Conclusie
Nr. 43532
Derde kamer B
Inkomstenbelasting 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 27 september 2007 inzake:
De minister van Financiën
tegen
X
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X, belanghebbende, heeft met ingangsdatum 30 juni 1989 twee overeenkomsten van verzekering gesloten met A NV (hierna: A). Voor deze overeenkomsten heeft A één offerte uitgebracht, die gebaseerd is op een totaal beschikbaar bedrag van f 250.000. Dit bedrag wordt op twee manieren aangewend. In de eerste plaats wordt een kapitaalverzekering afgesloten tegen een premie van f 72.855 per 30 juni 1989 en elf jaarlijks te betalen premies van f 14.571 vanaf 30 juni 1990 tot de einddatum 30 juni 2001 of tot het eerder overlijden van belanghebbende. De kapitaalverzekering levert op de einddatum een kapitaal op van f 300.925 (vermeerderd met een nader te bepalen winstdeling). Het betreft een "vaste termijn" verzekering waarbij ook bij vóóroverlijden van de verzekerde het kapitaal eerst op de einddatum tot uitkering komt. In de tweede plaats wordt een direct ingaande lijfrente afgesloten tegen een koopsom van f 177.145. De lijfrenteovereenkomst leidt tot een uitkering van f 14.571 per jaar, voor het eerst uit te keren op 30 juni 1990(1) en uiterlijk tot de einddatum 30 juni 2016 of tot de rentevervaldag onmiddellijk voorafgaande aan het vóóroverlijden van de verzekerde. Belanghebbende is in beide verzekeringsovereenkomsten zowel verzekeringnemer, verzekerde als begunstigde.
1.2 De verzekeringsmaatschappij heeft belanghebbende in het jaar 2001 een bedrag van f 374.292 uitgekeerd. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd met een bedrag van f 189.525 (zijnde het saldo van de ontvangen uitkering ad f 374.292 verminderd met het aan deze uitkering toe te rekenen gedeelte van de stortingen van in totaal f 250.000). De Inspecteur(2) heeft zich in de uitspraak op het bezwaar van belanghebbende op het standpunt gesteld dat er voor de belastingheffing geen sprake is van twee afzonderlijke verzekeringen (een kapitaalverzekering en een lijfrenteovereenkomst), maar van een combipolis, zijnde een kapitaalverzekering tegen een koopsom.
1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). In zijn verweerschrift en in de conclusie van dupliek heeft de Inspecteur zich, in afwijking van zijn eerder ingenomen standpunt dat sprake is van een combipolis, op het standpunt gesteld dat er sprake is van een spaarcontract omdat de uitkering van de kapitaalverzekering bij vóóroverlijden van de verzekerde niet voortijdig tot uitkering komt, maar eerst op einddatum van de verzekering. Dit heeft tot gevolg dat in zijn visie het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verlaagd tot € 78.545(3) en daarnaast, met een beroep op interne compensatie, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen dient te worden verhoogd tot een bedrag van € 13.304.
2. Het geschil
Hof (4)
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de door belanghebbende ontvangen uitkering (na aftrek van de aan deze uitkering toe te rekenen stortingen) als inkomen uit werk en woning heeft belast en de waarde van belanghebbendes recht op deze uitkering terecht tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen rekent.
2.2 Het Hof heeft overwogen:
4.1. De onder 2.1 en 2.2 omschreven verzekeringen vertonen in sterke mate overeenkomsten en een onderlinge samenhang. Zo is er sprake van dezelfde verzekeringsnemer, verzekerde en (behoudens uiteraard de uitkering bij overlijden) begunstigde, dezelfde ingangsdatum van beide verzekeringen, dezelfde verzekeringsmaatschappij, het overeenkomen van de hoogte van de lijfrente-uitkering en de premie voor de kapitaalverzekering, alsmede de cijfermatige samenhang van de (eerste) stortingen op beide verzekeringen voor een totaal bedrag van ƒ 250.000 zoals ook blijkt uit de opgestelde offerte.
4.2. Indien beide verzekeringen ook in looptijd op elkaar zouden zijn afgestemd, zouden beide verzekeringen dan ook voor de heffing van de inkomstenbelasting moeten worden aangemerkt als één overeenkomst waarvan de wederzijdse rechten en plichten zijn neergelegd in twee polissen (Hoge Raad 23 april 1997, nr. 31 139, BNB 1997/233*). Echter, nu de looptijd van de lijfrenteovereenkomst (van 1989 tot 2016) substantieel afwijkt van de looptijd van de kapitaalverzekering (van 1989 tot 2001) is de onderlinge samenhang tussen beide verzekeringen naar het oordeel van het Hof onvoldoende om te kunnen concluderen tot één overeenkomst die is neergelegd in twee verschillende polissen. Veeleer is er sprake van een situatie waarbij de rechten en plichten zoals vastgelegd in de lijfrenteovereenkomst gedurende de eerste 12 jaar weliswaar (deels) samenhangen met de rechten en plichten die voortvloeien uit de kapitaalverzekering maar vervolgens in de resterende 15 jaar - als de kapitaalverzekering is afgewikkeld - een geheel ander (verzorgings)karakter hebben. Daaraan doet niet af dat gedurende de eerste 12 jaar de lijfrente-uitkering gelijk is aan het te betalen premiebedrag van de kapitaalverzekering; een onderlinge verrekening vindt overigens niet plaats.
Alsdan kan niet worden gesproken van één overeenkomst tussen belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij die had kunnen worden vastgelegd in één polis, maar veeleer van een complex van diverse wederzijdse rechten en plichten die naar hun aard, omvang en looptijd dermate verschillen dat partijen in redelijkheid ervoor konden kiezen om dit vast te leggen in afzonderlijke polissen.
4.3. Nu beide verzekeringen niet als één verbintenis moeten worden aangemerkt maar als twee afzonderlijke overeenkomsten en de kapitaalverzekering - zo is tussen partijen naar het Hof begrijpt, niet in geschil - voor het overige voldoet aan de daaraan te stellen voorwaarden, vervalt de grond voor het aanbrengen van een correctie zoals door de Inspecteur betoogd.
2.3 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 26 juli 2006 gegrond verklaard.
Cassatie
2.4 De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Het cassatieberoep bestaat uit één middel. Volgens de Minister heeft het Hof het Nederlands recht geschonden, met name Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel AK of AL, van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Inv.wet IB 2001) in verbinding met artikel 24 of Pro artikel 25, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat de combinatie van verzekeringen niet ten dele kan worden geduid als een kapitaalverzekering waarvoor een koopsom is voldaan. De Minister meent dat het Hof heeft beslist op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, aangezien de enkele grond waarop het Hof deze beslissing doet steunen, te weten de omstandigheid dat de looptijd van de lijfrenteovereenkomst langer is dan de looptijd van de kapitaalverzekering, dit oordeel niet kan dragen.
