Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 03/2426/inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
U i t s p r a a k
op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen voor het jaar 2003.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De Inspecteur heeft een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 232.803,–.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij de bestreden uitspraak afgewezen.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Bij het onderzoek ter zitting op 7 juli 2006 te Arnhem zijn gehoord mr. drs. A verbonden aan Belastingadviesbureau B te Q, als gemachtigde van belanghebbende en belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur C, tot bijstand vergezeld van mr. D.
De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende heeft met ingangsdatum 1 april 1991 bij E N.V. (hierna: de verzekeringsmaatschappij) een hoog/laag-kapitaalverzekering afgesloten. Belanghebbende is zowel verzekeringnemer als verzekerde als eerste begunstigde.
De kapitaalverzekering leidt op 1 april 2003 (einddatum van de verzekering) tot een uitkering van ƒ 661.556,71. Het betreft een zogeheten ‘vaste termijn’ verzekering waarbij ook bij vóóroverlijden van de verzekerde het kapitaal eerst op einddatum tot uitkering komt.
Voor de polis is op 1 april 1991 een premie verschuldigd van ƒ 120.000,– en vanaf 1 april 1992 tot de genoemde einddatum een jaarpremie van ƒ 24.000,– zolang de verzekerde leeft.
De kapitaalverzekering heeft als polisnummer 000000-000-000.
2.2. Belanghebbende heeft tevens met ingangsdatum 1 april 1991 bij de verzekeringsmaatschappij een direct ingaande lijfrente afgesloten. Belanghebbende is zowel verzekeringnemer als verzekerde als begunstigde.
De lijfrenteovereenkomst leidt tot een uitkering van ƒ 24.224,83 per jaar, met ingang van 1 april 1992 en uiterlijk tot 1 april 2002 (einddatum van de verzekering) of tot de rentevervaldag onmiddellijk voorafgaande aan het vóóroverlijden van de verzekerde.
Voor de polis is een koopsom verschuldigd van ƒ 180.000,–.
De lijfrenteovereenkomst heeft als polisnummer 000000-000-000.
2.3. Het totaal van de in 1991 verschuldigde premiebetaling voor de kapitaalverzekering ad ƒ 120.000,– en de koopsom voor de lijfrente ad ƒ 180.000,– bedraagt ƒ 300.000,–.
2.4. De verzekeringsmaatschappij heeft aan belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van € 300.202,– uitgekeerd.
2.5. De inspecteur heeft zich in de bestreden uitspraak op het standpunt gesteld dat er voor de belastingheffing geen sprake is van twee afzonderlijke verzekeringen (een kapitaalverzekering en een lijfrenteovereenkomst) maar van een combipolis, zijnde een kapitaalverzekering tegen een koopsom.
Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd met een bedrag van € 164.066 (zijnde het saldo van de ontvangen uitkering ad € 300.000,- (ƒ 661.556.71) verminderd met het aan deze uitkering toe te rekenen gedeelte van de onder 2.3 genoemde stortingen van in totaal € 136.314,- (ƒ 300.000,–)).
2.6. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur zich, in afwijking van het eerder ingenomen standpunt dat sprake is van een combipolis, zich op het standpunt gesteld dat er geen sprake is van een verzekering maar van een spaarcontract omdat de uitkering van de kapitaalverzekering bij vóóroverlijden van de verzekerde niet voortijdig tot uitkering komt maar eerst op einddatum van de verzekering.
2.7. Op 3 februari 1992 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de opgelegde voorlopige aanslagen inkomstenbelasting 1992 en vermogensbelasting 1992 in verband met de op 1 april 1991 afgesloten polissen. Alle polissen en betalingsbewijzen zijn bij dat bezwaarschrift in kopie bijgevoegd. Deze aanslagen zijn conform verzoek vermin-derd.
2.8. Op het schattingsformulier 1992 heeft belanghebbende melding gemaakt van de reden van het verzoek tot vermindering. Hij schrijft: “Het bedrag aan rente zal afnemen daar ik in maart 1991 voor een deel van mijn vermogen een lijfrenteverzekering in combinatie met een vaste termijnverzekering heb gesloten.”
2.9. Om de uitkerende verzekeringsmaatschappij op de lijfrentetermijnen ad ƒ 24.224,83 per jaar geen loonheffing te hoeven laten inhouden (gebruik saldomethode) verzoekt belanghebbende voor het jaar 1992 om een vermindering loonbelasting voor een bedrag van ƒ 24.000,–. Opnieuw worden beide polissen in kopie bijgevoegd. Het verzoek wordt gehonoreerd in de vorm van een verminderingsbeschikking.
2.10. De vóór 1 april 1992 door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting 1991 heeft als bijlagen opnieuw zowel de kopiepolissen als ook kopieën van de betalingsbewijzen.
