Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 06/00153
Proces-verbaal mondelinge uitspraak
Belanghebbende : X
Te : Z
Verweerder : de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P
Aangevallen beslissing : uitspraak op bezwaar
Betreft : aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
Nummer : 1.H.96
Mondelinge behandeling : op 1 november 2006 te Arnhem
Waarbij verschenen : belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur
gronden:
1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 257.623, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbendende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden. Dat Hof heeft bij zijn uitspraak van 14 mei 2004 met het nummer BK 49/03 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
2. Op het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep heeft de Hoge Raad bij zijn arrest van 14 april 2006 met het nummer 40.928, voormelde uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden vernietigd en het geding met inachtneming van dat arrest verwezen naar dit Hof ter verdere behandeling en beslissing van de door het Hof Leeuwarden onbehandeld gelaten stellingen van de Inspecteur.
3. Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen het Gerechtshof te Leeuwarden in de punten 2.1 tot en met 2.3 en 2.5 tot en met 2.11 van zijn uitspraak als vaststaand heeft aangemerkt. Hetgeen het Gerechtshof te Leeuwarden in punt 2.4 onder de feiten heeft opgenomen kan niet juist zijn aangezien in de als bijlage 8 van het beroepschrift overgelegde notariële akte van 29 maart 1990 (schuldbekentenis) is bepaald dat over de hoofdsom een enkelvoudige rente verschuldigd is en ook overigens niet blijkt dat de schuldig gebleven rentetermijnen vanaf het tijdstip van verschuldigdheid rentedragend zijn geworden.
4. Daarnaast stelt dit Hof op grond van de stukken vast dat het bedrag van ƒ 183.589 dat belanghebbende in 1999 ten laste van zijn winst heeft gebracht, de som is van de sinds het aangaan van de lening in 1990 tot en met 1998 schul-dig gebleven rentetermijnen en niet mede omvat de rentetermijnen die in 1999 over de hoofdsom verschuldigd zijn geworden.
5. Vaststaat voorts dat de schuldeiser A (hierna: de erflater) de door belanghebbende op de vervaldata (1 april en 1 oktober van ieder jaar) verschuldigde rentetermijnen formeel noch informeel heeft kwijtgescholden.
6. De Inspecteur heeft in zijn conclusie na verwijzing alsmede in zijn ter zitting overgelegde pleitnota voor zover na verwijzing van belang – zijn eerder voor het Gerechtshof te Leeuwarden ingenomen (subsidiaire) standpunt herhaald dat bij schuldvermenging sprake is van zowel genieten als betalen en dat belanghebbende de bij wijze van legaat verkregen rentevordering eerst als inkomsten uit vermogen moet verantwoorden alvorens deze in het ondernemingsvermogen te kunnen storten.
7. In dat verband verdedigt de Inspecteur dat de in 1999 bij wijze van legaat verkregen rentevordering voor belanghebbende het karakter van rente heeft behou-den.
8. Tenslotte heeft de Inspecteur voor het Gerechtshof te Leeuwarden (meer subsidiair) het standpunt ingenomen dat het belastbaar inkomen van belanghebbende te laag is vastgesteld indien het bedrag van ƒ 183.589 ten laste van de winst mag worden gebracht omdat bij de aanslagregeling de dotatie aan de fiscale oudedagsreserve is berekend over een winstbedrag waarbij daarmee geen rekening is gehouden. In het geval dat de rentetermijnen alsnog ten laste van de winst 1999 mogen worden gebracht zal het verschil tussen ƒ 21.009 (maximale dotatie) en ƒ 14.319 (12% van de werkelijke winst) = ƒ 6.690 alsnog aan de (alsdan ver-laagde) winst moeten worden toegevoegd. Anderzijds moet ook rekening ge-houden worden met een rentevrijstelling van ƒ 1000 indien wordt beslist dat be-langhebbende in 1999 de uit hoofde van het legaat verkregen rentevordering heeft genoten als inkomsten uit vermogen.
9. Het Hof stelt voorop dat de rentevordering betrekking heeft op de som van de over de periode 1990 tot en met 1998 verschuldigde doch niet betaalde rente-termijnen die belanghebbende ingevolge de notariële akte van geldlening van 29 maart 1990 op de daarin genoemde vervaldagen aan de erflater diende te voldoen. Op het tijdstip van overlijden van de erflater op 30 oktober 1999 was er met betrekking tot deze geaccumuleerde rentetermijnen derhalve geen sprake van lopende termijnen waarop het bepaalde in artikel 27 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is.
10. Het uitgangspunt van de Inspecteur dat de bij wijze van legaat verkregen rentevordering bij belanghebbende eerst als inkomsten uit vermogen moet worden verantwoord alvorens de daar tegenoverstaande renteschuld door schuldver-menging teniet kan gaan is onjuist, aangezien voor het ontstaan van schuldvermenging niet meer is vereist dan dat de hoedanigheden van schuldeiser en schuldenaar zich in dezelfde persoon verenigen ongeacht de fiscale gevolgen die aan de wijze van verkrijging zijn verbonden. Voor zover de Inspecteur zou menen dat in ieder geval bij verkrijging van een rentevordering inkomsten uit vermogen wordt genoten indien de schuldvermenging meebrengt dat de daar tegenover staande renteschuld ten laste van de ondernemingswinst kan worden gebracht, zoals te dezen het geval is, is dat standpunt eveneens onjuist, reeds omdat voor het regime van winst uit onderneming andere regels voor belast-baarheid gelden dan voor het regime van inkomsten uit vermogen en een aftrekbaarheid in de ondernemingssfeer niet noodzakelijkerwijs leidt tot belastbaarheid in de privé-sfeer en omgekeerd. De door de Inspecteur kennelijk veronderstelde samenhang ontbreekt.
