Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 04/1313
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002.
1. Voorlopige aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De voorlopige aanslag nr. 1.H.20 is berekend naar een verzamelinkomen van € 512.500,–.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de voorlopige aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de voorlopige aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een berekend naar een verzamelinkomen van € 293.038,–.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. Bij het onderzoek ter zitting op 7 juli 2006 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft met ingangsdatum 1 augustus 1990 bij A Levensverzekering NV (hierna: de verzekeringsmaatschappij) een hoog/laag-kapitaalverzekering afgesloten. Belanghebbende is zowel verzekeringnemer als verzekerde als eerste begunstigde.
De kapitaalverzekering leidt tot een uitkering van ƒ 1.160.000,– op 1 augustus 2002 (einddatum van de verzekering). Het betreft een zogeheten ‘vaste termijn’ verzekering waarbij ook bij vóóroverlijden van de verzekerde het kapitaal eerst op einddatum tot uitkering komt.
Voor de polis is op 1 augustus 1990 een premie verschuldigd van ƒ 208.875,– en vanaf 1 augustus 1991 tot de genoemde einddatum een jaarpremie van ƒ 41.775,– zolang de verzekerde leeft.
De kapitaalsverzekering heeft als polisnummer 001.
2.2. Belanghebbende heeft tevens met ingangsdatum 1 augustus 1990 bij de verzeke-ringsmaatschappij een direct ingaande lijfrente afgesloten. Belanghebbende is zowel verzekeringnemer als verzekerde als begunstigde.
De lijfrenteovereenkomst leidt tot een uitkering van ƒ 41.775,– per jaar, met ingang van 1 augustus 1990 en uiterlijk tot 1 augustus 2001 (einddatum van de verzekering) of tot de rentetermijn voorafgaande aan het vóóroverlijden van de verzekerde.
Voor de polis is een koopsom verschuldigd van ƒ 291.125,–.
De lijfrenteovereenkomst heeft als polisnummer 002.
2.3. De door belanghebbende jaarlijks te ontvangen lijfrenteuitkering ad ƒ 41.775,– is door de verzekeringsmaatschappij verrekend met de door belanghebbende jaarlijks verschuldigde premie voor de kapitaalverzekering ad ƒ 41.775,–.
2.4. De verzekeringsmaatschappij heeft belanghebbende in het onderhavige jaar het onder 2.1 omschreven verzekerd kapitaal ad ƒ 1.160.000,– uitgekeerd.
2.5. De inspecteur heeft zich in de bestreden uitspraak op het standpunt gesteld dat er voor de belastingheffing geen sprake is van twee afzonderlijke verzekeringen (een kapitaal-verzekering en een lijfrente-overeenkomst) maar van een combipolis, zijnde een kapitaalverzekering tegen een koopsom.
In de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur de ontvangen uitkering ad ƒ 1.160.000,– allereerst verminderd met de onder 2.1 en 2.2 genoemde eenmalige stortingen van ƒ 208.875,– en ƒ 291.125,– (in totaal ƒ 500.000,–).
Het saldo ad ƒ 660.000,– is vervolgens nog eens verminderd met (een in de toenmalige voorstelling van de Inspecteur plaatsgevonden hebbende extra storting van) ƒ 41.775,– waarna het belastbaar inkomen uit werk en woning uiteindelijk is vastgesteld op ƒ 618.225,– (€ 280.538,–).
Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 12.500,–
2.6. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat sprake is van een combipolis, zoals hierboven omschreven.
De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat er geen sprake is van een verzekering omdat de uitkering van de kapitaalverzekering bij vóóroverlijden van de verzekerde niet voortijdig tot uitkering komt maar ook dan eerst op einddatum van de verzekering.
Bij een dergelijk vóóroverlijden eindigt voorts het recht op uitkering van de lijfrente en tevens de plicht tot premiebetaling voor de kapitaalverzekering. Tot een eventueel vóór-overlijden dan wel de einddatum van de verzekering valt de te betalen premie kapitaal-verzekering cijfermatig weg tegen de (op dezelfde vervaldatum) te ontvangen lijfrente. Alsdan is er in de visie van de Inspecteur, gelet op het per saldo ontbreken van enige financiële invloed van een onzekere gebeurtenis (i.c. het voortijdig overlijden van verzekerde) op de premiebetalingen voor de kapitaalverzekering, de lijfrente-uitkering en de te ontvangen kapitaaluitkering, geen sprake van een verzekering maar van een ander-soortige financiële verbintenis. Deze financiële verbintenis bestaande uit het in 1990 storten van een bedrag van ƒ 500.000,– en het in 2002 ontvangen van ƒ 1.160.000,– wordt door de Inspecteur aangeduid als een spaarcontract.
