Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 04/00823/naheffingsaanslag omzetbelasting
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
belanghebbende : Stichting X
te : Z
verweerder : de Inspecteur van de Belastingdienst te P
aangevallen beslissing : uitspraak op bezwaar
betreft : naheffingsaanslag omzetbelasting (tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000)
nummer : 0000.00.000.F.00.0000
mondelinge behandeling : op 27 september 2006 te Arnhem
waarbij verschenen : A, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van B, C, D en E en namens de Inspecteur F
gronden:
1. Op 31 maart 2000 heeft een juridische fusie plaatsgevonden tussen Stichting G en Stichting H. G is daarbij opgetreden als de verkrijgende rechtspersoon en H als de verdwijnende rechtspersoon. De naam van de verkrijgende rechtspersoon is ter gelegenheid van de juridische fusie gewijzigd in Stichting X (verder ook: belanghebbende). Het omzetbelastingnummer van deze (verkrijgende) stichting - thans genaamd Stichting I - is ongewijzigd gebleven (0000.00.000.B00).
2. G hield zich voornamelijk bezig met het verzorgen van praktijkonderwijs in de dierlijke sector, H met het verzorgen van agrarisch praktijkonderwijs.
3. In het onderhavige tijdvak heeft H werknemers (niet-docenten) in dienst (genomen) in de functie van onder meer secretaresse, die vervolgens zijn gedetacheerd bij de Vereniging J-raad (verder: de J-raad). De desbetreffende werknemers zijn afkomstig uit het onderwijs (veelal van de agrarische opleidingscentra; verder: de J’s). De J-raad is een overkoepelend verenigingsorgaan van de J’s in Nederland. De J-raad functioneert als een gemeenschappelijke vraagbaak en helpdesk op gebieden waarover bij de afzonderlijke J’s geen of onvoldoende kennis aanwezig is. Tevens is de J-raad het coördinatiecentrum voor de sturing van vernieuwingen en verbeteringen op onderwijskundig gebied en van onderwijskundige systemen. Voorts is de J-raad het centrum voor de afstemming van het beleid van de J’s op onderwijskundig gebied en ten aanzien van onderwijskundige systemen.
4. De gang van zaken met betrekking tot het aannemen van personeel ten behoeve van de J-raad was als volgt. Als de J-raad een vacature had, dan adverteerde zij hiervoor zelf en voerde zij zelf de sollicitatiegesprekken. Zodra de J-raad een geschikte kandidaat had gevonden, kreeg deze op verzoek van de J-raad een arbeidscontract aangeboden door Stichting H. Gelijktijdig werd de detacheringsovereenkomst opgesteld tussen de stichting en de J-raad. De stichting en de J-raad kwamen overeen dat salariskosten van de gedetacheerde werknemers één op één werden doorbelast aan de J-raad.
5. Voor deze gang van zaken, dat wil zeggen: het afsluiten van een arbeidsovereenkomst met Stichting H en een detachering van de werknemer aan de J-raad, is om de volgende redenen gekozen:
- Vermijden van schijn van een partijdige band met de J’s;
- De J-raad wilde dat de onderwijs-CAO van toepassing zou zijn op de medewerkers;
- De J-raad kon geen gebruik maken van het CASO salarisverwerkingssysteem, Stichting H wél; dit systeem berekent en betaalt de salarissen uit, levert daarnaast informatie en verzorgt premiebetalingen aan de belastingdienst, het ABP, e.d. en houdt rekening met de CAO-bepalingen voor het onderwijspersoneel;
- De J-raad was gehuisvest in een gebouw van Stichting H.
6. Over de detacheringsvergoeding heeft Stichting H geen omzetbelasting in rekening gebracht of voldaan.
7. Op 4 april 2001 is door de belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij Stichting X. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek is een rapport opgesteld en aan de stichting verstrekt. Aan het slot van paragraaf 4.1 en in paragraaf 5.2 van het rapport zijn, uitgesplitst naar Stichting H en Stichting G, de correcties vermeld waartoe het onderzoek volgens de belastingdienst aanleiding heeft gegeven. Voor het onderhavige naheffingstijdvak (1 januari 1997 tot en met 31 december 2000) leiden de correcties volgens het rapport tot een naheffing omzetbelasting voor Stichting H van ƒ 722.540.