3. Kapitaalverzekering tegen koopsom en tegen premiebetaling / combinatiepolis
3.1 Tot 1992 waren kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering bij in leven zijn op grond van artikel 25, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 onbelast als gedurende ten minste twaalf jaar jaarlijks premies waren voldaan en de hoogste premie niet meer dan een van de looptijd afhankelijk veelvoud van de laagste premie had bedragen. Deze vrijstelling blijft op basis van overgangsrecht van toepassing op kapitaalverzekeringen die reeds bestonden op 31 december 1991 (artikel 76 Wet Pro IB 1964 jo artikel AL Inv.wet IB 2001). Uitkeringen uit kapitaalverzekeringen tegen koopsom waren belast. De vrijstelling is van oudsher gebaseerd op de gedachte dat bij een levensverzekering tegen jaarlijkse premiebetaling het risico-element overheerst boven het spaarelement(5). Het risico-element wilde de wetgever buiten de belaste sfeer houden. In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 1964 is opgemerkt(6):
De rente begrepen in kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering wordt, in afwijking van het Besluit 1941, alleen dan onder de inkomsten uit vermogen begrepen, indien de verzekering is gesloten tegen een koopsom of tegen met een koopsom gelijk te stellen premies (zie artikel 24, tweede lid). Wanneer de verzekering is gesloten tegen een reële premie, treedt het dekken van risico zo sterk als oorzaak van de overeenkomst naar voren, dat het in strijd met de werkelijkheid zou zijn, in die overeenkomst tevens een vorm van vermogensbelegging te zien en dienovereenkomstig een deel van het verzekerde kapitaal als rente te beschouwen.
Bij een overwegend risico-element werd de kapitaalsuitkering geacht geen gelijkenis te vertonen met bancaire spaarproducten(7). Risicopolissen moeten worden onderscheiden van beleggingspolissen, die niet onder de vrijstelling vallen. Met beleggingspolissen worden overeenkomsten bedoeld die men wel voor een levensverzekering kan houden, maar waarbij het risico-element zo beperkt is, dat men er "economisch" ook wel een spaarvorm in ziet(8). Een kapitaalverzekering tegen koopsom wordt als beleggingspolis beschouwd. Ook voor de vermogensbelasting gold op basis van artikel 8, lid 2, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 een vrijstelling voor polissen uit levensverzekering, mits ter zake geen koopsom(9) was voldaan.
3.2 Om aan de heffing over een (uitkering uit) kapitaalverzekering tegen koopsom te ontkomen, maar wel het voordeel van het direct renderen van kapitaal te genieten, is de combinatiepolis ontwikkeld. Bij de combinatiepolis wordt een direct ingaande lijfrente tegen een koopsom afgesloten en tegelijkertijd een kapitaalverzekering tegen betaling van een (hoog/laag) premie. De lijfrentetermijnen worden gebruikt voor de premiebetaling voor de kapitaalverzekering. Op die manier zou een belaste uitkering uit de kapitaalverzekering wegens het niet voldaan zijn van een x aantal jaren premiebetaling achterwege blijven.
3.3 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft echter in zijn besluit van 15 oktober 1992, nr. DB 92/3983, V-N 1992/3486, aangegeven dat volgens hem een combinatie van een lijfrenteverzekering en een kapitaalverzekering onder bepaalde omstandigheden fiscaal moet worden behandeld als een kapitaalverzekering tegen koopsom:
Mijn aandacht is gevraagd voor combinaties van direct ingaande tijdelijke lijfrenten met gemengde verzekeringen.
Het gaat daarbij om de volgende grondvorm: er wordt een direct ingaande tijdelijke lijfrente tegen koopsomstorting afgesloten en een gemengde verzekering tegen (veelal hoog-laag) premiebetaling, beide met een zodanige looptijd/duur premiebetaling dat de rente in de verzekerde uitkering bij in leven zijn kwalificeert voor vrijstelling (voor de Brede Herwaardering ten minste 12 jaar, daarna 15 respectievelijk 20 jaar). De lijfrentetermijnen strekken exact tot betaling van de tweede tot en met de laatste premie. Beide overeenkomsten worden bij dezelfde verzekeraar gesloten en zijn onverbrekelijk met elkaar verbonden.
Ingangs- en einddata zijn exact op elkaar afgestemd. De verzekeringnemer, de begunstigde en de verzekerde bij het ene contract zijn dezelfde als bij het andere contract.
Op vragen naar de gevolgen voor de heffing van inkomstenbelasting van combinaties van direct ingaande (tijdelijke) lijfrenten met gemengde verzekeringen heb ik het volgende geantwoord.
Door het combineren bereikt men de financiele voordelen van een gemengde verzekering tegen koopsomstorting (het beschikbare bedrag rendeert vanaf het eerste moment) zonder de fiscale nadelen van een gemengde verzekering tegen koopsomstorting (belaste uitkering, omdat niet is voldaan aan het vereiste aantal jaren jaarlijkse premiebetaling).
Deze combinaties dienen in de uitvoeringssfeer te worden bestreden, primair op basis van fiscale interpretatie van de feiten en subsidiair met behulp van het leerstuk van de wetsontduiking.
Met betrekking tot de grondvorm doen zich enkele varianten voor. Het betreft variaties op de volgende onderdelen:
- er is sprake van een levenslange lijfrente in plaats van een tijdelijke;
- de lijfrentetermijnen strekken niet exact tot betaling van de premie voor de kapitaalverzekering, maar bedragen meer of minder;
- beide overeenkomsten worden niet met dezelfde verzekeraar gesloten;
- de ingangs- en einddata zijn niet exact gelijk;
- er is sprake van premiefinanciering.
Met betrekking tot deze varianten dient afhankelijk van de concrete situatie te worden beoordeeld of bestrijding dient plaats te vinden.
Een bijzondere variant is nog de vorm waarbij in plaats van een lijfrente een vaste renteverzekering wordt gesloten. Een vaste renteverzekering is geen levensverzekering in fiscale zin: tegen storting van een koopsom wordt door de verzekeraar onafhankelijk van leven of dood gedurende een aantal jaren een uitkering verricht. Ook deze combinatie dient in de uitvoeringssfeer te worden bestreden, primair op basis van fiscale interpretatie van de feiten en subsidiair met behulp van het leerstuk van de wetsontduiking. Voorts dient de - op annuiteitenbasis te berekenen - rente in de termijnen jaarlijks in de heffing van inkomstenbelasting te worden betrokken (vergelijk Infobulletin 89/137). Uiteraard dient bij de berekening op basis van de saldomethode van het rentebestanddeel in de kapitaalsuitkering uit de gemengde verzekering tegen koopsomstorting rekening te worden gehouden met de som van deze op annuiteitenbasis berekende rentebedragen.