11. Voor zijn stelling dat de rentevordering ook werkelijk het karakter van rente heeft behouden heeft de Inspecteur voor het Gerechtshof te Leeuwarden aangevoerd dat zowel het bedrag van de hoofdsom als de verschuldigde rente onder-delen vormen van het legaat. Ter zitting heeft hij daaraan toegevoegd dat over de hoofdsom enkelvoudige rente en geen rente op rente is bedongen.
12. Gesteld voor het antwoord op de vraag of de onderhavige rentevordering voor belanghebbende al dan niet het karakter van – als inkomsten uit vermogen aan te merken – rente heeft behouden, acht het Hof de volgende feiten en omstan-digheden van belang:
– de rente was achteraf verschuldigd in twee half-jaarlijkse termijnen;
– tot en met 1998 is met uitzondering van twee betalingen in 1990 en 1991 nimmer voldaan aan de verplichting om rente te betalen, zonder dat de erflater pogingen heeft ondernomen deze te innen;
– de niet betaalde en vervallen rentetermijnen zijn door de erflater behandeld als een nominale niet rentedragende vordering;
– de erflater heeft de geaccumuleerde renteschuld nimmer formeel of informeel kwijtgescholden;
– voor het recht van successie is de (gehele) nominale waarde van de rentevordering bij belanghebbende in aanmerking genomen.
13. Nu de erflater de door belanghebbende aan hem verschuldigde rente noch formeel noch informeel heeft kwijtgescholden, moet er voor de inkomstenbelasting evenals voor het recht van successie van worden uitgegaan dat er ten tijde van het overlijden van de erflater ter zake van de door belanghebbende verschuldigde en reeds vervallen rentetermijnen sprake was van een als een vermogensbestanddeel aan te merken vordering. Deze vordering heeft door de wijze waarop de erflater deze een plaats in zijn vermogen heeft gegeven haar karakter van rente verloren nu alle onder 11 genoemde feiten en omstandigheden er op wijzen dat de erflater duidelijk de bedoeling heeft gehad de aan hem verschuldigde en vervallen rentetermijnen om te zetten in een nominale niet rentedragende lening aan belanghebbende. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de door belanghebbende bij wijze van legaat verkregen rentevordering het karakter van belastbare rente heeft behouden. De rente is nog tijdens het leven van de erflater telkens omgezet in een nominale vordering zodat ook deze bij wijze van legaat verkregen vordering evenals de vordering ter zake van de hoofdsom niet kan worden aangemerkt als het genieten van inkomsten.
14. De Inspecteur heeft – door belanghebbende niet weersproken – gesteld dat het belastbaar inkomen van belanghebbende te laag zou worden vastgesteld indien bij het in aanmerking nemen van de renteschuld ten laste van de winst geen re-kening zou worden gehouden met het feit dat bij de aanslagregeling de maxima-le dotatie aan de oudedagsreserve in aanmerking is genomen. De Staatsecretaris van Financiën heeft geen (incidenteel) cassatieberoep ingesteld tegen het oor-deel van het Gerechtshof te Leeuwarden dat het in de schuld begrepen rentebe-standdeel in 1999 ten laste van belanghebbendes winst moet worden gebracht terwijl de Hoge Raad geen aanleiding heeft gevonden de uitspraak van het Ge-rechtshof te Leeuwarden op dit punt (ambtshalve) te casseren. Alsdan staat voor dit geding vast dat de winst, waarvan de Inspecteur bij de aanslagregeling is uit-gegaan, met een bedrag van ƒ 183.589 moet worden verminderd tot ƒ 119.323 en de dotatie aan de fiscale oudedagreserve op grond van artikel 44e, van de Wet niet meer dan (12% van ƒ 119.323 = ) ƒ 14.319 kan bedragen. Nu bij de aanslagregeling is uitgegaan van het onder 8 genoemde bedrag (ƒ 21.009) dient het belastbare inkomen over 1999 op basis van het voorgaande te worden berekend op ƒ 257.623 -/- ƒ 183.589 + ƒ 6.690 ) = ƒ 80.724 ofwel € 36.631. Gelet op hetgeen onder 13 is overwogen is de rentevrijstelling niet van toepassing.
15. Het beroep van belanghebbende is gegrond.
proceskosten:
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de kosten van het geding voor het Gerechtshof te Leeu-warden vast op (2 voor proceshandelingen × 1,5 wegingsfactor × € 322 = € 966) en die voor het Hof Arnhem op (1,5 voor proceshandelingen × 1,5 wegingsfactor × € 322 =) € 724,50, in totaal derhalve op € 1.690,50.
beslissing:
Het Gerechtshof:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak op bezwaar;
– vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 80.724 (€ 36.631);
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.690,50;
– wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden.
Aldus gedaan op 15 november 2006 door de raadsheer mr. De Kroon als voorzitter en de raadsheren mr. Den Ouden en prof.mr.dr. Monsma.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordig-heid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 november 2006
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.