Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Negende enkelvoudige belastingkamer
nummer 03/2122 (inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/[P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 83.200,-.
1.2. Belanghebbende is tegen de opgelegde aanslag tijdig in bezwaar gekomen, welk bezwaar door de Inspecteur, in afwachting van een uitspraak van de Hoge Raad over een vergelijkbare zaak, werd aangehouden. Na bedoelde uitspraak van de Hoge Raad van 6 juni 2001, nr. 36 343 heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar afgewezen en de aanslag gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op vrijdag 7 november 2003 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
Bij de mondelinge behandeling zijn vanwege de onderlinge overeenkomsten gelijktijdig behandeld de zaken met rolnummers 02/1160 (inkomstenbelasting 1993), 03/2120 (inkomstenbelasting 1994), 03/2121 (inkomstenbelasting 1995), 03/2122 (inkomstenbelasting 1996) en 03/2123 (inkomstenbelasting 1997).
De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is eigenaar van een automobiel- annex garagebedrijf te [Z]. Hij maakt in privé gebruik van tot de handelsvoorraad van de onderneming behorende BMW-personenauto’s. Daartoe wordt steeds één van deze voorraad-auto’s verzekerd en voorzien van een (normaal) geel kenteken. Daarnaast beschikt belanghebbende over een (groene) handelaarskentekenplaat.
2.2. In belanghebbendes aangifte wordt met zijn privé gebruik auto rekening gehouden door een correctie toe te passen op de geboekte autokosten, overeenkomstig artikel 42, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). De correctie bedraagt 20% van de -in overleg met de Inspecteur vastgestelde- gemiddelde cataloguswaarde ad f. 45.000,- van de door belanghebbende gebruikte auto’s.
In de jaarrekening over 1996 van belanghebbendes bedrijf wordt dit onder de post ‘Autokosten’ als volgt verwerkt:
Brandstof ed. 6.437
OB privé gebruik auto 1.080
Autoverzekering 1.011
8.528
Af: privé gebruik auto 9.000
Per saldo - 472
2.3. Binnen het gezin van belanghebbende beschikt ook zijn echtgenote over een rijbewijs, zij maakt gebruik van een in privé aangekochte Peugeot personenauto. Ten aanzien van belanghebbendes echtgenote wordt in de aangifte geen rekening gehouden met privé gebruik van de tot de handelsvoorraad behorende personenauto’s.
2.4. Op 26 mei 1993 heeft de controlerend ambtenaar naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek aangekondigd dat met ingang van 1 juni 1993 bijtelling dient plaats te vinden voor een tweede tot de handelsvoorraad behorende personenauto. In het daarbij opgestelde controlerapport wordt dienaangaande opgemerkt:
“Hoewel [X/Y] in privé een Peugeot 205, van 1985, rijdt dient over twee wagens privé-gebruik te worden aangegeven. In verband met het opgewekt vertrouwen (controle van juni 1991) wordt niet teruggekomen op de voorbije jaren. Met ingang van 1-6-1993 dient over twee wagens bijtelling plaats te vinden in verband met privé-gebruik. Uitgegaan dient te worden van twee wagens met ieder een gemiddelde cataloguswaarde van f 45.000 voor de inkomstenbelasting en voor de omzetbelasting. De [A] Groep en [X] gaan met de dubbele bijtelling vooralsnog niet akkoord en zij beraden zich over eventueel te nemen stappen”
In de opstelling van de Belastingdienst heeft belanghebbende geen aanleiding gezien om voor het onderhavige jaar een aparte kilometeradministratie bij te gaan houden van de voorraadauto’s.
2.5. Naar aanleiding van de bevindingen bij het boekenonderzoek en in afwijking van de aangifte past de Inspecteur met ingang van 1 juni 1993 artikel 42, tweede lid, van de Wet tevens toe voor een tweede tot de handelsvoorraad behorende personenauto. Daarbij wordt overeenkomstig de door belanghebbende al zelf aangebrachte correctie voor de eerste auto, een gemiddelde cataloguswaarde gehanteerd van f. 45.000,- zodat de ‘correctie tweede auto’ f. 9.000,- op jaarbasis bedraagt.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of artikel 42, tweede lid, van de Wet met betrekking tot een tweede tot de handelsvoorraad deel uitmakende personenauto’s toepassing vindt, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
3.2. Tussen partijen is voorts in geschil of (in afwijking van belanghebbendes aangifte) de bijtelling op grond van artikel 42, tweede lid, van de Wet moet worden beperkt tot het bedrag ad f. 8.528,- zoals opgenomen in de jaarrekening van belanghebbendes bedrijf onder de noemer ‘Autokosten’. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.4. Ter zitting laat gemachtigde, de toelichting van de Inspecteur gehoord hebbende dat niet twee maal voor dezelfde auto het forfait is toegepast maar twee maal over verschillende auto’s uit de voorraad, zijn subsidiair ingenomen standpunt varen.