Tot slot merk ik op dat de besproken combinatie betekenis heeft zowel voor het regime voor 1 januari 1992, de ingangsdatum van de Brede Herwaardering, als voor het regime na die datum.
4. Fiscale kwalificatie en samenhangende polissen
4.1 Voor het fiscale recht kunnen overeenkomsten in afwijking van de civielrechtelijke vorm worden ge(her)kwalificeerd naar de economische betekenis. Geppaart merkt op(10):
De tweede groep van gevallen waarin een divergentie tussen de rechtsvorm en de economische werkelijkheid kan worden aangewezen, betreft gevallen waarin de rechtsvormen wel zijn nageleefd, maar waarin niettemin de vraag rijst of de rechtsvormen waarin de economische werkelijkheid wordt geregistreerd, voor de op die werkelijkheid afgestemde belastingheffing relevant zijn. De divergentie bestaat dan hierin dat de gave, door partijen nageleefde rechtsvorm niet als qualificatie kan worden aanvaard met betrekking tot de economische werkelijkheid waarop het voor het realiseren der fiscaalrechtelijke normen aankomt. Hier ligt naar ik meen de kern van het fiscaalrechtelijke qualificatieprobleem. Juist in deze gevallen is het conflict tussen een zelfstandige fiscaalrechtelijke qualificatie en de tendens het burgerlijk recht te volgen, het scherpst voelbaar. Een zelfstandige fiscale rechtsvinding brengt echter mede de feiten in het licht van de fiscale normen te subsumeren en zonodig de suggestie die uitgaat van de civielrechtelijke qualificatie te doorbreken.
Van den Berg en Ten Bokkel(11) geven de volgende definitie van fiscale herkwalificatie:
Hieronder is te verstaan een interpretatiemethode waarbij, gebaseerd op een aantal feitelijke omstandigheden in onderling verband, rechtshandelingen opnieuw - en anders - benoemd worden. Door de herkwalificatie ontstaan andere gevolgen dan partijen oorspronkelijk voor ogen stonden.
De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 15 december 1999, nr. 33830, BNB 2000/126, inzake fiscale kwalificatie van een afkoop van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie plaats kan zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn, gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet:
Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid.
4.2 Anders dan bij het leerstuk van schijn en wezen(12) of bij fraus legis speelt bij de fiscale kwalificatie van feiten de wil van partijen geen rol. Bij schijnhandelingen geven partijen een onware indruk van hun onderlinge verhouding; de ware feitelijke verhouding dient te worden achterhaald, opdat de belastingwet daarop kan worden toegepast(13). Schijnhandelingen kunnen worden onderscheiden in absolute en relatieve simulatie. Bij absolute simulatie wordt een rechtshandeling gepresenteerd die er in feite niet is, terwijl bij relatieve simulatie de rechtshandeling er feitelijk wel is, maar niet overeenstemt met hetgeen partijen daadwerkelijk beogen(14). Een schijnhandeling heeft noch civielrechtelijk, noch fiscaalrechtelijk betekenis(15). Van een schijnhandeling is bij een combinatiepolis naar mijn mening geen sprake, omdat de overeenkomsten die partijen sluiten (doorgaans) juist wel overeenstemt met wat zij beogen. Civielrechtelijk is sprake van een kapitaalverzekering tegen jaarlijkse premiebetaling en een lijfrenteverzekering tegen een koopsom. Dat neemt echter niet weg, dat een zelfstandige beoordeling van de feiten voor het fiscale recht tot een andersluidende duiding van de overeenkomst kan leiden.
4.3 Indien twee of meer overeenkomsten door dezelfde partijen worden gesloten, die juridisch op zichzelf staan, maar onderling een nauwe mate van samenhang vertonen, dienen deze overeenkomsten voor het bepalen van de fiscale gevolgen in onderling verband te worden bezien. Het in onderling verband bezien van de overeenkomsten kan leiden tot fiscale herkwalificatie. In het arrest van 23 april 1997, nr. 31139, BNB 1997/233, oordeelde de Hoge Raad dat een kapitaalverzekering met jaarlijkse premiebetaling en een lijfrenteovereenkomst tegen een koopsom, waarbij de op de kapitaalverzekering verschuldigde jaarpremies werden verrekend met de lijfrentermijnen, voor de heffing van de vermogensbelasting (en de inkomstenbelasting) moeten worden aangemerkt als één kapitaalverzekering tegen koopsom. Gerechtshof Arnhem had geoordeeld dat aan deze duiding van de aard van de overeenkomst in de weg staat dat de belanghebbende voor dezelfde koopsom een zelfde verzekering maar met een hogere uitkering had kunnen sluiten indien die verzekering in één polis zou zijn vervat. De Hoge Raad overwoog:
3.3. Vaststaat dat tussen de aan belanghebbende afgegeven polissen een samenhang bestaat, aldus dat zij te zamen zijn gebaseerd op een "beschikbare koopsom'' van f 100 000, dat zij door dezelfde verzekeringsmaatschappij zijn afgegeven, dat zij een gelijke ingangsdatum hebben en in looptijd op elkaar zijn afgestemd, dat belanghebbende in beide polissen verzekeringnemer, verzekerde, en - behoudens uiteraard de uitkering bij overlijden - begunstigde is, en dat de jaarlijkse uitkering op de als lijfrentepolis aangeduide polis wordt verrekend met de jaarlijks verschuldigde bedragen ingevolge de als kapitaalverzekering aangeduide polis.
3.4. Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat voor de heffing van de vermogensbelasting (en de inkomstenbelasting) moet worden geoordeeld dat belanghebbende met de verzekeringsmaatschappij in wezen één verzekeringsovereenkomst heeft gesloten, waarvan de wederzijdse rechten en verplichtingen zijn neergelegd in twee polissen, welke overeenkomst naar inhoud een tegen een koopsom van f 100 000 gesloten kapitaalverzekering (gemengde verzekering) is. Aan deze duiding van de aard van de overeenkomst staat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet in de weg dat belanghebbende mogelijk - beide partijen wijzen in cassatie erop dat het Hof ten onrechte de winstdeling op de als kapitaalverzekering aangeduide polis heeft veronachtzaamd - voor dezelfde koopsom een zelfde verzekering maar met een hogere uitkering had kunnen sluiten indien die verzekering in één polis zou zijn vervat. Dit aspect is immers voor de duiding van hetgeen werkelijk is overeengekomen niet van belang. Evenmin is daarvoor van belang dat, zoals belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, hij de mogelijkheid heeft wijziging van één van beide polissen, los van de andere, overeen te komen. Dit betekent immers niets anders dan dat belanghebbende hetgeen hij als één verzekering is overeengekomen op een onderdeel kan wijzigen.
