Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
derde meervoudige belastingkamer
nummer 03/01657 (Inkomstenbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland/kantoor [P] (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aangifte, aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 75.525. In de aangifte is melding gemaakt van een verlies uit aanmerkelijk belang van ƒ 4.999.999. Aan belanghebbende is voor dat jaar een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar het aangegeven belastbare inkomen, zonder toepassing van artikel 60 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Hij heeft ervan afgezien in de bezwaarfase te worden gehoord. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 2 december te 2004. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan, met zes bijlagen, overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt. Gelet op de omvang van de bijlagen bij de pleitnota heeft de voorzitter de mondelinge behandeling van de zaak voor enige tijd geschorst. Na hervatting van de mondelinge behandeling heeft de Inspecteur verklaard dat hij voldoende kennis van de bijlagen – die merendeels reeds bij hem bekend waren – heeft kunnen nemen en dat hij zich daarover voldoende uit kan laten.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende is technisch ingenieur en dreef aan het eind van de jaren tachtig van de vorige eeuw voor zijn rekening en risico een onderneming. Hij heeft in zijn onderneming een [a]-systeem ontwikkeld.
2.2 In 1989 heeft belanghebbende het plan opgevat om een besloten vennootschap op te richten. Hij wenste in die vennootschap de productie en exploitatie van het [a]-systeem onder te brengen. Namens hem is op 23 oktober 1989 een verzoek tot geruisloze inbreng (artikel 18 van Pro de Wet) ingediend.
2.3. In het verzoek is door belanghebbende uitgegaan van een berekend aandelenkapitaal van ƒ 11.650.000 en een creditering van ƒ 907.052. In het verzoek is een goodwill in aanmerking genomen van – vóór aftrek van het bedrag aan latente belasting – ƒ 15.950.000.
2.4. Op 14 december 1989 is door de toenmalige adviseur van belanghebbende een brief gezonden aan [de Inspecteur] waarin wordt bevestigd dat deze op de middag van die dag zich telefonisch akkoord heeft verklaard met de berekende goodwill en met het aandelenkapitaal van ƒ 11.650.000.
2.5. [De Inspecteur] heeft op het in 2.2. genoemde verzoek beslist bij beschikking van 19 december 1989, onder het stellen van de gebruikelijke standaardvoorwaarden.
2.6. Op 29 december 1989 heeft de oprichting plaatsgevonden van [A] BV (hierna: de BV).
2.7. Het opstarten van de BV is gefinancierd door een in Brits West-Indië gevestigde rechtspersoon, [B] Ltd (hierna: de Ltd). De BV heeft in 1989, in haar oprichtingsfase, met de Ltd een agentuurovereenkomst gesloten.
2.8. Bij akte van 18 januari 1990 heeft belanghebbende zijn 1.165.000 aandelen in de BV, elk ƒ 10 nominaal, aan de Ltd verpand. Bij akte van 9 maart 1990 heeft belanghebbende de aandelen vervolgens aan de Ltd verkocht en in eigendom overgedragen voor ƒ 1. In die akte, waarin belanghebbende is opgetreden: a) als verkoper en b) als directeur van de BV, en de Ltd als koper, is – onder meer – het volgende opgenomen:
"(…)
EIGENDOMSOVERDRACHT/OMSCHRIJVING VAN HET VERKOCHTE
Verkoper heeft verkocht en draagt mitsdien in eigendom over aan koper, die heeft gekocht en in eigendom aanvaardt:
eenmiljoen eenhonderd vijfenzestigduizend (1.165.000) aandelen, elk nominaal groot 10 gulden (ƒ 10,--) in de te [Q] gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [de BV].
KOOPSOM
De koopsom bedraagt één gulden (ƒ 1,--)
KWIJTING
Verkoper verleent aan koper kwijting voor de betaling van de koopsom.
(…)
Artikel 4
Het recht om ontbinding van de koopovereenkomst en de onderhavige eigendomsoverdracht te vorderen is uitgesloten.
Artikel 5
Voorzover daarvan bij deze akte niet is afgeweken, blijft tussen partijen gelden hetgeen vóór het verlijden van deze akte overigens tussen hen is overeengekomen.
Artikel 6
Indien na heden komt vast te staan dat aan de bij deze akte overgedragen aandelen terzake van de fiscale afwikkeling van de onderhavige overdracht een hogere waarde in het economische verkeer moet worden toegekend dan voormelde koopsom, zal die hogere waarde ook tussen partijen als waarde van de verkochte aandelen gelden. De koopsom van de aandelen zal dan alsnog met het verschil tussen die waarden worden verhoogd en door koper aan verkoper worden voldaan.