2.11. In verband met het ingediende verzoek tot vermindering loonheffing voor het jaar 1993 worden vragen gesteld over de diverse polissen door de behandelend Inspecteur, mevr.mr. F. Belanghebbende verstrekt andermaal kopieën van alle polissen. In een schrijven van 12 januari 1993 gaat mevr. mr. F uitgebreid in op de wijze waarop beide polissen in de belastingheffing behoren te worden betrokken. Daarbij worden de beide polissen als afzonderlijke verzekeringsproducten behandeld en wordt door de Inspecteur niet het standpunt ingenomen dat sprake is van een combinatiepolis.
2.12. Op 19 oktober 1993 kondigt de Inspecteur (G) bij brief aan dat hij voornemens is om aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1992 op te leggen in verband met het niet opgeven van een lijfrente-uitkering in 1992 ad ƒ 24.224,83. Na telefonisch overleg met belanghebbende wordt dit voornemen door de Inspecteur teruggenomen.
2.13. In het kader van het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volks-verzekeringen 1997 van belanghebbende kondigt de Inspecteur (H) bij brief van 17 juni 1998 een bedrag aan ontvangen lijfrente-uitkering ad ƒ 24.224,- bij het inkomen van belanghebbende te willen tellen. Belanghebbende zendt opnieuw kopieën van de beide polissen aan de inspecteur en verwijst tevens naar de correspondentie met zijn collega uit 1993 (zie hiervoor onder 2.12). De Inspecteur ziet vervolgens af van het aanbrengen van de correctie.
2.14. Bij de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 wijst de Inspecteur (I) er in een brief van 4 november 1999 op dat in 1999 het saldo van de saldomethode zal worden overschreden. Hij schrijft het volgende: “Vol-gens mijn gegevens ontvangt u een uitkering van de Ohra ad ƒ 24.224,83 per jaar, belast conform de saldomethode. Volgens mijn gegevens wordt in 1999 het gestorte kapitaal van ƒ 180.000 in 1999 overschreden. Er is sinds 1992 totaal ƒ 169.573 uitgekeerd zodat in 1999 een bedrag van ƒ 10.427 opgegeven dient te worden. In de jaren daarna is de uitkering integraal belast.”
2.15. Op 5 oktober 2000 kondigt de Inspecteur (J) aan af te willen wijken van de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1999. Hij schrijft: “De uitkerende instantie heeft uw brutopensioen aan mij opgegeven. Deze opgave is hoger dan het bedrag dat de aangifte vermeldt. Het gaat om inkomsten die u ontving van Ohra. Daarom tel ik bij ƒ 10.432.” Na correspondentie met belang-hebbende trekt de Inspecteur bij schrijven van 9 oktober 2000 zijn voornemen tot het aanbrengen van voornoemde correctie in.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de door belanghebbende ontvangen uitkering (na aftrek van de aan deze uitkering toe te rekenen stortingen) als inkomen uit werk en woning heeft belast en de waarde van belanghebbendes recht op deze uitkering terecht tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen wenst te rekenen (met een beroep op interne compensatie op basis van het uiteindelijk door hem ingenomen standpunt).
3.2. De Inspecteur beantwoordt beide vragen bevestigend.
3.3. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, zich daarbij op het standpunt stellend dat er sprake is van twee afzonderlijke verzekeringsovereenkomsten waarbij de uitkering uit kapitaalverzekering onbelast dient te blijven.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit woning en werk van € 68.737 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.287,– (over-eenkomstig de opgelegde aanslag).
3.6. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, gegrondverklaring van het beroep en tot verlaging van het belastbaar inkomen uit werk en woning – en daarnaast – met een beroep op interne compensatie – tot verhoging van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Cijfermatig heeft de inspecteur zijn zienswijze inhoudende dat de combinatie van polissen moet worden aangemerkt als een spaarcontract, nog niet uitgewerkt aangezien dit een waardebepaling van de polissen vergt per 1 januari 2001 (in verband met de overgang van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 naar de Wet inkomstenbelasting 2001) hetgeen nog niet heeft plaatsgevonden.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De onder 2.1, 2.2, 2.3 en 2.4 omschreven verzekeringen vertonen in vrijwel volledige mate overeenkomsten en een onderlinge samenhang. Zo is er sprake van dezelfde verzekeringsnemer, verzekerde en (behoudens uiteraard de uitkering bij overlijden) begunstigde, dezelfde ingangsdatum van beide verzekeringen, dezelfde verzekerings-maatschappij, het nagenoeg overeenkomen van de hoogte van de lijfrente-uitkering en de premie voor de kapitaalverzekering, alsmede de cijfermatige samenhang van de (eerste) stortingen op beide verzekeringen voor een totaal bedrag van ƒ 300.000,– zoals ook blijkt uit de opgestelde offerte.