De samenhang tussen de twee polissen die tot herkwalificatie leidde in dit arrest, bestond dus uit de volgende punten:
* Polissen zijn tezamen gebaseerd op een "beschikbare koopsom" van f 100.000;
* Ze zijn door dezelfde verzekeringsmaatschappij afgegeven;
* Ze hebben een gelijke ingangsdatum;
* Ze zijn in looptijd op elkaar afgestemd;
* Belanghebbende is in beide polissen verzekeringsnemer, verzekerde, en -behoudens de uitkering bij overlijden- begunstigde;
* De jaarlijkse uitkering op de als lijfrentepolis aangeduide polis wordt verrekend met de jaarlijks verschuldigde bedragen ingevolge de als kapitaalverzekering aangeduide polis.
4.4 Van Vijfeijken is kritisch in haar aantekening in de BNB onder dit arrest. Zij betwijfelt of het uitgangspunt van de Hoge Raad dat sprake is van één overeenkomst, juist is. Cruciaal acht zij de vaststelling van het hof dat beide polissen onafhankelijk van elkaar zouden kunnen zijn afgesloten. Zij schrijft:
4. De vraag is echter of het uitgangspunt van de Hoge Raad dat er sprake is van één overeenkomst, juist is. Cruciaal is naar mijn mening de vaststelling van het hof dat beide polissen onafhankelijk van elkaar zouden kunnen zijn afgesloten. Het kan toch niet zo zijn dat als de belastingplichtige de lijfrenteverzekering (onder dezelfde condities) bij een andere verzekeraar had ondergebracht, de kapitaalverzekering wel als een premiepolis zou kwalificeren! Men kan dan immers moeilijk volhouden dat slechts sprake is van één overeenkomst. Daarmee verwordt de Wet op de inkomstenbelasting tot een mijnenveld voor de belastingplichtige. En hoe te oordelen als in het onderhavige geval de beide polissen bij dezelfde verzekeraar zijn afgesloten, maar er daadwerkelijke geldstromen (via verschillende rekeningen) plaatsvinden? Me dunkt dat het enkel over de kas laten lopen geen onderscheidend criterium zou mogen zijn. En stel dat in het onderhavige geval de belanghebbende was overgegaan tot afkoop of belening van zijn lijfrenteverzekering of vervreemding van de polis? Dergelijke handelingen werken niet door naar de kapitaalverzekering, waarvoor de verplichting tot premiebetaling blijft bestaan. Is er dan toch nog sprake van één overeenkomst of worden het er dan plotseling twee? Om nog maar niet te spreken over de situatie dat de uitkeringen uit de lijfrente niet gelijk zijn aan de premieverplichting, dat de vervaldata niet samenvallen en dat de looptijden van beide polissen afwijken.
5. Ik meen dat de Hoge Raad zich met deze jurisprudentie op glad ijs begeeft. Waar liggen immers de grenzen? Zie ook mijn noot bij HR 25 september 1996, nr. 31 207, BNB 1996/393*. In dat geval kwalificeerde de Hoge Raad de verkoop van volle eigendom, nadat de vruchtgebruiker de blote eigendom had bijgekocht, als de vervreemding van het vruchtgebruik. Evenals in het onderhavige geval betrof het een "recht-toe-recht-aan'' situatie waarbij partijen niets proberen te verhullen. De indruk bestaat dat de Hoge Raad zich hierdoor heeft laten verleiden tot een eigen kwalificatie van de gebeurtenissen. Hopelijk heeft hij zich hierbij rekenschap gegeven van de grenzen, zodat de toepassing van de wetgeving niet een soort loterij voor de belastingplichtige wordt.
4.5 Niessen merkt in zijn artikel in WFR 1997/1352 op dat uit het arrest nog steeds niet duidelijk blijkt onder welke omstandigheden de samenvoeging moet plaatsvinden. Hij verstaat de arresten uit 1957 (BNB 1957/60, waarin is beslist dat het gaat om de vraag welke overeenkomst partijen hebben gesloten en niet welke vorm daaraan in de polis is gegeven) en 1997 aldus, dat alle afspraken tussen één verzekeringnemer en één verzekeraar in beginsel altijd in samenhang met elkaar moeten worden beoordeeld. Hij merkt daarbij op dat dat voor de meeste gevallen uiteraard niet wil zeggen dat zulks daadwerkelijk resulteert in een fiscale kwalificatie die afwijkt van de vormgeving van de polissen.
4.6 In zijn uitspraak van 1 oktober 1999, nr. 1052/95, Infobulletin 2000/148, besliste gerechtshof Leeuwarden over een geval waarin een kapitaalverzekering tegen jaarlijkse premiebetaling en een lijfrenteverzekering tegen koopsom gelijktijdig via één tussenpersoon bij verschillende (van elkaar onafhankelijke) verzekeraars werden afgesloten. De belanghebbende had deze verzekeringen op advies van de tussenpersoon gesloten in verband met de fiscale voordelen van beide verzekeringen in hun onderlinge samenhang. De inspecteur stelde dat er sprake was van een schijnhandeling en dat er in wezen sprake was van één verzekeringsovereenkomst. Het hof oordeelde dat er van een schijnhandeling geen sprake was en dat niet gesproken kan worden van een als één geheel te beschouwen kapitaalverzekering tegen een eenmalige koopsom:
(...) Niet kan worden gezegd dat sprake is van een schijnhandeling. Het is immers niet aannemelijk dat B en X in werkelijkheid niet een overeenkomst of een andere overeenkomst tot stand hebben willen brengen dan de desbetreffende kapitaalverzekering. Aannemelijk is eerder dat zij in verband met het beoogde fiscale voordeel een zodanige overeenkomst juist wel met elkaar wilden overeenkomen.
Ook wordt de inspecteur niet gevolgd in haar stelling, dat B door beide verzekeringen aan te gaan, voor de toepassing van het fiscale recht geacht moet worden één kapitaalverzekering te zijn aangegaan tegen een eenmalige koopsom.
Aan die stelling staat in de weg dat beide overeenkomsten zijn aangegaan bij verschillende maatschappijen die geen onderlinge relatie onderhouden. Deze maatschappijen hebben zelfstandig hun premies vastgesteld en deden B geen extra voordelen toekomen met betrekking tot de kosten en het rendement. Hieruit leidt het hof af dat B niet de gebruikelijke voordelen van de samenhang van zodanige contracten heeft genoten.