Voor hetgeen overigens tijdens de mondelinge behandeling door partijen naar voren is gebracht wordt verwezen naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag inkomstenbelasting 1996 tot één (in afwijking van de eerder ingediende aangifte door deze alsnog te verlagen met het onder 2.2 genoemde bedrag van f. 472,-) naar een belastbaar inkomen van f. 73.773,-.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 42, tweede lid, van de Wet houdt in dat bij het bepalen van de winst uit onderneming de aan het houden van een personenauto verbonden kosten worden geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs van de auto, behoudens toepassing van het vijfde lid, niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming.
4.2. Het vorenstaande geldt niet indien blijkt, dat wil zeggen dat door belanghebbende overtuigend wordt aangetoond, dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1.000 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Het enkele feit dat het gebruik van een handelaarskenteken voor niet-zakelijke doeleinden bij ontdekking aanzienlijke financiële gevolgen kan hebben -zowel ten aanzien van de verschuldigde motorrijtuigbelasting als in verzekeringstechnisch opzicht- leidt in het onderhavige geval niet tot de conclusie dat van de tot de handelsvoorraad behorende auto's voor privé-doeleinden (redelijkerwijs) geen gebruik kan worden gemaakt (overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2001 met nummer 36 343, BNB 2001/320).
4.3. Nu belanghebbende van de tot zijn handelsvoorraad behorende personenauto’s niet heeft aangetoond dat deze ieder voor minder dan 1.000 kilometer voor privé-doeleinden zijn gebruikt en van een effectieve gebruiksbeperking op grond van het handelaarskenteken geen sprake is, is artikel 42, tweede lid, van de Wet in beginsel van toepassing op alle tot de handelsvoorraad behorende personenauto’s.
Met een correctie die is gerelateerd aan het aantal binnen het gezin aanwezige rijbewijzen en derhalve is beperkt tot twee auto's geeft de Inspecteur dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
4.4. De omstandigheid, zoals door gemachtigde naar voren gebracht, dat belanghebbendes echtgenote in het onderhavige jaar een tot het privé-vermogen behorende personenauto ter beschikking stond maakt ’s Hofs oordeel niet anders nu deze omstandigheid als zodanig de toepassing van artikel 42, tweede lid, van de Wet niet uitsluit.
4.5. De door de Inspecteur toegepaste correctie van f. 9.000,- (gebaseerd op de gemiddelde catalogusprijs zoals onder 2.2 omschreven) voor een tweede tot de handelsvoorraad auto, is dan ook in beginsel juist.
Deze correctie, en dat geldt evenzeer voor de door belanghebbende in zijn aangifte zelf al aangebrachte correctie, vindt slechts beperking in de hoogte van de daadwerkelijk gemaakte kosten voor het houden van deze personenauto’s (arrest van de Hoge Raad van 14 september 1988 met nummer 24 952, BNB 1988/307).
4.6. Voor het vaststellen van de hoogte van deze daadwerkelijk gemaakte kosten gaat het hof in eerste instantie uit van het in de resultatenrekening geboekte bedrag aan Autokosten zoals onder 2.2 vermeld. Vervolgens is het aan partijen om aannemelijk te maken dat er reden is dit bedrag in positieve of negatieve zin bij te stellen.
Ten aanzien van de stelling van de Inspecteur dat dit bedrag naar boven moet worden bijgesteld omdat - vanwege de aard van belanghebbendes onderneming - bij het bepalen van deze Autokosten niet of onvoldoende rekening is gehouden met afschrijving, onderhoud, reparatie en verzekering van de voorraadauto’s nu deze kosten niet of onder andere resultatenrekeningposten zijn geboekt, oordeelt het hof als volgt.
4.7. Als een ondernemer die een garagebedrijf exploiteert in privé gebruik maakt van (verschillende) tot de handelsvoorraad behorende auto’s bestaat er, naar het oordeel van het hof, voor de toepassing van artikel 42, tweede lid, van de Wet geen aanleiding de aan het houden van een personenauto verbonden kosten op andere wijze te berekenen dan dat het geval zou zijn indien het auto’s betreft die door een ondernemer die geen garagebedrijf exploiteert als bedrijfsmiddel geactiveerd zijn. Bij het op overeenkomstige wijze berekenen van de aan het houden van een personenauto verbonden kosten dient mede rekening te worden gehouden met waardedalingen (in de vorm van afwaarderingen dan wel afschrijvingen), onderhoudskosten, reparatiekosten en verzekeringskosten.