8. Stichting G, na de fusie handelend onder de naam Stichting X, en Stichting H (tot 31 maart 2000) waren in het onderhavige naheffingstijdvak beide ondernemer als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet). Het omzetbelastingnummer van Stichting H luidde 0000.00.000.B.00.
9. De Inspecteur heeft voor tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 de onderwerpelijke naheffingsaanslag omzetbelasting vastgesteld ten bedrage van ƒ 722.540 aan omzetbelasting. Voorts is ƒ 49.577 aan heffingsrente in rekening gebracht. Het biljet is vastgesteld ten name van Stichting X. Als aanslagnummer vermeldt het biljet 0000.00.000.F.00.0000, als dagtekening 26 juni 2002.
10. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 397.249 aan omzetbelasting. Het bij beschikking vastgestelde bedrag aan heffingsrente is verminderd tot ƒ 26.998.
11. In geschil is of de tenaamstelling van de naheffingsaanslag juist is en, zo ja, of de detachering heeft plaatsgevonden in het economische verkeer. Niet in geschil is dat, indien de laatste vraag bevestigend moeten worden beantwoord, de naheffingsaanslag verminderd dient te worden met ƒ 279.920.
Tenaamstelling
12. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag, voor zover deze ziet op de periode vóór de fusie van 31 maart 2000, onjuist is en dat de naheffingsaanslag om die reden vernietigd dient te worden. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende in het beroepschrift aangevoerd dat het voor haar niet duidelijk was dat de naheffingsaanslag voor Stichting H was bedoeld. Eerst na overleg en onderzoek is dat belanghebbende duidelijk geworden.
13. Artikel 20, tweede lid, van de AWR bepaalt - voor zover hier van belang - dat een naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een hoog bedrag, vrijstelling dan wel teruggaaf is verleend.
14. De onder 1 bedoelde juridische fusie heeft tot gevolg gehad dat Stichting G, die bij de fusie de verkrijgende rechtspersoon was, na de fusie is blijven bestaan (vgl. artikel 2:311 van Pro het Burgerlijk Wetboek) en dat die stichting, hoewel onder een nieuwe naam (Stichting X), het vermogen van Stichting H onder algemene titel heeft verkregen (artikel 2:309 Burgerlijk Pro Wetboek). De rechten en verplichtingen van de verdwijnende rechtspersoon (Stichting H) zijn blijven bestaan en van rechtswege geheel overgegaan op Stichting X.
15. Nu Stichting X de rechtsopvolger onder algemene titel is van Stichting H, is de onderhavige naheffingsaanslag naar het oordeel van het Hof opgelegd aan de juiste rechtspersoon. De enkele omstandigheid dat de naheffingsaanslag niet (mede) de naam van de verdwijnende rechtspersoon (Stichting H) vermeldt, leidt het Hof niet tot het oordeel dat de tenaamstelling onjuist was. Naar het oordeel van het Hof kon er redelijkerwijs geen misverstand over bestaan voor wie het biljet bestemd was. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat op het aanslagbiljet een aanslagnummer is vermeld waarin het fiscale nummer van Stichting H voorkomt en dat, gelet op de inhoud van het rapport van het boekenonderzoek (zie hiervóór onder 7), voor belanghebbende voldoende kenbaar was dat de naheffing betrekking had op diensten verricht door Stichting H.
16. Ter onderbouwing van haar standpunt dat de tenaamstelling van de naheffingsaanslag onjuist is, heeft belanghebbende ter zitting voorts verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 22 september 2006, nr. 41.443. De Hoge Raad heeft daarin als volgt beslist (r.o. 3):
‘Nu belanghebbende eerst is opgericht bij de op 12 mei 1998 verleden notariële akte is zij eerst vanaf die datum ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968. De over het tijdvak 1 juli 1997 tot en met 31 december 1997 verschuldigde omzetbelasting kan mitsdien niet van belanghebbende worden nageheven. (…)’
17. Belanghebbende stelt dat zij in het onderhavige tijdvak nog niet bestond en dat de naheffingsaanslag daarom niet aan haar kon worden opgelegd. Aan het standpunt van de Inspecteur dat deze stelling tardief is, wat daar ook van zij, gaat het Hof voorbij omdat uit de vaststaande feiten reeds kan worden afgeleid dat belanghebbendes stelling onjuist is.