Onder deze omstandigheden kan met betrekking tot de overeenkomsten niet gesproken worden van een als één geheel te beschouwen kapitaalverzekering tegen een eenmalige koopsom. Hieraan doet niet af dat B is geadviseerd door dezelfde assurantietussenpersoon. Deze omstandigheid brengt op zichzelf beschouwd geen wijziging in het karakter van de kapitaalverzekering.
De Staatssecretaris stelde tegen dit oordeel geen beroep in cassatie in.
4.7 In het arrest van 28 oktober 2005, nr. 39338, BNB 2006/31, oordeelde de Hoge Raad dat een kapitaalverzekering tegen jaarlijkse premiebetaling en een direct ingaande lijfrente tegen koopsom, gelet op de ratio van de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet IB 1964, tezamen in aanmerking moeten worden genomen als ware sprake van één overeenkomst (koopsompolis). Het niet verrekend zijn van de premies met de lijfrentetermijnen achtte de Hoge Raad niet van belang:
3.1. Het Hof heeft, onder verwijzing naar HR 23 april 1997, nr. 31 139, BNB 1997/233, overwogen dat voor de heffing van de vermogensbelasting (en de inkomstenbelasting) moet worden geoordeeld dat zowel belanghebbende als haar echtgenoot met de verzekeringsmaatschappij in wezen ieder één verzekeringsovereenkomst heeft gesloten, waarvan de wederzijdse rechten en verplichtingen telkens zijn neergelegd in twee polissen, welke overeenkomst naar haar inhoud een tegen een koopsom van ƒ 300 000 respectievelijk ƒ 600 000 gesloten kapitaalverzekering is.
3.2. Middel 1 bestrijdt dit oordeel met het betoog dat in het geval van BNB 1997/233 sprake was van interne verrekening bij de verzekeringsmaatschappij, waardoor de door de verzekeringsmaatschappij uit te keren lijfrentetermijnen als het ware werden weggestreept tegen de door de verzekeringnemer voor de kapitaalverzekering te betalen premies, terwijl in het onderhavige geval aan belanghebbende en haar echtgenoot lijfrentetermijnen feitelijk worden uitgekeerd en door belanghebbende en haar echtgenoot daadwerkelijk premies worden betaald voor de kapitaalverzekering.
3.3. Dit middel kan niet tot cassatie leiden. Vaststaat dat tussen de aan respectievelijk belanghebbende en haar echtgenoot afgegeven polissen een samenhang bestaat, aldus dat zij tezamen zijn gebaseerd op een `beschikbare koopsom' van respectievelijk ƒ 300 000 en ƒ 600 000, dat zij door dezelfde verzekerings-maatschappij zijn afgegeven, dat zij een gelijke ingangsdatum hebben en, in beginsel, in looptijd op elkaar zijn afgestemd, en dat respectievelijk belanghebbende en haar echtgenoot in beide polissen verzekeringnemer, verzekerde, en - behoudens uiteraard de uitkering in geval van vóóroverlijden - begunstigde is.
Gelet op de ratio van de hier aan de orde zijnde bepalingen van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (en de Wet op de inkomstenbelasting 1964) moeten onder deze omstandigheden voor de toepassing van die bepalingen de beide door respectievelijk belanghebbende en haar echtgenoot gesloten polissen tezamen in aanmerking worden genomen als ware telkens sprake van één overeenkomst. Daaraan staat niet in de weg dat geen verrekening zou hebben plaatsgevonden van de opeisbare lijfrente-uitkeringen uit hoofde van de lijfrenteverzekering met de verschuldigde premies uit hoofde van de kapitaalverzekering, omdat niet valt in te zien waarom aan de wijze van nakoming van die wederzijdse verplichtingen - door betaling dan wel door verrekening - uiteenlopende gevolgen zouden moeten worden verbonden.
4.8 Anders dan in BNB 1997/233 oordeelde de Hoge Raad in BNB 2006/31 dat, gelet op de ratio van de aan de orde zijnde bepalingen van de belastingwet, de nauw samenhangende polissen voor de toepassing van de belastingwet in aanmerking moeten worden genomen als ware sprake van één overeenkomst. Bij samenhangende polissen komt het dus vanwege die ratio aan op de vraag of belanghebbende naar inhoud een kapitaalverzekering tegen jaarlijkse premiebetaling heeft afgesloten (vrijgesteld voor de belastingheffing), dan wel een kapitaalverzekering tegen een koopsom (belast). Bij voldoende samenhang dienen de overeenkomsten voor de toepassing van het fiscale recht in onderling verband te worden bezien: het fiscale recht wordt toegepast op het economische resultaat.
4.9 De redactie van Vakstudienieuws merkt in haar aantekening onder het arrest BNB 2006/31 op dat zij het arrest een ruimer toepassingsbereik toedicht dan het arrest BNB 1997/233 - en ik kan haar hierin volgen -:
(...) Wat opvalt is het verschil in motivering. Oordeelde de Hoge Raad in 1997 nog dat de feiten geen andere gevolgtrekking toelieten dan dat er sprake was van een gemengde verzekering (overweging 3.4), thans doet de Hoge Raad een beroep op de ratio van de vrijstelling (overweging 3.3, derde volzin). Deze motivering achten wij van een hoger juridische gehalte en meer overtuigend. De benadering in het arrest BNB 1997/233 lijkt ruimte te bieden door met behulp van kleine verschillen in de vormgeving van beide contracten de beoogde vrijstelling wel deelachtig te worden. In zoverre dichten wij het onderhavige arrest een ruimer toepassingsbereik toe. (...)
4.10 Hoe nauw moet de samenhang tussen de polissen zijn voor een fiscale herkwalificatie? Uit het arrest BNB 2006/31 blijkt dat het voor herkwalificatie niet nodig is dat de samenhang precies gelijk is aan die in BNB 1997/233. Verrekening van de premies voor de kapitaalverzekering met de lijfrentetermijnen speelt bijvoorbeeld geen rol. Uit BNB 2006/31 blijkt voorts naar mijn mening dat de omvang van de jaarpremies voor de kapitaalverzekering en die van de lijfrentetermijnen niet aan elkaar gelijk hoeven te zijn om tot herkwalificatie over te gaan. De Hoge Raad noemt dit vereiste immers niet in r.o. 3.3 van zijn arrest(16). Ook gerechtshof Arnhem gaat hiervan uit in zijn uitspraak van 26 juli 2006, nr. 03/2426, LJN AY8637. Het hof oordeelde dat twee samenhangende verzekeringen fiscaal tot één overeenkomst dienden te worden geherkwalificeerd. Dat het bedrag van de jaarlijkse premie voor de kapitaalverzekering niet geheel gelijk was aan de lijfrentetermijn maar lager, deed hieraan niet af (17).