ERKENNING
De comparant (…) handelende in zijn sub b gemelde hoedanigheid verklaarde de onderhavige eigendomsoverdracht met alle daarbij gemaakte bedingen namens [de BV] te erkennen en koper als houder van de bij deze akte overgedragen aandelen in het register van aandeelhouders der vennootschap in te schrijven, waartoe hij een afschrift van deze akte heeft ontvangen.
(…)"
2.9. Bij brief van 4 april 1990 heeft de toenmalige adviseur van belanghebbende aan de Minister van Financiën verzocht om ontheffing van het in Standaardvoorwaarde 10 opgenomen vervreemdingsverbod. Op 29 mei 1990 is de ontheffing verleend onder – onder meer – de de volgende voorwaarden:
"(…)
a. de zekerheidsoverdracht van de aandelen vindt plaats zonder betaling aan belanghebbende;
b. de overdracht wordt teruggedraaid zodra de situatie (…) zich heeft gestabiliseerd;
c. met uitzondering van de in voorwaarde b. bedoelde overdracht zal [de Ltd] de bij de overdracht te verwerven aandelen niet vervreemden binnen de in de gestelde voorwaarde vermelde termijn;
(…)
f. de [Ltd] en belanghebbende verklaren binnen twee maanden na dagtekening van deze brief schriftelijk aan de Inspecteur der directe belastingen te [P], eerste afdeling, dat zij de vorenstaande voorwaarden aanvaarden."
2.10. Voor de BV is slechts éénmaal een jaarrekening opgemaakt, en wel over het jaar 1989. Hieruit blijkt een geleden commercieel verlies van ƒ 448.023. De BV heeft nimmer aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting. Aan de BV opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting zijn steeds ambtshalve door de Inspecteur vastgesteld naar een belastbaar bedrag van nihil.
2.11. In mei 1991 zijn de activiteiten van de BV stilgelegd. Bij rechterlijke uitspraak van 28 januari 1992 is de BV in staat van faillissement verklaard. De rechten op het [a]-systeem zijn door de curator op 1 november 1993 aan de [C] verkocht voor ƒ 51.999,63. [D], als rechtsopvolger van de [C], heeft die rechten vervolgens weer op 20 januari 1994 doorverkocht aan belanghebbende in privé. Het faillissement van de BV is op 25 juli 2003 opgeheven wegens gebrek aan baten.
2.12. Belanghebbende heeft in 1998 een kort-gedingprocedure aangespannen tegen de Ltd en daarin geëist dat hem, bij wijze van schadevergoeding in natura, de bij de Ltd in bezit zijnde aandelen in de BV worden teruggegeven omdat de Ltd in gebreke is gebleven de financieringsverplichting na te komen. Bij vonnis van 24 februari 1998 is de Ltd, die bij de behandeling van de zaak niet is verschenen en tegen wie daarom verstek is verleend, veroordeeld om – kort gezegd – mee te werken aan de overdracht van het volledige aandelenpakket van de BV aan belanghebbende of een door hem aan te wijzen vennootschap. Op 29 december 1998 is door een notaris een proces-verbaal van levering op de voet van art. 3:300 van Pro het Burgerlijk Wetboek opgemaakt.
2.13. Belanghebbende heeft bij akte van 28 december 2000 op grond van een koopovereenkomst geleverd 500.000 aandelen in de BV voor de koopprijs van ƒ 1 aan [E] Holding BV. In laatstgenoemde besloten vennootschap is belanghebbende voor 75% middellijk aandeelhouder.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar een verlies uit aanmerkelijk belang heeft geleden van ƒ 4.999.999. Belanghebbende is van opvatting dat dit het geval is, de Inspecteur bestrijdt deze opvatting.
3.2. Belanghebbende stelt zich - kort gezegd - op het standpunt dat hij de aandelen bij de oprichting heeft verkregen tegen de nominale waarde. Nu sprake is geweest van een eigendomsoverdracht tot zekerheid moeten, voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangbepalingen, de overdracht van de aandelen op 9 maart 1990 en de terugoverdracht in 1998 buiten aanmerking worden gelaten. Gelet op de aanmerkelijkbelangbepalingen zoals deze luiden in het onderhavige jaar moet, bij de vaststelling van de aanslag, op de voet van artikel 60 van Pro de Wet een verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking worden genomen van ƒ 4.999.999.