4.2. Aangezien beide verzekeringen ook in looptijd op elkaar zijn afgestemd, zijn beide verzekeringen naar het oordeel van het Hof voor de heffing van de inkomstenbelasting aan te merken als één overeenkomst waarvan de wederzijdse rechten en plichten zijn neergelegd in twee polissen (conform Hoge Raad 23 april 1997, nr. 31 139, BNB 1997/233*). Het feit dat de jaarlijkse lijfrente-uitkering en de jaarlijkse betaling op de kapitaalverzekering niet met elkaar worden verrekend doet daaraan niet af (conform Hoge Raad 28 oktober 2005, nr. 39 338, BNB 2006/31*). Daaraan doet evenmin af dat de hoogte van de lijfrente-uitkering ad ƒ 24.224,83 in onbetekenende mate afwijkt van de jaarlijks betaalde premie op de kapitaalverzekering ad ƒ 24.000,–.
4.3. In zoverre is het gelijk aan de Inspecteur. Vervolgens zal het Hof belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel behandelen.
4.4. Belanghebbende stelt dat door de handelwijze van de Inspecteur in de diverse jaren voorafgaande aan het onderhavige jaar door middel van het opvragen van polissen, het vervolgens innemen van standpunten en vaststellen van aanslagen, bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen is opgewekt dat de beide verzekeringspolissen apart in aanmerking zouden worden genomen en als zodanig ook individueel een eigen fiscaal regime zouden volgen.
4.5. In het Besluit van 15 oktober 1992, nr. DB92/3983, Infobulletin 1992/642, geeft de staatssecretaris opdracht aan inspecteurs hoe te handelen indien meerdere polissen moeten worden geherkwalificeerd als een combinatiepolis.
Daarnaast is het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997, nr. 31 139, BNB 1997/ 233*, betekenisvol en richtinggevend voor de vraag of en wanneer twee verzekeringspolissen een zodanige samenhang vertonen dat deze voor de fiscale duiding als één geheel moeten worden gezien.
Belanghebbende heeft afschriften van de beide verzekeringspolissen meermalen aan de Inspecteur overgelegd. Zo de brief van de Inspecteur van 12 januari 1993 (genoemd onder 2.11) al niet als een uitdrukkelijke standpuntbepaling kan worden gezien gelet op bedoeld Besluit, dan zijn naar het oordeel van het Hof in ieder geval de brieven van de Inspecteur van 17 juni 1998 en 4 november 1999 (zoals omschreven onder 2.13 en 2.14) als een zodanige standpuntbepaling aan te merken. Het Hof acht daarbij van belang dat de problematiek van de combinatiepolis en het standpunt van de staatssecretaris dienaangaande sinds het arrest BNB 1997/233 ook bij de Inspecteur genoegzaam bekend moeten zijn geweest, zodat hij in ieder geval in de daarop volgende jaren nadrukkelijk in overweging had moeten nemen om de onderhavige polissen al dan niet als een com-binatiepolis aan te merken.
Doordat dit achterwege is gelaten en de ingediende aangiften zijn gevolgd, was er naar het oordeel van het Hof sprake van een standpuntbepaling van de Inspecteur waaraan belanghebbende in rechte te respecteren vertrouwen mag ontlenen.
4.6. Het door de Inspecteur gewekte vertrouwen als gevolg van bovenomschreven standpuntbepaling is weliswaar in strijd met de heersende jurisprudentie, maar dat kan belanghebbende (die zich tot en met de bezwaarfase niet door een fiscaal deskundige heeft laten bijstaan) niet worden tegengeworpen.
Het door de Inspecteur opgewekte vertrouwen geldt, gelet op de datering van bovenbedoelde brieven, vanaf het jaar 1998 en daarmee ook voor de daaraan voorafgaande periode beginnende op 1 april 1992.
Het gewekte vertrouwen eindigt door opzegging door de Inspecteur, met in achtneming van een redelijke termijn tussen het doen van een dergelijke mededeling en het ingaan van de opzegging. De Inspecteur stelt, kennelijk doelend op zijn brieven die als bijlagen 21 en 23 van het beroepschrift zijn overgelegd, eventueel door hem gewekt vertrouwen te hebben opgezegd op 7 januari 2003, althans 31 maart 2003. De Inspecteur heeft ter zitting, in reactie op vragen van het Hof, bevestigd dat belanghebbende door het opzeggen van het gewekte vertrouwen kort vóór de einddatum van beide polissen, 1 april 2003, geen reële mogelijkheid meer heeft gehad om de fiscale gevolgen als gevolg van het opzeggen van het vertrouwen te voorkomen dan wel te beperken. Onder deze om-standigheden kan niet worden gesproken van een redelijke termijn. De Inspecteur heeft het vertrouwen te laat opgezegd om daaraan nog het door hem verdedigde fiscale gevolg te kunnen verbinden.
4.7. Het beroep is gegrond.
5. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2× € 322 ×1,5 = € 966 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en € 14 aan reis- en verblijfkosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
– vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 68.737 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.287,– en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
– gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 37,–;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 980 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 26 juli 2006 door mr. Van Amsterdam, voorzitter, mr. Matthijssen en mr. Meussen. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (A.M. van Amsterdam)
Afschriften aangetekend per post verzonden op: 26 juli 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroorde-len in de proceskosten.