4.11 Er is nog een belangrijk verschil tussen BNB 1997/223 en BNB 2006/31. De Hoge Raad oordeelde in BNB 2006/31 dat de voor herkwalificatie benodigde samenhang mede bestaat uit het feit dat de polissen in beginsel in looptijd op elkaar zijn afgestemd. Daaruit blijkt naar mijn mening dat het voor herkwalificatie niet nodig is dat de looptijden precies op elkaar zijn afgestemd; voldoende is dat de looptijden elkaar overlappen. Afstemmen betekent trouwens niet hetzelfde als overeenstemmen. Ik ga nog een stapje verder: voor zover de looptijd, de ingangsdatum, de vervaldatum, alsmede de te ontvangen en te betalen bedragen op elkaar zijn afgestemd ("matchen"), in die zin dat de lijfrentetermijnen vanwege hun omvang en tijdstip van ontvangst gebruikt (kunnen) worden voor de betaling van de premies voor de kapitaalverzekering, is herkwalificatie naar mijn mening gerechtvaardigd (mits ook op de overige punten samenhang bestaat(18)). De betalingen ingevolge de samenhangende polissen worden dan als het ware gesaldeerd. Op die manier wordt recht gedaan aan het economische resultaat; materieel is er in zoverre geen sprake van premiebetaling voor de kapitaalverzekering en strekken de lijfrentetermijnen niet tot oudedagsvoorziening.
4.12 Uit de twee arresten lijkt te volgen dat herkwalificatie ertoe moet leiden dat er fiscaal sprake is van slechts één overeenkomst. Naar mijn mening is het bij de beoordeling van samenhangende polissen niet van belang of er fiscaalrechtelijk één of twee overeenkomsten zijn gesloten, maar gaat het om de economische inhoud van beide polissen tezamen. Dáár worden fiscaalrechtelijk gevolgen aan verbonden. Ik meen dan ook dat het niet uitmaakt of de samenhangende polissen tezamen fiscaal als één overeenkomst of nog steeds als twee overeenkomsten geduid worden. Als de looptijden van de polissen niet overeenstemmen of de bedragen niet overeenstemmen, blijven er ook fiscaal twee overeenkomsten over, bijvoorbeeld een kapitaalverzekering tegen een koopsom en een overeenkomst van (uitgestelde) lijfrente. Dit lijkt mij aan herkwalificatie niet in de weg te staan.
5. Herkwalificatie in onderhavige zaak?
5.1 De vraag of er voldoende samenhang tussen polissen is voor herkwalificatie dient van geval tot geval bezien te worden. In de onderhavige zaak vertonen de twee verzekeringen volgens het Hof (r.o. 4.1) in sterke mate overeenkomsten en een onderlinge samenhang. Het Hof noemt de volgende punten:
- Dezelfde verzekeringnemer, verzekerde en (behoudens de uitkering bij overlijden) begunstigde;
- Dezelfde ingangsdatum van beide verzekeringen;
- Dezelfde verzekeringsmaatschappij;
- Het overeenkomen van de hoogte van de lijfrente-uitkering en de premies voor de kapitaalverzekering;
- De cijfermatige samenhang van de (eerste) stortingen op beide verzekeringen voor een totaal bedrag van f 250.000 zoals ook blijkt uit de offerte.
5.2 De belangrijkste afwijking ten opzichte van BNB 1997/233 en BNB 2006/31, is dat de looptijd van de polissen niet overeenkomt, in die zin dat geen sprake is van een gelijke einddatum. Is het enkele feit dat de looptijden van de polissen niet gelijk zijn, voldoende voor afwijking van de voornoemde arresten? Naar mijn mening niet. Zoals ik hiervoor onder 4.11 heb aangegeven, acht ik herkwalificatie mogelijk voor zover de looptijden van de polissen op elkaar zijn afgestemd, in die zin dat de lijfrentetermijnen, vanwege haar omvang en tijdstip van ontvangst, gebruikt (kunnen) worden voor betaling van de premies voor de kapitaalverzekering.
5.3 Anders dan in de zaken BNB 1997/233 en BNB 2006/31, kunnen de twee polissen tezamen ook fiscaal niet als één overeenkomst worden aangemerkt, omdat de lijfrentepolis een (veel) langere looptijd heeft. Na herkwalificatie zouden er nog steeds twee overeenkomsten overblijven: een overeenkomst tegen koopsom en een uitgestelde lijfrente. Herkwalificatie zou in dit geval meebrengen dat de lijfrentepolis als het ware gesplitst wordt en een deel van de lijfrentepolis tezamen met de kapitaalverzekering als één overeenkomst wordt beschouwd. Is uit de omstandigheid dat de twee polissen niet als één overeenkomst kunnen worden aangemerkt, af te leiden dat beide polissen zelfstandige economische betekenis hebben en ook fiscaal als zelfstandige overeenkomsten dienen te worden behandeld? Het wijst er op dat de lijfrentepolis enige zelfstandige betekenis heeft, in ieder geval voor de laatste vijftien jaar. De rechten en plichten uit de lijfrenteovereenkomst hangen echter de eerste twaalf jaar nauw samen met de rechten en plichten die voortvloeien uit de kapitaalverzekering(19).
5.4 Ik meen dat in de onderhavige zaak de lijfrenteovereenkomst wat betreft de eerste twaalf jaar zodanig samenhangt met de kapitaalverzekering, dat zij in zoverre tezamen fiscaal als één overeenkomst moeten worden beschouwd; de lijfrenteovereenkomst is de eerste twaalf jaar onderdeel van de kapitaalverzekering. Aangezien de eerste elf lijfrentetermijnen worden gecompenseerd met de verschuldigde premies voor de kapitaalverzekering, heeft de lijfrenteverzekering die periode geen zelfstandig nut. Van een oudedagsvoorziening is wat de eerste elf termijnen betreft dan ook geen sprake. De kapitaalverzekering en de eerste elf lijfrentetermijnen vormen in wezen één geheel, zodat voor het bepalen van de fiscale gevolgen in zoverre sprake is van één overeenkomst. De lijfrenteovereenkomst kwalificeert als uitgestelde lijfrente. Op die manier wordt recht gedaan aan het economische resultaat en de strekking van de toepasselijke bepalingen van de belastingwet. Ik meen dat hiermee wordt doorgegaan op de reeds door de Hoge Raad ingeslagen weg.
