Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 03/01551
U i t s p r a a k
op het beroep van DE MAATSCHAP X EN X-Y te Z (hierna te noemen: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, beschikkingen en bezwaar
1.1. De naheffingsaanslag, genummerd 1.F.01.1502 en gedagtekend 26 juni 2002, betreft het tijdvak van 20 februari tot en met 30 april 2001 en bedraagt € 5 622. Aan boete wegens niet-betalen is 10% ofwel € 562 opgelegd. Aan heffingsrente is € 252 berekend.
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 27 juni 2003 de naheffingsaanslag alsmede de boete- en de heffingsrentebeschikking gehand-haafd.
2. Geding voor het Hof
2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 6 augustus 2003 en aangevuld op 7 oktober 2003.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen alsmede de conclusie van repliek.
2.3. Bij het onderzoek ter zitting op 19 juli 2006 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
2.4. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2.5. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.
3. De vaststaande feiten
3.1. Belanghebbende, een maatschap, exploiteerde gedurende het onder 1.1 genoemde tijdvak een melkveehouderij in Q.
3.2. Belanghebbende is terzake als ondernemer aangemerkt in de zin van de omzet-belastingwetgeving. Tot 20 februari 2001 is op haar de landbouwregeling als bedoeld in artikel 27 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) van toepassing. Per laatstgenoemde datum is zij op de normale wijze in de heffing van omzetbelasting betrokken.
3.3. In belanghebbende is de economische eigendom ingebracht van de bedrijfsgebouwen.
3.4. Op het agrarische bouwperceel van belanghebbende staat een ligboxenstal, die tot aan het boekjaar 1995/1996 25 meter lang en 27 meter breed was, 83 ligboxen bevatte en waarvan het dak werd geschraagd door 7 spanten.
3.5. In dat boekjaar zijn de uit betonplaten bestaande muren van de stal gesloopt, is het gehele bestaande dak één meter verhoogd, zijn de spanten en steunpalen doorgezaagd en aan de onderkant verlengd en zijn daarna de muren weer opgebouwd met gemetselde baksteen. Door de verhoging van het dak is de ventilatie in het gebouw sterk verbeterd. De stal is over een breedte van 17 meter uitgebreid van 25 tot 38,3 meter lengte. De resterende breedte (10 meter) is met 6,6 meter verlengd.
3.6. De totale kosten van de onder 3.5 genoemde werkzaamheden hebben ƒ 131 995 exclusief omzetbelasting bedragen.
4. Het geschil en de standpunten van partijen
4.1. Partijen houdt verdeeld,
4.1.1. (primair) of belanghebbende terecht aanspraak maakt op herziening van voorbelas-ting op de voet van artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: UBOB) op grond dat de onder 3.5 genoemde werkzaamheden hebben geresulteerd in de oplevering van een vervaardigd onroerend goed en, zo neen,
4.1.2. (subsidiair) of die werkzaamheden zijn aan te merken als een aan belanghebbende verleende dienst, die haar recht geeft op die herziening.
4.2. Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend.
4.3. Zij voert daartoe aan, samengevat:
4.3.1. De zelfstandigheid van de stal, zijn functie en zijn uiterlijk door de werkzaamheden zijn zodanig gewijzigd dat een nieuwe stal is vervaardigd.
4.3.2. Wat de zelfstandigheid betreft, heeft niet slechts een aanbouw plaatsgevonden. Het dak met de spanten en palen is losgemaakt van de muren, opgetild en blijvend verhoogd, de indeling is gewijzigd en de muren zijn vervangen door gemetselde muren.
4.3.3. Wat de functie betreft, erkent belanghebbende dat deze weliswaar niet is gewijzigd, maar acht zij van belang dat de kwantitatieve capaciteit belangrijk is gewijzigd doordat de inhoud van de stal alsook het aantal ligboxen met meer dan 30% is vergroot. Kon aanvan-kelijk niet meer dan 800 000 kg melk worden gemolken, na de uitbreiding is dit 1 350 000 kg. In 2001 werd al ongeveer 975 000 kg gemolken. Nadat in 2002 een samenwerking met een andere agrariër is aangegaan, werd in oktober 2003 op de betrokken locatie bijna 1 300 000 kg gemolken.