4.8. Ten aanzien van de waardering van de voorraad auto’s stelt het hof vast op basis van de door partijen overgelegde stukken en de toelichting ter zitting, dat in belanghebbendes jaarrekening geen rekening is gehouden met afschrijving op de voorraad auto’s of enigerlei (andere) vorm van afwaardering. Het hof volgt echter de Inspecteur in zijn gemotiveerde stellingname, door gemachtigde niet of althans in onvoldoende mate bestreden, dat voorraadauto’s die in privé worden gebruikt in waarde dalen als gevolg van dat gebruik (slijtage) en door tijdsverloop (veroudering).
Door bij de waardering van de voorraad auto’s van gemachtigde geen rekening te houden met enige vorm van afwaardering of afschrijving treedt een verschil op met ondernemers die geen garage exploiteren en op de geactiveerde bedrijfsauto’s jaarlijks afschrijven over een termijn van enige jaren en met in achtneming van een zekere restwaarde.
Teneinde voor de toepassing van artikel 42, tweede lid, van de Wet, belanghebbendes kosten verbonden aan het houden van personenauto’s op dezelfde wijze te bepalen als bij ondernemers die geen garage exploiteren (zoals onder 4.7 overwogen) dient het door belanghebbende onder de noemer Autokosten geboekte bedrag verhoogd te worden met een bedrag waarin de waardeverminderingring van de in privé gebruikte voorraadauto’s tot uitdrukking komt.
4.9. De stelling van gemachtigde dat terecht niet is afgeschreven op de voorraad auto’s nu op voorraad niet pleegt te worden afgeschreven maar hooguit een afwaardering wordt toegepast, maakt dit oordeel niet anders.
Waarderen is het op enig moment (balansdatum) op waarde schatten van een activum, het verschil met de boekwaarde op de voorafgaande balansdatum wordt vervolgens als afwaardering ten laste van het resultaat worden geboekt. Afschrijven is het systematisch (en onafhankelijk van het resultaat in dat boekjaar) toerekenen van het in totaal af te schrijven bedrag van een materieel actief (zijnde aanschafwaarde minus restwaarde) aan de economische levensduur. In beide gevallen gaat het om het tot uitdrukking brengen, zowel op de balans als via de resultatenrekening, van (de gevolgen van) de waardeveranderingen van activa.
Om het even of de waardevermindering van personenauto’s boekhoudkundig als afwaardering dan wel als afschrijving wordt verwerkt, dient met deze waardevermindering rekening te worden gehouden voor het in het kader van artikel 42, tweede lid, van de Wet bepalen van de kosten verbonden aan het houden van een personenauto nu deze kosten bij ondernemers die een garage exploiteren en de betreffende personenauto’s als voorraad hebben geboekt op dezelfde wijze moeten worden bepaald als bij ondernemers die een andersoortig bedrijf exploiteren en de betreffende personenauto’s als bedrijfsmiddel hebben geactiveerd.
4.10. Ten aanzien van onderhoudskosten, reparatiekosten en verzekeringskosten stelt het hof vast, op basis van de door partijen overgelegde stukken en de toelichting ter zitting, dat in belanghebbendes jaarrekening uitgaven die betrekking hebben op het onderhoud, reparatie en verzekering van de voorraadauto’s niet in alle gevallen zijn geboekt onder de noemer Autokosten maar soms (vanwege de aard van de onderneming) verwerkt zijn onder de noemer Personeelskosten, Materiaalkosten, Huisvestingskosten of Verzekeringskosten.
Dergelijke kosten worden door garagebedrijven aan afnemers doorbelast bij facturering, in de vorm van apart in rekening gebrachte overheadkosten dan wel in de hoogte van het in rekening gebrachte werkplaatstarief of uurtarief. Aldus worden genoemde kosten bij een ondernemer die geen garage exploiteert maar zijn bedrijfsauto’s voor het normale jaarlijkse onderhoud en voor periodieke reparatie aanbiedt bij een garage, geboekt op de resultatenrekeningpost Autokosten welke voor de garagenota’s wordt gedebiteerd.
Teneinde belanghebbendes kosten verbonden aan het houden van personenauto’s voor de toepassing van artikel 42, tweede lid, van de Wet op dezelfde wijze te bepalen als bij ondernemers die geen garage exploiteren (zoals onder 4.7 overwogen) dient het door belanghebbende onder de noemer Autokosten geboekte bedrag verhoogd te worden met een deel van de door belanghebbende onder de noemers Personeelskosten, Materiaalkosten, Huisvestingskosten en Verzekeringskosten geboekte bedragen.