3.3. De Inspecteur is - kort weergegeven - van mening dat de overdracht op 9 maart 1990 een gewone overdracht van aandelen betreft die fiscaalrechtelijk niet kan worden genegeerd. Belanghebbende heeft de aandelen in 1998 opnieuw verkregen en wel om niet. Dat betekent dat belanghebbende bij de verkoop van 500.000 aandelen in 2000 voor ƒ 1 geen verlies uit aanmerkelijk belang heeft geleden.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting, naast hetgeen in de pleitnota is vermeld, voor zover hier van belang en zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
3.4.1. Door de gemachtigde van belanghebbende:
- hij kent geen overeenkomst van 3 maart 1990 zoals genoemd in het vonnis van de arrondissementsrechtbank te [Q] van 24 juni 1993. Dat had 9 maart moeten zijn;
- hij beschikt niet over stukken waaruit blijkt dat de voorwaarden, gesteld in de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1990, zijn aanvaard;
- bevestiging door partijen dat de overeenkomst van 9 maart 1990 een fiduciaire eigendomsoverdracht inhield kon niet meer. [F] die handelde namens de Ltd was toen al verdwenen.
3.4.2. Namens de Inspecteur:
- hij kent nog niet alle stukken die thans bij de pleitnota overgelegd worden. Hij heeft de stukken die wel in zijn bezit waren, ondanks het bepaalde in artikel 8:42 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, om procestechnische redenen niet overgelegd. Belanghebbende, die een verlies claimt, heeft immers de bewijslast;
- in het dossier van belanghebbende zijn geen stukken meer aanwezig. Men heeft destijds niet verwacht dat de stukken ooit nog relevant zouden worden;
- [De Inspecteur] kan zich niet meer herinneren hoe de contacten destijds zijn gelopen. De waardering van de octrooien was een probleem. Gelet op de omvang mag je wel verwachten dat er een vaststellingsovereenkomst zou zijn opgemaakt als er overeenstemming was geweest. Het opstellen van een vaststellingsovereenkomst was destijds niet algemeen gebruikelijk.
- belanghebbende was ook in privé failliet verklaard. Er was geen enkele aanleiding torenhoge aanslagen op te leggen;
- aan de voorwaarden voor de ontheffing van de standaardvoorwaarde is niet voldaan. Dan kan daaraan geen vertrouwen worden ontleend;
- mogelijk is de datum 3 maart 1990 in de dagvaarding die heeft geleid tot het vonnis van de arrondissementsrechtbank te [Q] van 24 juni 1993 een vergissing.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag op de voet van artikel 60 van Pro de Wet tot een te betalen bedrag van nihil. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Artikel 8:42 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) schrijft – onder meer – voor dat het bestuursorgaan, in dit geval de Inspecteur, de op de zaak betrekking hebbende stukken aan het Hof zendt. Uit het niet inzenden kan het Hof de gevolgtrekkingen maken die hem geraden voorkomen (artikel 8:31 Awb Pro). De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij om procestechnische redenen niet alle stukken heeft ingezonden.
4.2. Naar het oordeel van het Hof mag van een bestuursorgaan, dus ook van de Inspecteur, een meer neutrale proceshouding worden verwacht en is het niet toelaatbaar dat de Inspecteur, in verband met zijn procespositie en de verdeling van de bewijslast tussen partijen, stukken die op de zaak betrekking hebben achterhoudt. Dit geldt temeer omdat in het bestuursprocesrecht geen sprake is van verplichte procesvertegenwoordiging.
4.3. Nu het Hof alsnog over de stukken kan beschikken en in zijn beoordeling kan betrekken doordat belanghebbende deze ter zitting heeft overgelegd, zal het Hof daaraan geen gevolgen verbinden voor het beslechten van het materiële geschil. Het Hof vindt daarin echter aanleiding reeds op die grond de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende en hem te gelasten aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden.
4.4. Op grond van artikel 20a, tweede lid, van de Wet wordt, indien de berekening van winst uit aanmerkelijk belang leidt tot een negatief bedrag, dit aangemerkt als een verlies uit aanmerkelijk belang met welk verlies rekening wordt gehouden op de voet van artikel 60 van Pro de Wet.
4.5. Op belanghebbende die stelt in het onderhavige jaar een verlies uit aanmerkelijk belang geleden te hebben rust de last zulks aannemelijk te maken nu de Inspecteur het verlies gemotiveerd heeft bestreden, stellende dat de verkrijgingsprijs van de aandelen die belanghebbende in het onderhavige jaar voor ƒ 1 heeft vervreemd, nihil bedraagt.