4.3.4. Voorts is de indeling van de stal gewijzigd. Doordat een aantal ligboxen is vervallen, is meer loopruimte ontstaan, waardoor de koeien elkaar beter kunnen passeren. Ook zijn deuren en hekken aangepast, waardoor betere looplijnen zijn ontstaan.
4.3.5. Door de betere ventilatie en indeling voldoet de stal veel beter aan de huidige eisen van huisvesting en arbeidsomstandigheden.
4.3.6. Het uiterlijk van de stal is wezenlijk veranderd door de grotere hoogte, de bakstenen muren en platen van damwandprofiel die de oude betonnen muren hebben vervangen en de over hele breedte met 53,2% toegenomen lengte.
4.3.7. Voor haar bevestigende antwoord op vraag 4.1.2 verwijst belanghebbende naar het aanvullende beroepschrift in de beroepszaak die bij het gerechtshof te Leeuwarden aanhan-gig is onder nummer BK-03/00286.
4.4. De Inspecteur beantwoordt beide vragen ontkennend. Hij voert daartoe aan, samen-gevat: De oorspronkelijke ligboxenstal heeft niet opgehouden te bestaan, de gebruiksmoge-lijkheden zijn gelijkgebleven ondanks toegenomen loopruimte en ventilatie en het uiterlijk is niet of nauwelijks veranderd. Herziening van de belasting op diensten acht de Inspecteur niet mogelijk, zulks op grond van onder meer het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1993, nr. 28 962, BNB 1993/263*, de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 8 september 1989, nr. 3996/84-M2, BNB 1992/44*, en de Toelichting Landbouwregeling (besluit van de staatssecretaris van Financiën van 15 november 1983, 283-14899, V-N 1983, blz. 2286).
4.5. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
4.6. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toege-voegd hetgeen is vermeld in het onder 2.4 vermelde proces-verbaal.
4.7. Belanghebbende verzoekt in beroep de naheffingsaanslag te verminderen tot € 5 450 en de boete tot 10% daarvan ofwel € 545 onder handhaving van de heffingsrente.
4.8. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) heeft in rechtsoverweging 20 van zijn arrest van 14 mei 1985, zaak 139/84, BNB 1985/335 (Van Dijk’s Boekhuis), geoordeeld dat men het woord ‘vervaardigd’ enkel kan uitleggen door bij het spraakgebruik te rade te gaan en dat volgens het spraakgebruik vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Er bestaat geen reden het begrip ‘vervaardigd’ in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet anders uit te leggen dan het HvJ in voormeld arrest heeft gedaan (vergelijk HR 19 december 1986, nr. 23 578, BNB 1987/59).
5.2. De onder 3.5 vermelde werkzaamheden die belanghebbende heeft (laten) verricht(en), leiden het Hof niet tot de conclusie dat daardoor een vervaardigd onroerend goed als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet is opgeleverd. De ver-bouwingswerkzaamheden zijn naar het oordeel van het Hof namelijk niet van dien aard geweest dat daardoor een onroerend goed is ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer geldende opvattingen verschilt van de functie die het voor-heen had. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de verbouwing weliswaar heeft geleid tot betere aanwendingsmogelijkheden van het onroerend goed, maar niet tot een wijziging van die aanwendingsmogelijkheden. Daarbij neemt het Hof mede in aan-merking dat het aangebouwde gedeelte fysiek niet eenvoudig af te scheiden is, tevens niet als een afzonderlijk exploitabel gedeelte van een onroerend goed kan worden ge-bruikt, en maatschappelijk gezien deel uitmaakt van één goed. Ook laat het Hof meewe-gen dat tijdens de verbouwing het overgrote deel van de stal in gebruik is gebleven ten behoeve van de melkveehouderijactiviteiten van belanghebbende.
