Uitspraak
Gerechtshof
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/0379 (successierecht)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X-1 en X-2] te [Z], (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbenden betreffende na te melden aan hen opgelegde aanslagen in het recht van successie ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van [erflater].
1. Aanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslagen zijn, conform de door belanghebbenden ingediende aangifte, berekend naar een belaste verkrijging door ieder van hen van € 124.381. Het aanslagbiljet met nummer [01], waarop de beide aanslagen zijn verenigd, is gedagtekend 30 oktober 2002.
1.2. Belanghebbenden hebben tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft beide aanslagen bij de bestreden uitspraak verminderd tot aanslagen, berekend naar een belaste verkrijging van € 116.464.
1.3. Belanghebbenden zijn van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [de gemachtigde van belanghebbenden, alsmede de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbenden heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Op 30 januari 2002 is [erflater] overleden.
2.3. Erfgenamen van de nalatenschap van erflater zijn [A] (echtgenote van erflater), [X-1 en X-2] (kinderen van erflater, de belanghebbenden in deze procedure).
2.4. Belanghebbenden hebben voor het recht van successie aangifte gedaan van een nalatenschap met een omvang van € 373.143. De verkrijging per erfgenaam bedraagt € 124.381. In de aangifte is de eigen woning van erflater gewaardeerd op € 613.000.
2.5. Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de aan hen opgelegde aanslagen omdat naar hun mening de eigen woning moet worden gewaardeerd op € 513.000 en rekening moet worden gehouden met de vrijstelling als bedoeld in artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7 van de Successiewet 1956 (hierna: Sw). Bij brief van 5 december 2002 nemen belanghebbenden nader het standpunt in dat de woning moet worden gewaardeerd op € 565.500.
2.6. De Inspecteur is bij de bestreden uitspraak gedeeltelijk aan het bezwaar van belanghebbenden tegemoet gekomen door de waarde van de woning nader vast te stellen op € 565.500. De hiervóór in 2.5 genoemde vrijstelling is door de Inspecteur niet toegepast.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Met betrekking tot de waarde van de eigen woning hebben partijen ter zitting overeenstemming bereikt in dier voege dat de waarde nader moet worden vastgesteld op € 545.500. Tussen partijen is uitsluitend nog in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbenden recht hebben op toepassing van de in artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7, Sw opgenomen vrijstelling.
3.2.1. Belanghebbenden stellen zich primair op het standpunt dat kinderen voor wie de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 4, sub d, Sw niet van toepassing is omdat het in die bepaling genoemde bedrag wordt overschreden, kunnen worden aangemerkt als ‘andere gevallen’ in de zin van artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7, Sw. Hierdoor is van de verkrijging door belanghebbenden een bedrag van € 1.732 vrijgesteld.
3.2.2. Subsidiair zijn belanghebbenden van mening dat de handelwijze van de Inspecteur in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Indien voor kinderen de vrijstelling van artikel 32, eerste lid, onderdeel 7 Sw niet van toepassing is, is dit discriminerend ten opzichte van degenen voor wie deze vrijstelling wel geldt.
3.3.1. De Inspecteur is van mening dat de algemene vrijstelling van artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7, Sw niet van toepassing is op kinderen, aangezien de vrijstellingen voor kinderen elders in artikel 32 uitputtend Pro zijn geregeld.
3.3.2. De Inspecteur is voorts van mening dat het gelijkheidsbeginsel slechts inhoudt dat gelijke gevallen gelijk behandeld moeten worden in de mate waarin zij gelijk zijn. Volgens de Inspecteur zijn ‘kinderen’ en ‘anderen’ niet gelijk. Voor kinderen zijn dusdanige vrijstellingen in de wet opgenomen, dat de wetgever heeft kunnen overwegen de algemene vrijstelling niet op hen van toepassing te laten zijn.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
3.5. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen tot een bedrag van € 11.610 per belanghebbende. De Inspecteur concludeert, gelet op het in de eerste volzin van 3.1. gestelde, nader tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslagen tot aanslagen naar een belaste verkrijging van € 109.797.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 4, sub d, Sw is bepaald dat kinderen voor wie de vrijstelling onder b en c van genoemd artikel niet van toepassing is, een vrijstelling genieten van € 7.996, mits het saldo van de verkrijging niet meer bedraagt dan € 23.987. Indien de verkrijging meer bedraagt dan laatstgenoemde bedrag, komt de gehele vrijstelling te vervallen.
4.2. In artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7, Sw is een vrijstelling opgenomen voor verkrijgers op wie niet een van de eerder genoemde vrijstellingen van toepassing is. Met ingang van 1 januari 2002 is deze vrijstelling gewijzigd van een drempelvrijstelling in een voetvrijstelling. De bedoeling van deze bepaling is in het amendement Giskes c.s., Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, nr. 13, als volgt toegelicht:
“Dit amendement heeft tot doel de huidige drempelvrijstelling van artikel 32, eerste lid, ten zevende, welke met name van toepassing is bij tariefgroep III, maar overigens ook bij broers en zusters in tariefgroep II, te vervangen door een vrijstelling aan de voet ten bedrage van NLG 3700 (€ 1679).”