18. Zoals gezegd staat vast dat Stichting G bij de fusie als verkrijgende rechtspersoon is opgetreden. Belanghebbende bestond in het tijdvak van naheffing dus al en was, weliswaar handelend onder een andere naam, toen ook ondernemer als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet. De rechten en verplichtingen van Stichting H, waarvan tevens vaststaat dat zij in het onderhavige tijdvak – althans tot 31 maart 2000 – ondernemer was, zijn van rechtswege geheel overgegaan op belanghebbende. De juridische fusie brengt mee dat ook de omzetbelastingverplichtingen geheel op belanghebbende zijn overgegaan.
Detachering
19. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de doorberekening van salariskosten aan de J-raad niet heeft plaatsgevonden in het economische verkeer. Hoewel er detacheringsovereenkomsten zijn opgesteld, waren de werknemers volgens belanghebbende vanaf de datum van indiensttreding in economische zin respectievelijk feitelijk al in dienst van de J-raad, waardoor het economische belang bij de medewerkers van meet af aan bij de J-raad berustte. Belanghebbende vindt steun voor haar opvatting in het feit dat de detacheringsovereenkomst gelijktijdig met de akte van benoeming is afgesloten. Ter onderbouwing van haar standpunt de volgende onweersproken feiten en omstandigheden aan:
- De medewerkers werden niet tot het werknemersbestand van H gerekend;
- De secundaire arbeidsvoorwaarden zoals die golden bij H waren niet van toepassing op de medewerkers van de J-raad;
- De aansprakelijkheid voor eventuele wachtgeldregelingen en arbeidsongeschiktheidsrisico’s lag volledig bij de J-raad;
- De J-raad was alleen en geheel verantwoordelijk voor aanname, ontslag en bevordering van de werknemers;
- H berekende de salariskosten ook aan de J-raad door bij ziekte.
20. Op grond van vaste rechtspraak van de Hoge Raad moeten als diensten welke ingevolge artikel 4, in samenhang met artikel 1, van de Wet, aan omzetbelasting zijn onderworpen, worden aangemerkt alle prestaties die in het economische verkeer tegen vergoeding worden verricht door een ondernemer in het kader van de onderneming. Als dergelijke prestaties hebben te gelden alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren (vgl. HR 14 september 1988, nr. 25 005, BNB 1989/213 en HR 16 mei 2003, nr. 38 027, V-N 2003/27.10).
21. In dezen staat vast dat belanghebbende personen/niet-docenten met wie zij een arbeidsovereenkomst heeft gesloten gedurende een zekere periode tegen een vergoeding (salariskosten) ter beschikking heeft gesteld aan een van belanghebbende te onderscheiden rechtspersoon (de J-raad). Dit brengt mee dat de terbeschikkingstelling heeft plaatsgevonden ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, zodat belanghebbende haar prestaties heeft verricht in het economische verkeer. Anders dan belanghebbende kennelijk (door de verwijzing naar artikel 4, vierde lid, van de Zesde richtlijn) meent, is de J-raad een zelfstandige, en niet aan Stichting H ondergeschikte, vereniging. Met de stellingen van belanghebbende dat de werknemers economische gezien/feitelijk in dienst waren van de J-raad en dat er geen enkel zakelijk belang gemoeid was bij de detachering, miskent belanghebbende dat de J-raad, om de in punt 5 genoemde redenen, wel degelijk belang had bij (de gevolgen van) de gekozen juridische structuur en (dus) bij een met Stichting H bestaande rechtsbetrekking waarbij tegen vergoeding personeel ter beschikking werd gesteld. Dat de J-raad zich garant heeft gesteld voor de financiële gevolgen van de aangegane arbeidsovereenkomsten, doet daaraan niet af. De overige in punt 19 genoemde omstandigheden doen hier evenmin aan af.
proceskosten:
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
beslissing:
Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan op 11 oktober 2006 door mr. C.M. Ettema, voorzitter, prof.mr.dr. J.A. Monsma en mr.drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier, De voorzitter,
(S.R.M. Dekker) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 oktober 2006.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.