5.3. Nu naar het oordeel van het Hof geen sprake is geweest van een vervaardigingshandeling die heeft geleid tot een verschuldigdheid uit hoofde van artikel 3, lid 1, onder-deel h, van de Wet, mist ook artikelen 13 van de UBOB toepassing. In zijn arrest van 23 juni 1993, nr. 28 962, BNB 1993/263*, heeft de Hoge Raad beslist dat uit de artikelen 11 en 13 van de UBOB, in hun onderlinge samenhang gelezen, voortvloeit dat de in genoemd artikel 13 bedoelde Pro herziening slechts dient plaats te vinden indien het gaat om aftrek van voorbelasting drukkende op de levering van de in dat artikel genoemde goede-ren. Nu de aan belanghebbende geleverde bouwmaterialen zijn opgegaan in de verbouwingsdiensten en hun zelfstandigheid als bouwmateriaal hebben verloren en aldus op zichzelf geen goederen zijn waarop voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting kan worden afgeschreven, komt de aftrek van voorbelasting die drukt op die goederen evenmin voor herziening in aanmerking. Daaraan doet niet af dat belanghebbende de kosten van de diensten activeert en vervolgens daarop afschrijft. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt daarom eveneens verworpen. Daarbij heeft het Hof mede in aanmerking genomen dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat de door middel van de verbouwingsdiensten geleverde materialen niet gemakkelijk los te maken zijn en niet door hem kunnen worden aangewezen. Belanghebbende beroept zich derhalve vergeefs op het Fischer&Brandenstein-arrest van het HvJ van 17 mei 2001, nrs. C-322/99 en C-323/99. Daar is in de rechtsoverwegingen 59 en 64 geoordeeld dat het begrip bestanddelen betrekking heeft op tastbare en stoffelijke voorwerpen die in het goed zijn geïntegreerd en, als van lichamelijke aard, niet op diensten kan slaan. Onder verwij-zing naar het arrest van 2 mei 1996, nr. C-231/94 inzake Faaborg-Gelting Linien, heeft het HvJ voorts in de rechtsoverwegingen 62 en 63 geoordeeld dat, indien de levering van goederen niet meer dan een onderdeel van een handeling is waarin de verrichting van diensten de overhand heeft, de handeling als een dienst moet worden beschouwd en deze dienst niet als bestanddeel kan worden aangemerkt.
5.4. Nu in casu geen sprake is van bestanddelen die in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, is nog slechts aan de orde vraag of, gelet op het voormelde Fischer& Brandenstein-arrest, artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn desondanks herziening mogelijk maakt. In rechtsoverweging 92 van dat arrest oordeelt het HvJ dienaangaande dat de aftrek van de BTW die was begrepen in de uitgaven voor de werkzaamheden aan de voertuigen van Fischer en Brandenstein, moet worden herzien volgens artikel 20, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, voorzover de onttrekking niet volgens artikel 5, lid 6 van deze richtlijn aan de BTW is onderworpen en de waarde van de betrokken werkzaamheden niet in het kader van beroepsuitoefening van de belastingplichtigen volledig is verbruikt vóór de overbrenging van de voertuigen naar hun privé-vermogen. Noch de onder 4.3.7 genoemde uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden – het beroep in cassatie daartegen is inmiddels ongegrond verklaard bij arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, nr. 42 068 (V-N 2006/44.13) – noch het betoog van belanghebbende dat de herzieningsregeling in strijd is met de Zesde richtlijn kan haar baten, daar artikel 20, lid 1, aanhef, van de Zesde richtlijn bepaalt dat de oorspronkelijke toegepaste aftrek wordt herzien op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze. Volgens artikel 15, lid 4, van de Wet in verbinding met artikel 12 UBOB Pro is herziening van diensten alleen mogelijk in het boekjaar waarin de ondernemer de diensten is gaan bezigen. Nu het bedoelde boekjaar van belanghebbende uiterlijk in 1996 is geëindigd, is herziening in het onderhavige jaar niet meer mogelijk.
6. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
7. Kosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig. Voor een veroordeling in de kosten van de be-zwaarfase is geen plaats, daar belanghebbende daartoe geen verzoek heeft gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist.
8. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan te Arnhem op 11 oktober 2006 door mr. Ettema, voorzitter, mr. De Kroon en mr.drs. Nieuwenhuizen. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 oktober 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20 303, 2500 EH Den Haag (bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.