4.3. Naar het oordeel van het Hof moet de bepaling in onderdeel 4, sub d, aldus worden gelezen dat het gedeelte van de tekst vóór de dubbele punt aangeeft voor welke personen de vrijstelling geldt (in de woorden van het vervolg van de wettekst: om welk geval het gaat). Het gaat om kinderen voor wie de vrijstelling genoemd onder b en c niet van toepassing is.
4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbenden kunnen worden aangemerkt als in 4.3. bedoelde kinderen. Zij zijn derhalve een geval als bedoeld sub d. Artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7, Sw is dan niet van toepassing. Dat belanghebbenden geen gebruik kunnen maken van de vrijstelling genoemd in artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 4, sub d, Sw omdat hun verkrijging het bedrag van € 23.987 overschrijdt doet daaraan niet af. Het standpunt van belanghebbenden berust op een onjuiste lezing van de in onderdeel 4, sub d opgenomen bepaling. Naar het oordeel van het Hof is van doorslaggevende betekenis dat aldaar de woorden “indien …. € 23.987” zijn opgenomen na de dubbele punt. Ook de verwijzing door belanghebbenden naar de bedoeling van de wetgever berust op een onjuiste lezing van de toelichting bij het amendement. Belanghebbenden citeren de bewoordingen van de bewerker in de vakliteratuur in plaats van de bewoordingen in de toelichting op het amendement zelf.
4.5. Belanghebbenden stellen zich subsidiair op het standpunt dat, indien moet worden beslist als in 4.4. hiervoor, het gelijkheidsbeginsel (naar het Hof aanneemt als beginsel van behoorlijke wetgeving) is geschonden. In dat geval worden, naar belanghebbenden menen, kinderen die de vrijstelling van € 7.996 niet deelachtig worden omdat hun verkrijging meer bedraagt dan € 23.987 gediscrimineerd ten opzichte van degenen die recht hebben op de in artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7, Sw genoemde vrijstelling.
4.6. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen is verboden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd, en, in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
4.7. De wetgever heeft in artikel 32, eerste lid, Sw in diverse onderdelen een onderscheid gemaakt tussen diverse gevallen en voor ieder geval afzonderlijk bepaald of, en onder welke voorwaarden, een vrijstelling voor het recht van successie bestaat. Het is aannemelijk dat het gemaakte onderscheid mede is bepaald door de elders in de Sw geregelde tariefgroepen en tarieven. De in 4.2. geciteerde wetsgeschiedenis is daarvoor een aanwijzing. Naar het oordeel van het Hof is de wetgever bij de vaststelling van artikel 32 Sw Pro gebleven binnen de hem toekomende beoordelingsvrijheid. Zoals hiervoor is overwogen behoren belanghebbenden tot de gevallen als door de wetgever bedoeld in onderdeel 4, sub d. Nu onderdeel 7 uitgaat van “andere gevallen” kan reeds hierom het beroep van belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel niet slagen. Van rechtens en feitelijk gelijke gevallen is immers geen sprake.
4.8. Ook indien moet worden aangenomen dat voor de toepassing van de onderhavige bepalingen sprake is van gelijke gevallen, en voorts indien het standpunt van belanghebbenden aldus moet worden begrepen dat zij menen dat in dit geval ongelijke gevallen disproportioneel ongelijk worden behandeld, kan het beroep van belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel niet slagen. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever kunnen bepalen dat met de regeling van vrijstellingen voor kinderen in de Sw, de bepaling in artikel 35 Sw Pro en de tariefgroepindeling in artikel 24 Sw Pro die voor kinderen een aanzienlijk gunstiger tarieftoepassing tot gevolg heeft dan voor andere gevallen, een allesomvattende regeling tot stand is gekomen waarin geen plaats meer is voor de algemene vrijstelling van artikel 32, eerste lid, aanhef en onderdeel 7, Sw.
4.9. Bij het hiervoor in 4.6. tot en met 4.8. overwogene heeft het Hof in aanmerking genomen dat een schending als door belanghebbenden gesteld zowel absoluut als relatief slechts een gering financieel gevolg heeft. Het gaat immers om situaties waarin de verkrijging (per kind) een bedrag van € 23.987 te boven gaat terwijl de vrijstelling in dergelijke gevallen een voordeel kan opleveren van maximaal € 86 bij een verkrijging die nog binnen de eerste tariefschijf valt, oplopend tot een voordeel van € 467 bij een verkrijging van meer dan € 828.338.
4.10. Het beroep van belanghebbenden is ten dele gegrond. De aanslagen moeten, gelet op het in 3.5. overwogene, worden verminderd tot aanslagen naar een belaste verkrijging van € 109.797.
5. Proceskosten
Voor het geval het Hof zou beslissen in de hiervoor vermelde zin heeft de gemachtigde verklaard af te zien van een vergoeding van proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
- vermindert de aanslagen tot aanslagen, berekend naar een verkrijging van € 109.797;
- gelast dat de Staat aan belanghebbenden vergoedt het door dezen gestorte griffierecht van € 29.
Aldus gedaan te Arnhem op 22 juli 2004 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, raadsheren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Y.J.M. Pijpers als griffier.
De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.
De voorzitter
(J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 juli 2004
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genome.
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.