4.6. Belanghebbende stelt dat de verkrijgingsprijs van de vervreemde aandelen ƒ 500.000 bedraagt. Hij heeft daartoe in beroep aangevoerd dat de overdracht van de aandelen op 9 maart 1990 als zekerheidsoverdracht moet worden aangemerkt. Aan de toestemming die in de brief van de Staatssecretaris van 29 mei 1990 is gegeven ontleent hij het vertrouwen dat de overdracht van 9 maart 1990 door de Belastingdienst als een zekerheidsoverdracht zal worden geaccepteerd. Op grond van het vonnis van 24 februari 1998 van de president van de arrondissementsrechtbank te [Q] heeft hij de aandelen weer teruggeleverd gekregen. Op dat moment herleeft de oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de aandelen die, gelet op de gevoerde correspondentie, op de nominale waarde moet worden gesteld.
4.7. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de verkrijgingsprijs van de vervreemde aandelen ƒ 500.000 bedraagt. Hij heeft de aandelen in 1998 immers om niet verkregen. Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat in 1990 geen sprake is geweest van een overdracht tot zekerheid van de aandelen die vervolgens in 1998 weer zijn teruggeleverd. Dat de partijen bij de overeenkomst van 9 maart 1990 de bedoeling hadden de eigendom van de aandelen slechts tot zekerheid over te dragen blijkt uit die overeenkomst niet. Zulks kan, anders dan belanghebbende stelt, ook niet worden afgeleid uit de met de Belastingdienst en met het Ministerie van Financiën gevoerde correspondentie. De met de Inspecteur te [P] gevoerde correspondentie had enkel betrekking op de geruisloze inbreng van de onderneming van belanghebbende en de daarbij te stellen voorwaarden. De met het Ministerie van Financiën gevoerde correspondentie is van latere datum dan de overeenkomst. Aan de brief van 29 mei 1990 heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat de overdracht van 9 maart 1990 als een overdracht tot zekerheid zou worden aangemerkt, reeds niet omdat de in die brief gestelde voorwaarden door partijen destijds niet uitdrukkelijk zijn aanvaard. Nu ook de Ltd als koper van de aandelen aan de voorwaarden zou worden gebonden is een dergelijke akkoordverklaring naar het oordeel van het Hof essentieel. Voorts is een aantal voorwaarden zodanig geformuleerd dat ten minste enige bepalingen in de overeenkomst van 9 maart 1990 hadden moeten worden aangepast, zoals de prijsbepaling en artikel 4. Gesteld noch gebleken is dat partijen de overeenkomst na 29 mei 1990 nog hebben aangepast. Dit oordeel wordt niet anders doordat de overeenkomst van 9 maart 1990, als bijlage bij het in 2.9 bedoelde verzoek van 4 april 1990, bij de Staatssecretaris van Financiën bekend was. De tegemoetkoming onder voorwaarden sluit immers in dat die overeenkomst zou moeten worden aangepast.
4.8. Aan het voormelde oordeel kan het vonnis van de arrondissements-rechtbank te [Q] niet afdoen, nu daarin allerminst duidelijk wordt dat de overeenkomst van 9 maart 1990 als een eigendomsoverdracht tot zekerheid moet worden aangemerkt en nadere stukken die daarover duidelijkheid zouden kunnen verschaffen niet zijn overgelegd. Gelet op de bewoordingen van de beslissingen van de rechtbank acht het Hof veeleer aannemelijk dat de desbetreffende door de curatoren gevoerde procedure moet worden gezien in het licht van de nadien plaatsgevonden hebbende, in 2.11 genoemde, transacties. Op dezelfde grond kan ook het vonnis van 24 februari 1998 van de president van de arrondissementsrechtbank te [Q] in kort geding, aan het voormelde oordeel niet af doen. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat beide vonnissen zijn gewezen nadat aan de Ltd verstek is verleend en deze vonnissen weliswaar tussen partijen kracht van gewijsde hebben, doch aan de Inspecteur, die in deze procedures geen partij is geweest, niet kunnen worden tegengeworpen.
4.9. Op grond van het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur en moet het beroep ongegrond worden verklaard.
5. Proceskosten
Gelet op hetgeen in 4.3. is overwogen veroordeelt het Hof, met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht, de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van (2 x € 322 x 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel) € 966.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep ongegrond;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door hem betaalde griffierecht van € 31.
Aldus gedaan op 1 februari 2005 door mr. J.P.M. Kooijmans als voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De griffier De voorzitter
(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 februari 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.