Indien de beide overeenkomsten tussen belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij moeten worden aangemerkt als één spaarcontract dient in de visie van de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning te worden vastgesteld op ƒ 537.634,– (€ 243.968,–) en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 10.246,–
De Inspecteur heeft daarbij de waarde van belanghebbendes recht op een uitkering op einddatum van de kapitaalverzekering per ultimo 2000 gesteld op ƒ 1.037.634,– en per ultimo 2001 op ƒ 1.112.906,–.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de door belanghebbende ontvangen uitkering (tegen de waarde per ultimo 2000 en na aftrek van de daartoe gestorte bedragen) als inkomen uit werk en woning heeft belast en de waarde van belanghebbendes recht op deze uitkering (tegen de waarde per ultimo 2001) terecht heeft meegenomen bij de berekening van het inkomen uit sparen en beleggen.
3.2. De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend.
3.3. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, zich daarbij op het standpunt stellend dat er sprake is van twee afzonderlijke verzekeringsovereenkomsten waarbij de uitkering uit kapitaalverzekering onbelast dient te blijven.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.5. Ter zitting heeft de Inspecteur het primaire standpunt zoals omschreven onder 2.5 laten vallen en zich beperkt tot het standpunt dat sprake is van een spaarcontract zoals omschreven als subsidiair standpunt onder 2.6 met de aldaar omschreven gevolgen voor de berekening.
Gemachtigde heeft verklaard dat de daarbij door de Inspecteur gehanteerde waarde van de te ontvangen uitkering kapitaalverzekering en de gemaakte berekening, op zich niet in geschil is.
De Inspecteur heeft voorts verklaard dat het aldus aanmerken als spaarcontract voor belanghebbende leidt tot een lagere aanslag in vergelijking tot het aanmerken als combipolis.
Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en – naar het Hof begrijpt – tot vermindering van de voorlopige aanslag tot één overeenkomstig de ingediende aangifte.
3.7. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, gegrondver-klaring van het beroep en tot vermindering van het in aanmerking te nemen verzamelinkomen tot een bedrag van € 254.214,– bestaande uit een bedrag van € 243.968,– als belastbaar inkomen uit werk en woning en een bedrag van € 10.246,– als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Gelet op de overeenkomsten en de onderlinge samenhang tussen de verzekeringen zoals onder 2.1 en 2.2 omschreven waarbij sprake is van dezelfde verzekeringsnemer, verzekerde en (behoudens uiteraard de uitkering bij overlijden) begunstigde, dezelfde ingangsdatum van beide verzekeringen en de op elkaar afgestemde looptijd, dezelfde verzekeringsmaatschappij, het overeenkomen van de hoogte van de lijfrente-uitkering en de premie voor de kapitaalverzekering gevoegd bij het verrekenen van de te betalen premies voor de kapitaalverzekering met de te ontvan-gen lijfrente, alsmede de cijfermatige samenhang nu het totaal van beide stortin-gen op beide verzekeringen in 1990 uitkomt op het afgeronde bedrag van ƒ 500.000,– dienen beide verzekeringen voor de heffing van de inkomstenbelasting te worden aangemerkt als één overeenkomst waarvan de wederzijdse rechten en plichten zijn neergelegd in twee polissen (Hoge Raad 23 april 1997, nr. 31 139, BNB 1997/233).
4.2. De stelling van gemachtigde dat belanghebbende op ieder gewenst moment kon besluiten de verrekening zoals onder 2.3 omschreven te beëindigen en de lijfrente-uitkeringen daadwerkelijk te ontvangen en zelfstandig de verschuldigde premie voor de kapitaalverzekering te voldoen, maakt – ook als gemachtigde in deze stelling kan worden gevolgd – ’s Hofs oordeel niet anders. Het Hof verwijst hierbij naar de uitspraak van de Hoge Raad van 28 oktober 2005, nr. 39 338 (BNB 2006/31*).
4.3. Het Hof is voorts van oordeel dat beide overeenkomsten tussen belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij na herkwalificatie moeten worden aangemerkt als een spaarcontract, zoals ook door de Inspecteur betoogd.
Het Hof acht daarbij van belang dat de uitkering uit de kapitaalverzekering plaatsvindt op een vooraf bepaalde datum, ongeacht of verzekerde op deze datum in leven is of niet. De uitkering vloeit in wezen voort uit een tweetal door belanghebbende in 1990 gedane stortingen tot een totaalbedrag van ƒ 500.000,– resulterend in een uitkering (na verreke-ning van samengestelde interest van ongeveer 7,25% zoals door de Inspecteur becijferd op bladzijde 5 van het verweerschrift) in 2002 tot een bedrag van ƒ 1.160.000,–. De jaarlijks te betalen premie ad ƒ 41.775,– is niet relevant nu dit bedrag wegvalt (aange-zien beide verzekeringen als één overeenkomst moeten worden bezien) tegen de ont-vangen lijfrente.