5.5 Vraag is echter of er na herkwalificatie nog sprake is van een kapitaalverzekering, omdat dan niet langer voldaan is aan het kenmerk van een levensverzekering dat ofwel de uitkering ofwel de premiebetaling afhankelijk is van leven of dood. Gerechtshof Arnhem heeft in een soortgelijke zaak als de onderhavige, waar de looptijd van de polissen anders dan in casu wel gelijk was, beslist dat na herkwalificatie sprake is van een spaarcontract. Het hof oordeelde(20):
4.3. Het Hof is voorts van oordeel dat beide overeenkomsten tussen belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij na herkwalificatie moeten worden aangemerkt als een spaarcontract, zoals ook door de Inspecteur betoogd.
Het Hof acht daarbij van belang dat de uitkering uit de kapitaalverzekering plaatsvindt op een vooraf bepaalde datum, ongeacht of verzekerde op deze datum in leven is of niet. De uitkering vloeit in wezen voort uit een tweetal door belanghebbende in 1990 gedane stortingen tot een totaalbedrag van f 500.000 resulterend in een uitkering (na verrekening van samengestelde interest van ongeveer 7,25% zoals door de Inspecteur becijferd op bladzijde 5 van het verweerschrift) in 2002 tot een bedrag van f 1.160.000. De jaarlijks te betalen premie ad f 41.775 is niet relevant nu dit bedrag wegvalt (aangezien beide verzekeringen als één overeenkomst moeten worden bezien) tegen de ontvangen lijfrente.
Nu de vervaldata van beide verzekeringen overeenkomen en de jaarlijkse premie voor de kapitaalverzekering gelijk is aan de jaarlijkse lijfrente, leidt ook een eventueel vóóroverlijden van verzekerde (per saldo) niet tot een ander financieel resultaat. Weliswaar komt bij vóóroverlijden het recht op lijfrente te vervallen maar daar staat tegenover het vervallen van de plicht tot premiebetaling voor de kapitaalverzekering. Alsdan is de in 2002 door belanghebbende te ontvangen uitkering ad f 1.160.000 wat betreft de hoogte of het moment van uitkering niet afhankelijk van een onzekere gebeurtenis zoals bijvoorbeeld het overlijden van verzekerde.
4.4. Onder de geschetste omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gesproken van een verzekering, zijnde een kansovereenkomst waarbij de verzekeraar zich tegen betaling van een premie verbindt om verzekerde schadeloos te stellen wegens verlies, schade of gemis van een verwacht voordeel, te lijden door een onzekere gebeurtenis.
De onderhavige overeenkomst is veeleer aan te merken als een bancair product, door de Inspecteur nader omschreven als een spaarcontract, zoals bijvoorbeeld een termijndeposito waarbij de cliënt een zeker bedrag stort en na ommekomst van een vooraf overeengekomen periode de inleg ontvangt plus een bedrag aan samengestelde interest.
De stelling van gemachtigde dat de verzekeringsmaatschappij op grond van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf niet bevoegd is een dergelijk bancair product aan te bieden leidt, zo gemachtigde al in deze stelling kan worden gevolgd, niet tot een ander oordeel. Immers, de fiscale kwalificatie van de tussen belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij gesloten overeenkomsten staat los van een eventueel verbod voor de verzekeringsmaatschappij om bancaire producten aan te bieden.
Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel.
5.6 De onderhavige uitkering wordt op 30 juni 2001 betaald ongeacht of de verzekerde in leven is of niet, omdat sprake is van een "vaste termijn" verzekering. Na herkwalificatie is sprake van een eenmalige koopsom, zodat ook de premiebetaling niet afhankelijk is van leven of dood. Ook in BNB 2006/31 hing de uitkering niet af van leven of dood en na herkwalificatie was evenmin sprake van premiebetaling afhankelijk van leven of dood. Desalniettemin heeft de Hoge Raad het oordeel van het hof gevolgd dat na herkwalificatie sprake is van een kapitaalverzekering tegen koopsom. Dit was conform het standpunt van de inspecteur. In het beroepschrift in cassatie stelde de belanghebbende in die zaak dat een kapitaalverzekering op vaste termijn tegen koopsom niet voldoet aan de definitie van het begrip levensverzekering zoals opgenomen in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf. Een kapitaalverzekering op vaste termijn tegen koopsom moest volgens belanghebbende fiscaal worden beschouwd als depot en zou dus vanaf 1 januari 2001 gelden als bezitting in de zin van artikel 5.3 Wet IB 2001. Op dit laatste aspect ging de Hoge Raad niet in. De Hoge Raad oordeelde in BNB 2006/31:
3.4. Middel 2 betoogt dat het Hof niet is ingegaan op de stelling dat de onderhavige kapitaalverzekeringen, indien deze beschouwd zouden moeten worden als afgesloten tegen een koopsom, niet voldoen aan de definitie van het begrip levensverzekering zoals opgenomen in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf. Ook dit middel kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat de omstandigheid dat de beide polissen voor de toepassing van de hier aan de orde zijnde bepalingen van de Wet op de vermogensbelasting 1964 (en de Wet op de inkomstenbelasting 1964) telkens tezamen als één overeenkomst van kapitaalverzekering moeten worden aangemerkt, niet noodzakelijkerwijs meebrengt dat zulks ook voor de toepassing van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf heeft te gelden.
5.7 In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur voor het Hof gesteld dat er na herkwalificatie geen sprake is van een kapitaalverzekering maar van een spaarcontract (en een uitgestelde lijfrente). De Minister heeft dit ook in cassatie naar voren gebracht. Ik ben tevens van mening dat er na herkwalificatie sprake is van een spaarcontract. Dat is immers hetgeen economisch bezien resteert na het fiscaal kwalificeren van de overeenkomsten. Er is gedurende 12 jaar geen verzekeringselement aanwezig. Dit laat overigens onverlet dat civielrechtelijk nog steeds sprake is van twee verzekeringsovereenkomsten. Het is dus niet zo dat de verzekeraar een spaarproduct heeft verkocht waarmee hij de voorschriften van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf heeft geschonden.
6. Beoordeling van het middel
6.1 Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van twee afzonderlijk te beschouwen verzekeringen. Het middel treft doel. De samenhang tussen de verzekeringsovereenkomsten is dermate groot (zie onderdeel 5.1), dat zij voor de toepassing van het fiscale recht tezamen in aanmerking moeten worden genomen. Gelet op de samenhang, het economische resultaat van de overeenkomsten tezamen en de strekking van de toepasselijke bepalingen van de belastingwet, moeten de kapitaalverzekering en de lijfrenteovereenkomst fiscaalrechtelijk worden gekwalificeerd als een spaarcontract en een uitgestelde lijfrente (zie onderdeel 5).