4.11. De (blote) stelling van gemachtigde dat de onder 4.10 genoemde uitgaven als opknapkosten worden geactiveerd op de voorraad auto’s, maakt dit oordeel niet anders. Niet alleen is deze stelling door gemachtigde niet nader onderbouwd (met bijvoorbeeld specificaties van de voorraad auto’s inclusief het verloop van de voorraad, de inkoopwaarde van de auto’s en de op deze post geactiveerde opknapkosten) en dient zij reeds op die grond te worden verworpen, de stelling is tevens (zo zij al als juist zou moeten worden aanvaard) eerder een bevestiging van het oordeel dan dat het dit oordeel ondergraaft. Immers, indien en voorzover uitgaven voor onderhoud, reparatie en verzekering door belanghebbende zijn geactiveerd op de balanspost voorraad kunnen en zullen deze uitgaven (uit de aard der zaak) niet meer voorkomen op resultatenrekeningposten als Personeelskosten, Materiaalkosten, Huisvestingskosten en Verzekeringskosten en kunnen dus ook niet ten onrechte worden verschoven naar de andere resultatenrekeningpost Autokosten. Gemachtigdes stelling volgend zou zelfs reden zijn om -voor de toepassing van artikel 42, tweede lid, van de Wet en overeenkomstig de gedeeltelijke toerekening van resultatenrekeningposten zoals onder 4.10 beschreven- eveneens een deel van de (tot dusverre nog buiten beschouwing gebleven) op de balans geactiveerde kosten toe te rekenen aan de resultatenrekeningpost Autokosten. Alsdan wordt het totaal aan kosten verbonden aan het houden van personenauto’s, alleen nog maar hoger.
4.12. Bij het vaststellen, voor de toepassing van artikel 42, tweede lid, van de Wet, van de aan het houden van een personenauto verbonden kosten gaat het hof uit van de door belanghebbende geboekte Autokosten ad f. 6.652,- zoals onder 2.2 vermeld welk bedrag dient te worden verhoogd met een gedeeltelijke toedeling van de geboekte Personeelskosten, Materiaalkosten, Huisvestingskosten en Verzekeringskosten alsmede met een bedrag waarin de waardevermindering van de personenauto’s tot uitdrukking komt.
Belanghebbende is van mening dat uitgegaan dient te worden van de geboekte Autokosten zonder enige verhoging, en heeft derhalve geen nadere berekening overgelegd.
De Inspecteur is van opvatting dat de aan te brengen verhoging minimaal de door hem aangebrachte correctie omvat zonder deze stelling cijfermatig of anderszins te onderbouwen.
4.13. Nu partijen geen of onvoldoende gespecificeerde berekeningen hebben overgelegd stelt het hof, op basis van de door partijen overgelegde stukken en de toelichting ter zitting, de totale aan te brengen verhoging in goede justitie vast op een bedrag van f. 5.000,- op jaarbasis.
Het totaal, voor de toepassing van artikel 42, tweede lid, van de Wet, in aan aanmerking te nemen bedrag aan autokosten bedraagt derhalve:
Autokosten zoals opgenomen in belanghebbendes resultatenrekening 8.528
Verhoging, in goede justitie vastgesteld 5.000
Totaal autokosten ex artikel 42, tweede lid, van de Wet 13.528
Reeds door belanghebbende geboekte correctie eerste auto 9.000
Resteert aan autokosten ex artikel 42, tweede lid, van de Wet 4.528
Door de Inspecteur aangebrachte correctie tweede auto 9.000
Restant autokosten ex artikel 42, tweede lid, van de Wet 4.528
Verlaging van de door de Inspecteur aangebrachte correctie 4.472
Vastgesteld belastbaar inkomen 83.200
Verschil 78.728
De door de Inspecteur aangebrachte correctie van f. 9.000,- wordt aldus beperkt tot een correctie van f. 4.472,- zodat aan belastbaar inkomen f. 78.728,- resteert (afgezien van een mogelijke wijziging in de vrijval FOR).
4.14. Het beroep is gegrond, in die zin dat de door de Inspecteur opgelegde aanslag dient te worden teruggebracht tot één naar een belastbaar inkomen van f. 78.728,-.
4.15. Hetgeen overigens nog door partijen is aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden.
5. Proceskosten
Voor een afzonderlijke kostenveroordeling is in deze zaak geen plaats, gelet op hetgeen is overwogen in de samenhangende zaak met rolnummer 02/1160.
6. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f. 78.728,- en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 29.
Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op 30 januari 2004 te Arnhem door mr. drs. Van Amsterdam, raadsheer, lid van de negende enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Gankema als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier, Het lid van voormelde kamer,
(J.J. Gankema) (A.M. van Amsterdam)
Afschriften aangetekend per post verzonden op:
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.