Nu de vervaldata van beide verzekeringen overeenkomen en de jaarlijkse premie voor de kapitaalverzekering gelijk is aan de jaarlijkse lijfrente, leidt ook een eventueel vóór-overlijden van verzekerde (per saldo) niet tot een ander financieel resultaat. Weliswaar komt bij vóóroverlijden het recht op lijfrente te vervallen maar daar staat tegenover het vervallen van de plicht tot premiebetaling voor de kapitaalverzekering. Alsdan is de in 2002 door belanghebbende te ontvangen uitkering ad ƒ 1.160.000,– wat betreft de hoogte of het moment van uitkering niet afhankelijk van een onzekere gebeurtenis zoals bijvoorbeeld het overlijden van verzekerde.
4.4. Onder de geschetste omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gesproken van een verzekering, zijnde een kansovereenkomst waarbij de verzekeraar zich tegen betaling van een premie verbindt om verzekerde schadeloos te stellen wegens verlies, schade of gemis van een verwacht voordeel, te lijden door een onzekere ge-beurtenis.
De onderhavige overeenkomst is veeleer aan te merken als een bancair product, door de Inspecteur nader omschreven als een spaarcontract, zoals bijvoorbeeld een termijndepo-sito waarbij de cliënt een zeker bedrag stort en na ommekomst van een vooraf overeen-ge-komen periode de inleg ontvangt plus een bedrag aan samengestelde interest.
De stelling van gemachtigde dat de verzekeringsmaatschappij op grond van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf niet bevoegd is een dergelijk bancair product aan te bieden leidt, zo gemachtigde al in deze stelling kan worden gevolgd, niet tot een ander oordeel. Immers, de fiscale kwalificatie van de tussen belanghebbende en de verzekeringsmaat-schappij gesloten overeenkomsten staat los van een eventueel verbod voor de verzeke-ringsmaatschappij om bancaire producten aan te bieden.
Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oor-deel.
4.5. Het Hof voegt hier aan toe dat partijen zich niet expliciet hebben uitgelaten over de discontoclausule bij de kapitaalverzekering. Deze clausule geeft de eerste begunstigde (zijnde de verzekeringnemer) de mogelijkheid om bij overlijden van de verzekerde binnen de looptijd van de verzekering de uitkering te verlangen van de contante waarde van de uitkering ad ƒ 1.160.000,–.
De omstandigheid dat op de kapitaalverzekering bedoelde discontoclausule van toepas-sing is leidt niet tot een ander oordeel aangezien de verzekerde dezelfde persoon is als de verzekeringnemer zodat deze standaard discontoclausule bij het onderhavige contract toepassing mist.
Zo al moeten geoordeeld dat, in afwijking van de letterlijke bewoordingen van de polis, na het overlijden van de verzekerde niet de verzekeringnemer maar zijn erfgenaam dan wel de (in de polis als tweede in de opsomming van begunstigden genoemde) weduwe van de verzekeringnemer moet worden aangemerkt als eerste begunstigde, leidt dit evenmin tot een ander oordeel. Weliswaar bestaat in beginsel de mogelijkheid dat door het laten uitbetalen van de contante waarde van de uitkering een zeker financieel voor-deel ontstaat, maar dit voordeel staat in een te los verband met de onzekere gebeurtenis van het overlijden van verzekerde om de overeenkomst alsnog als een kansovereen-komst aan te merken.
4.6. Het Hof merkt op dat als de overeenkomst – in afwijking van hetgeen hiervoor is overwogen – na herkwalificatie door het Hof zou zijn aangemerkt als een combipolis zoals ook door de Inspecteur in een eerdere fase van de procedure bepleit, dit belang-hebbende niet kan baten.
Immers, de Inspecteur heeft onweersproken verklaard dat het aanmerken als spaarcon-tract voor belanghebbende leidt tot een lagere aanslag in vergelijking tot het aanmerken als combipolis.
4.7. De opmerking van gemachtigde (op bladzijde 3 van de conclusie van repliek) dat indien het Hof oordeelt dat sprake is van een spaarcontract, de belasting op de in het verleden ten onrechte belaste lijfrenten verrekend zou moeten worden met de verschul-digde belasting in het onderhavige jaar, laat het Hof onbesproken aangezien de wet in een dergelijke verrekening niet voorziet.
Het Hof merkt in dit verband voorts op dat de Inspecteur zich in de conclusie van du-pliek bereid heeft verklaard in het voorkomende geval de in voorgaande jaren opgelegde aanslagen ambtshalve te verminderen.
4.8. Het beroep is gegrond. De voorlopige aanslag – waarvan de berekening zoals door gemachtigde ter zitting heeft verklaard op zich niet in geschil is – dient te worden vastgesteld overeenkomstig het door de Inspecteur nader ingenomen standpunt.
5. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2,5× € 322 ×1,5 = € 1207,50.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
– vermindert de voorlopige aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 243.968,– en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.246,– en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
– gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 37,–;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1207,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoe-den.
Aldus gedaan te Arnhem op 26 juli 2006 door mr. Van Amsterdam, voorzitter, mr. Matthijssen en mr. Meussen. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (A.M. van Amsterdam)
Afschriften aangetekend per post verzonden op 26 juli 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.