Uitspraak
Nr. 43.771
16 mei 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 17 januari 2007, nr. 06/00153, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 257.623, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Het eerste geding in cassatie
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden. De uitspraak van dit hof van 14 mei 2004 is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, nr. 40928, BNB 2006/276, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 80.724 (€ 36.631). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 21 november 2007 geconcludeerd tot vernietiging van
's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding in het principale beroep en tot niet-ontvankelijkverklaring van het incidentele beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
4. Beoordeling van het middel in het principale beroep
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
4.1.1. Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Tot het ondernemingsvermogen behoorde op 30 oktober 1999 een schuld aan A. Deze schuld bestond uit een hoofdsombestanddeel van ƒ 583.127 en een eerst in 1999 door belanghebbende toegevoegd rentebestanddeel over deze hoofdsom van ƒ 183.589.
4.1.2. A (hierna: de erflater) is op 30 oktober 1999 overleden. Bij uiterste wilsbeschikking had hij al hetgeen hij op belanghebbende te vorderen had aan deze gelegateerd. Belanghebbende heeft het legaat in de privé-sfeer verkregen.
4.1.3. In het eerdergenoemde arrest van 14 april 2006 is uit dit laatste afgeleid dat de in deze verkrijging besloten liggende rentevordering niet is opgekomen in het kader van belanghebbendes ondernemingsuitoefening, hetgeen meebrengt dat het tenietgaan van de renteschuld door vermenging met de verkregen rentevordering niet is een voordeel verkregen uit belanghebbendes onderneming.
4.2.1. Voor het Hof was in geschil of hetgeen belanghebbende bij wijze van legaat heeft verkregen tot zijn belastbare inkomen behoort, in welk verband de Inspecteur voor het Hof subsidiair heeft verdedigd dat de rentevordering voor belanghebbende haar karakter van rente heeft behouden. Het Hof heeft geoordeeld dat de vordering door de wijze waarop de erflater deze een plaats in zijn vermogen heeft gegeven haar karakter van rente heeft verloren, nu alle onder 4.4 (lees: 4.5; HR) van 's Hofs uitspraak genoemde feiten en omstandigheden erop wijzen dat de erflater duidelijk de bedoeling heeft gehad de aan hem verschuldigde en vervallen rentetermijnen om te zetten in een nominale niet-rentedragende lening aan belanghebbende.
4.2.2. De onder 4.5 van 's Hofs uitspraak genoemde feiten en omstandigheden zijn:
(a) de rente was achteraf verschuldigd in twee halfjaarlijkse termijnen;
(b) tot en met 1998 is met uitzondering van twee betalingen in 1990 en 1991 nimmer voldaan aan de verplichting om rente te betalen, zonder dat de erflater pogingen heeft ondernomen deze te innen;
(c) de niet betaalde en vervallen rentetermijnen zijn door de erflater behandeld als een nominale niet-rentedragende vordering;
(d) de erflater heeft de geaccumuleerde renteschuld nimmer formeel of informeel kwijtgescholden;
(e) voor het recht van successie is de (gehele) nominale waarde van de rentevordering bij belanghebbende in aanmerking genomen.
4.2.3. Het middel, dat opkomt tegen het onder 4.2.1 bedoelde oordeel, slaagt. Indien het Hof de omzetting van de rentevordering in een niet-rentedragende lening heeft aangenomen op grond van enkel de bedoeling van de erflater, heeft het miskend dat voor zo'n omzetting een overeenkomst tussen de betrokkenen is vereist en is het derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof wel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, heeft het zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Uit de onder 4.5 van zijn uitspraak opgesomde feiten en omstandigheden blijkt immers niet van enig op omzetting gericht contact tussen partijen, terwijl de als vierde genoemde omstandigheid - hierboven onder de letter (d) weergegeven - juist op het tegendeel wijst.
4.3. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek naar het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.
4.4. Het verwijzingshof dient de vraag te beantwoorden of vóór de afgifte van het legaat anderen dan belanghebbende geacht moeten worden de rente reeds te hebben genoten, hetzij doordat belanghebbende - anders dan wellicht uit het verwijzingsarrest zou kunnen worden afgeleid - op grond van het legaat niet een vordering, maar een geldsom heeft verkregen, hetzij doordat anderszins bij die anderen een genietingsmoment kan worden aangewezen, hetgeen eveneens in de weg zou staan aan het (nogmaals) genieten van de rente door belanghebbende. Van het genieten door belanghebbende van rente als inkomsten uit vermogen kan immers geen sprake zijn indien en voor zover die rente vóór de afgifte van het legaat is genoten door anderen. Ingeval van bevestigende beantwoording van vorenbedoelde vraag dient te worden uitgegaan van het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur zoals dat door het Hof is gehonoreerd. Ingeval van ontkennende beantwoording van die vraag dient te worden onderzocht of bij belanghebbende in het onderhavige jaar een genietingsmoment kan worden aangewezen als bedoeld in artikel 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In dit kader verdient opmerking dat juist is de opvatting van de Advocaat-Generaal in zijn conclusie dat vermenging moet worden aangemerkt als een vorm van verrekenen in de zin van artikel 33, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
5. Beoordeling van het incidentele beroep
Het middel in het incidentele beroep is niet kenbaar gericht tegen een overweging van het Hof en strekt niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak. Het mist derhalve belang.
6. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het gerechtshof te Leeuwarden en het gerechtshof te Arnhem een vergoeding dient te worden toegekend.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het incidentele beroep in cassatie niet-ontvankelijk,
verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, C. Schaap, J.W.M. Tijnagel en A.H.T. Heisterkamp in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 16 mei 2008.