Hof wordt verworpen, belanghebbende in het onderhavige jaar een desinvesteringsbijtelling verschuldigd is geworden ter zake van de inruil van de [a-type]).
Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend, de tweede ontkennend. De Inspecteur is bij beide vragen de tegenovergestelde mening toegedaan.
"Betalingscriterium"
6. Vaststaat dat de [c-type] in 1999 nog niet in gebruik was genomen. In artikel 11, eerste lid, eerste volzin na onderdeel b, van de Wet is voor een dergelijke situatie het volgende bepaald:
"Ingeval bij het einde van het jaar het bedrijfsmiddel nog niet in gebruik is genomen en de investeringsaftrek of energie-investeringsaftrek zou, dan wel beide aftrekken tezamen zouden uitgaan boven hetgeen bij het einde van het jaar ter zake van de investering is betaald, wordt in afwijking in zoverre van de eerste volzin het meerdere in aanmerking genomen in de volgende jaren en wel naar gelang tot het bedrag van dit meerdere betalingen plaatsvinden, doch niet later dan in het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen. "
7. Partijen gaan er naar het oordeel van het Hof terecht van uit dat - naast de overdracht van geld - ook de overdracht van een roerende zaak, zoals in dezen de overdracht van de [c-type] aan de dealer, als "betalen" in de zin van artikel 11, eerste lid, eerste volzin na onderdeel b, van de Wet kan worden beschouwd. Partijen verschillen echter van mening over het tijdstip waarop deze "betaling" heeft plaatsgevonden.
8. Belanghebbende stelt dat betaling door middel van overdracht van de [c-type] heeft plaatsgevonden op 28 december 1999, omdat de inruilprijs op laatstgenoemde datum is overeengekomen en de obligatoire overeenkomst met betrekking tot de inruil-/koop derhalve op dat tijdstip is gesloten. Deze stelling treft geen doel. Het tijdstip van het sluiten van de obligatoire overeenkomst is bepalend voor het antwoord op de vraag op welk tijdstip de "verplichting tot aanschaf" wordt aangegaan - en derhalve voor de vraag of op welk tijdstip wordt geïnvesteerd -, doch niet voor de vraag op welk tijdstip de aftrek daadwerkelijk kan worden geëffectueerd. Daarvoor geldt immers het zogenaamde betalingscriterium (zie onderdeel 6).
9. Belanghebbende stelt voorts dat hij na het sluiten van de koopovereenkomst tot aan het tijdstip waarop de [c-type] werd geleverd de [a-type]) mocht blijven gebruiken, doch dat het risico met betrekking tot die auto reeds op 28 december 1999 is overgegaan op de dealer. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er niet in geslaagd dit laatste aannemelijk te maken. Het Hof heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen, hetgeen door de Inspecteur naar voren is gebracht, dat in artikel 7 - getiteld "Verkoop met inruil" - van de algemene leveringsvoorwaarden van de dealer is bepaald:
"1.Indien bij verkoop van een nieuw voertuig tegen inruil van een gebruikt voertuig de koper in afwachting van de levering van dat nieuwe voertuig het oude voertuig blijft gebruiken, wordt laatstgenoemd motorrijtuig eerst eigendom van de dealer nadat de feitelijke levering daarvan aan de dealer heeft plaatsgevonden.
2. Tijdens dit gebruik zijn alle kosten, gene uitgezonderd en met name die van onderhoud en eventuele schade door welke oorzaak dan ook ontstaan, ook als gevolg van verlies, waaronder begrepen het niet (kunnen) inleveren van het complete kentekenbewijs, voor rekening en risico van koper/gebruiker.
3. Bij de feitelijke levering van het in te ruilen voertuig dient deze in dezelfde staat te verkeren (...)"
10. Het Hof leidt uit de onder 9. hiervóór weergegeven bepaling uit de algemene leveringsvoorwaarden - welke blijkens de opdrachtbevestiging van toepassing zijn verklaard op de onderhavige inruil (zie op bladzijde 2 onder het kopje "condities") - af dat de overdracht van de [a-type]), en derhalve de "betaling" in de zin van artikel 11, eerste lid, eerste volzin na onderdeel b, van de Wet, eerst heeft plaatsgevonden in of omstreeks de maand april 2000. Vaststaat weliswaar dat voornoemde bepaling afkomstig is uit de algemene leveringsvoorwaarden van oktober 2001, doch de Inspecteur heeft gesteld, en belanghebbende heeft dit niet dan wel onvoldoende bestreden, dat deze bepaling eveneens was opgenomen in de algemene leveringsvoorwaarden zoals die luidden ten tijde van het aangaan van de overeenkomst met betrekking tot de levering van de [c-type] en de inruil van de [a-type]) in december 1999. Belanghebbende heeft niet dan wel onvoldoende aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en de dealer in afwijking van de algemene leveringsvoorwaarden zijn overeengekomen dat de eigendomsoverdracht van de [a-type]) in 1999 heeft plaatsgevonden of dat een dergelijke afwijkende afspraak zou voortvloeien uit de onder 1. bedoelde prijsinruilgarantie.
11. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen de dealer heeft verklaard in de brief van 13 juni 2003 - "dat (...) de inruiler met kenteken [DD-EE-00] als aanbetaling is meegenomen" -, nu deze verklaring geen uitsluitsel geeft over het tijdstip waarop de [a-type]) aan de dealer is overgedragen.