6.2 Voor het Hof heeft belanghebbende zich subsidiair op het standpunt gesteld, dat indien reeds voor de publicatie van Infobulletin 92/205 was vast komen te staan dat de verzekeringsovereenkomsten zouden worden aangemerkt als een spaarovereenkomst, zij op basis van die publicatie en de brief van de Directeur Particulieren d.d. 4 januari 1995, V-N 1995/420, de keuze zou hebben gemaakt om de rente jaarlijks aan te geven. Zij meent dat deze keuze haar door toedoen van de Belastingdienst is onthouden. In de mededeling van de Directie Particulieren (Infobulletin 92/205) wordt ingegaan op het moment waarop rente-inkomsten fiscaal worden genoten. Er werd aangegeven dat ook bij een spaarvorm met slechts één rentetermijn sprake kon zijn van tijdstippen van genieten van rente - meestal jaarlijks- anders dan aan het eind van de voor de spaarvorm overeengekomen looptijd. Deze mededeling is naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 1993, nr. 29098, BNB 1993/248, ingetrokken. In de brief van de Directeur Particulieren d.d. 4 januari 1995, V-N 1995/420, wordt een overgangsregeling aangekondigd.
Overgangsregeling
In de genoemde Infopublicatie 92/205 was het standpunt opgenomen dat ook bij een spaarvorm met louter één rentetermijn sprake kon zijn van tijdstippen van genieten - meestal jaarlijks - van rente anders dan aan het eind van de voor de spaarvorm overeengekomen looptijd. Gelet op dat standpunt bestaat met betrekking tot spaar-overeenkomsten die door belastingplichtigen zijn afgesloten vóór het tijdstip van publicatie van de onderhavige mededeling de keuze de belastingheffing over de desbetreffende rente te doen plaats vinden overeenkomstig Infopublicatie 92/205 dan wel het genoemde arrest van de Hoge Raad. Ten aanzien van de belastingplichtigen die voor de laatste mogelijkheid kiezen doch die reeds een gedeelte van de rente op een eerder tijdstip dan het einde van de looptijd van de spaarvorm hebben aangegeven, wordt aan het einde van de looptijd louter de nog niet aangegeven rente in aanmerking genomen. Ten slotte zij opgemerkt dat op onherroepelijk vaststaande aanslagen niet wordt teruggekomen.
Wat er van de door belanghebbende aangehaalde keuzemogelijkheid met betrekking tot het aangeven van de rente begrepen in de kapitaalsuitkering zij, belanghebbende heeft geen jaarlijkse rente aangegeven. Dit kan zij niet op de Belastingdienst afschuiven. Het subsidiaire standpunt moet worden verworpen.
6.3 Meer subsidiair heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat de op 30 juni 2001 vervallen lijfrentetermijn van € 6.612 onbelast is en het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden verlaagd naar € 78.545. De Inspecteur heeft dit in zijn conclusie van dupliek onderschreven. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is door de Inspecteur vastgesteld op € 13.304. Belanghebbende heeft dit bedrag niet bestreden in geval het gelijk aan de Inspecteur zou zijn.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep van de Minister. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 78.545. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen dient te worden vastgesteld op € 13.304.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Het Hof stelt onder 2.2 m.i. per abuis vast dat de uitkering plaatsvindt met ingang van 30 juni 1989.
2 Belastingdienst/P.
3 Volgens het Hof (ro 3.6) concludeert de Inspecteur tot een box 1 inkomen van € 85.157. In punt 4 van zijn dupliek heeft hij echter ingestemd met het door belanghebbende genoemde bedrag van € 78.545.
4 Hof Arnhem, 26 juli 2006, nr. 04/328, gepubliceerd zonder noot in V-N 2006/59.2.3 en in NTFR 2006/1339.
5 Bij Brede Herwaardering I is de wetgever overigens op dit standpunt teruggekomen; vanwege de grote gelijkenis met bancaire producten werd het rente-element begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering bij leven voortaan in beginsel belast.
6 Kamerstukken II, 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 41. Zie ook Kamerstukken II, 1988-1989, 21198, nr. 3, blz. 21-22.
7 Vakstudie encyclopedie IB 1964, artikel 26a, aantekening 10.
8 R.E.C.M. Niessen, Levensverzekering en fiscus, Fed Deventer 1997, blz. 23, 60.
9 Onder koopsom wordt begrepen het verschuldigd zijn van periodieke premies over een tijdvak dat niet langer is dan vijf jaren, alsmede het betaald zijn van wisselende periodieke premies waarvan de hoogste meer bedraagt dan het tienvoud van de laagste premie welke bij de overeenkomst is voorzien.
10 Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, NV Uitgeverij FED, Amsterdam 1965, blz. 185.
11 J.E. van den Berg en C.S.G. ten Bokkel, Herkwalificatie: de nieuwste ontwikkeling, WFR 1997/1416. Voor een uitgebreide uiteenzetting over fiscale (her)kwalificatie verwijs ik naar het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris bij BNB 2000/126.
12 In mijn conclusie van 12 januari 2006, nr. 42015, V-N 2006/16.18, ben ik ingegaan op het begrip schijnhandeling.
13 R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Kluwer-Deventer, 1991, blz. 79.
14 IJzerman, t.a.p., geeft in zijn noot op blz. 77 voorbeelden. Absolute simulatie: de gepretendeerde koopovereenkomst bestaat slechts in schijn; alles blijft bij het oude. Relatieve simulatie: de gepretendeerde huurovereenkomst bestaat niet; er is sprake van koop op afbetaling (daarop is de wilsovereenstemming gericht).
15 Ch.J. Langereis, Fiscale werkelijkheid, Kluwer-Deventer, 1988, blz. 15-16.
16 In BNB 2006/31 heeft de belanghebbende in zijn cassatieberoepschrift ook nog gesteld dat LB werd ingehouden op de lijfrentetermijnen, zodat de ontvangen bedragen aanmerkelijk verschilden van de verschuldigde premies. De Hoge Raad is hier niet op ingegaan.
17 Overigens verbond het hof aan de herkwalificatie op basis van het vertrouwensbeginsel geen fiscaal gevolg; er is tegen de uitspraak geen cassatie ingesteld.
18 Het is vanuit de ratio van de inkomstenbelasting verdedigbaar om ook te herkwalificeren in het geval dat de overeenkomsten met verschillende verzekeraars zijn afgesloten, mits overigens voldoende samenhang bestaat.
19 Zie 4.2 van de Hofuitspraak waar het Hof oordeelt dat de rechten en plichten uit de lijfrenteovereenkomst gedurende de eerste 12 jaar (deels) samenhangen met de rechten en plichten uit de kapitaalverzekering.
20 Uitspraak van 26 juli 2006, nr. 04/01313, gepubliceerd met commentaar van Alink in NTFR 2006/1471.