12. In zoverre faalt het beroep van belanghebbende.
Gelijkheidsbeginsel
13. Belanghebbende beroept zich in dezen op twee andere gevallen, te weten dat van zijn echtgenote en dat van een ondernemer uit dezelfde branche (met fiscaalnummer 1200.60.887), die beiden onder dezelfde eenheid van de belastingdienst als belanghebbende ressorteren, waarin de wet niet juist is toegepast. Voorts heeft hij ter onderbouwing van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel een aantal verklaringen van derden overgelegd.
14. Van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan - kort gezegd - sprake zijn indien de Inspecteur gelijke gevallen ongelijk behandelt in die zin dat hij (1) een begunstigend, niet-gepubliceerd beleid voert, of (2) (een) bepaalde belastingplichtige(n) met het "oogmerk van begunstiging" gunstiger behandelt dan de wet voorschrijft of (3) de zogenoemde meerderheidsregel schendt.
15. De stelling van de Inspecteur dat in dezen van gelijke gevallen geen sprake is, omdat belanghebbende niet in een situatie verkeert waarin de onjuiste aangifte in eerste instantie is gevolgd, geeft blijk van een te enge opvatting van het begrip "gelijke gevallen'" en wordt daarom verworpen.
16. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk dat de Inspecteur met betrekking tot het "betalingscriterium" een begunstigend beleid heeft gevoerd, inhoudende dat de Inspecteur in vergelijkbare gevallen de inruil van een bedrijfsmiddel als betaling aanmerkt op het tijdstip waarop de verplichting tot inruil wordt aangegaan en niet eerst op het tijdstip waarop de overdracht van het bedrijfsmiddel plaatsvindt.
17. De Inspecteur heeft gesteld dat in de door belanghebbende genoemde twee gevallen reeds overeenkomstig de onjuiste aangifte van de betreffende belastingplichtigen een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was opgelegd. Een correctie door middel van een navorderingsaanslag in het ene jaar zou in die gevallen direct moeten worden gevolgd door een correctie (op de aangifte) tot hetzelfde bedrag in het daaropvolgende jaar, hetgeen niet zinvol zou zijn. Uit doelmatigheidsoverwegingen heeft de Inspecteur daarom het opleggen van een navorderingsaanslag achterwege gelaten. De kosten van aankondiging van een navorderingsaanslag, van het opleggen van de navorderingsaanslag, en van eventueel bezwaar en beroep heeft de Inspecteur daarbij afgewogen tegen het enkele rentevoordeel dat de correcties zouden opleveren. Een dergelijke praktische gedragslijn heeft de Inspecteur niet willen toepassen ten aanzien van belanghebbende, omdat de Inspecteur niet bewust een onjuiste aanslag heeft willen vaststellen c.q. bewust een onjuiste aangifte heeft willen volgen. Gelet op hetgeen de Inspecteur in dit verband naar voren heeft gebracht, is het Hof van oordeel dat de ongelijke behandeling waarop belanghebbende zich beroept, voortvloeit uit een door de Inspecteur gevoerd beleid en dat voor dat beleid een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestond.
18. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende feiten gesteld waaruit dient te worden geconcludeerd dat de Inspecteur met een "oogmerk van begunstiging" andere belastingplichtigen gunstiger heeft behandeld dan de wet voorschrijft.
19. Voor toepassing van de meerderheidsregel is eerst dan plaats, indien de ongelijke behandeling niet is terug te voeren op een beleid (vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad van 27 juli 1999, nr. 34 548, BNB 1999/403 met noot van R.N. Happé). Nu - zoals het Hof hiervóór in onderdeel 17 heeft overwogen - de ongelijke behandeling waarop belanghebbende zich beroept, voortvloeit uit een door de Inspecteur gevoerd beleid (zie onder 13), dient in het onderhavige geval de meerderheidsregel buiten toepassing te blijven.
20. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.
Desinvesteringsbijtelling
21. Het tweede geschilpunt betreft het antwoord op de vraag of de in de overeenkomst van 28 december 1999 overeengekomen overdracht van de inruilauto een desinvestering vormt in het jaar 1999 en - derhalve - of de [a-type]) in 1999 is vervreemd. Deze vraag dient bevestigend te worden beantwoord, nu de obligatoire overeenkomst op grond waarvan de verplichting tot levering is aangegaan in 1999 is gesloten. Of de overdracht al dan niet in dat jaar heeft plaatsgevonden, is niet van belang, nu de Wet het zogenaamde "betalingscriterium" niet stelt ten aanzien van desinvesteringen.
proceskosten:
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
beslissing:
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 24 december 2003 door mr. C.M. Ettema, lid van de elfde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. I. Linssen als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier, Het lid van de voormelde kamer,
(I. Linssen) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 januari 2004
Tegen deze mondelinge uitspraak is geen beroep in cassatie mogelijk; dat kan alleen tegen een schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof. Ieder van de partijen kan binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het Gerechtshof verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Bij de vervanging van een mondelinge uitspraak mag het Gerechtshof de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
De partij die om een vervangende schriftelijke uitspraak verzoekt is hiervoor griffierecht verschuldigd en krijgt daarover bericht van de griffier. Het griffierecht dat de belanghebbende betaalt ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat de griffier van de Hoge Raad zal heffen als de belanghebbende beroep in cassatie instelt.