Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 06/00480
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, gevestigd te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem (verder: de Rechtbank) van 23 november 2006, nummer AWB 06/242, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 214.772, alsmede bij beschikking een boete van € 53.693. Aan heffingsrente is € 17.490 berekend.
1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 18 november 2005 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. De Rechtbank heeft, naar het Hof begrijpt, het beroep voor zover gericht tegen de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking gegrond verklaard, het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag ongegrond verklaard, de boete verminderd tot een bedrag van € 25.000 en de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking vernietigd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 30 augustus 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Voorts zijn vier getuigen gehoord.
1.5 Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Feiten
2.1 Belanghebbende, opgericht in 1995, heeft sinds 1 december 1999 in de vorm van een vennootschap onder firma en onder de naam A, handelsnaam X (hierna: de club), een onderneming gedreven. De activiteiten zijn in 2006 beëindigd. De bedrijfsomschrijving volgens de inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel luidde in de betrokken periode ‘Partycentrum, beachclub en saunabedrijf. Tevens dienstverlening op het gebied van Internet’. De vennoten van belanghebbende zijn B en zijn echtgenote C.
2.2 De onderneming werd gedreven in het pand a-straat 1 te D, bestaande uit bedrijfsruimte en een bedrijfswoning. De bedrijfsruimte bestond uit een hal, een ruimte met lockers, een saunaruimte met diverse sauna’s, stoombad, dompelbad, ligdouche, warme en koude douches en een zwembad en achterin, bij de tuin, een grote relaxruimte. Tussen het zwembad en de saunaruimte bevond zich een ruimte met tafels en stoelen waar erotisch getinte video’s werden getoond en van waaruit bezoekers zich naar buiten konden begeven. Behalve een tuin, vijver en binnenplaats bevonden zich daar een buitensauna en buitenbubbelbad, alsmede drie blokhutten (ook wel aangeduid als relaxruimte), waarvan één met sauna. Binnen bevonden zich op de begane grond naast de reeds genoemde ruimten, een bar met tien barkrukken, een dansvloer met danspaal alsmede een restaurantruimte met 21 zitplaatsen. In het souterrain van het pand bevonden zich een darkroom/erotisch speelpaleis, een filmzaal waar erotisch getinte films werden vertoond en een sm-kelder. Het totale aantal zitplaatsen bedroeg 139. Alle ruimten stonden in open verbinding met elkaar, met dien verstande dat de blokhutten van binnenuit konden worden afgesloten.
2.3 In advertenties, flyers en op internet, waaronder de eigen website, presenteerde de onderneming zich als beachclub, parenclub en/of erotisch, exotisch uitgaansparadijs. Geadverteerd werd in de rubriek ‘Parenclub’. Niet geadverteerd werd in de rubriek ‘Sauna’s’. In de Gouden Gids stond de onderneming onder sexclub/sexsauna gerubriceerd.
Op het telefonisch informatiebandje van de onderneming presenteerde de club zich als de enig moderne parenclub die alles heeft, ‘een erotisch, exotisch uitgaansparadijs’.
2.4 De club was van dinsdag tot en met donderdag geopend van 20.00 uur tot 02.00 uur, op vrijdag van 16.00 uur tot 03.00 uur, en op zaterdag en zondag van 20.00 uur tot 03.00 uur respectievelijk 01.00 uur.
2.5 Toegang tot de club hadden slechts meerderjarigen. Om toegang te krijgen diende men ook lid te zijn van de club. Om lid te kunnen worden moest de bezoeker zich kunnen legitimeren. De kosten voor het lidmaatschap bedroegen € 20 per jaar. Daarnaast betaalden de leden een entreeprijs, waarvan de hoogte afhankelijk was van de omstandigheid of men als man, als vrouw of als stel de club bezocht en of er een bijzonder evenement was. De normale entreeprijs bedroeg voor vrouwen € 25, voor mannen € 75 en voor stellen € 50 of € 75. De entreeprijs voor leden gaf recht op gebruik van alle voorzieningen en faciliteiten van de club en was inclusief drankjes, hapjes, condooms, twee handdoeken en - in het weekeinde - eten. Niet in de prijs inbegrepen maar wel te koop waren erectiemiddelen. Er was geen afzonderlijke entreeprijs voor bezoekers die uitsluitend van de sauna en/of het zwembad gebruik zouden willen maken.
2.6 Iedere avond dat men geopend was, had een bepaald thema, te weten:
Dinsdagavond : mega gangbang
Woensdagavond : bi-unlimited
Donderdagavond : beachparty
Vrijdagavond : glowbangparty
Zaterdagavond : swingers clubnight
Zondagavond : sunday lounge & chill
Ook werden super gangbangavonden met seksgarantie georganiseerd. Daarnaast werden er avonden met een bepaalde thema, zoals horror, romeins en moulin rouge, georganiseerd. De aankleding van de club werd aan dat thema aangepast.
2.7 In 2005 heeft in de club de opname plaatsgevonden van een televisieprogramma dat door de televisiezender E is uitgezonden. Een dvd van die opname behoort tot de gedingstukken.
2.8 In de club gold een dresscode die vanaf 22.30 uur (op donderdag vanaf 20.00 uur en op zondag vanaf 19.30 uur) van toepassing was. Iedereen werd dan verwacht te zijn (om)gekleed in sexy lingerie, bikini, boxershort, string, lakleer, rubber, e.d.
2.9 Het dragen van een badjas was volgens de geldende huisregels ‘absoluut niet toegestaan’ en aan de bar en bij de dansvloer mochten bij voorkeur geen badhanddoeken worden gebruikt.
2.10 In verband met de opheffing van het bordeelverbod in oktober 2000 diende belanghebbende bij de gemeente D een aanvraag in voor een vergunning voor een seksinrichting. In die aanvraag duidde belanghebbende de onderneming aan als parenclub. Belanghebbende heeft de gevraagde vergunning verkregen. Volgens de vergunning mochten geen bezoekers onder de 18 jaar worden toegelaten. Evenmin was prostitutie of het geven van gelegenheid daartoe toegestaan.
2.11 Belanghebbende heeft in de betrokken jaren zelf haar aangiften omzetbelasting verzorgd. Bij het opmaken van de jaarrekening controleerde de accountant de omzetbelasting en diende indien nodig een suppletie in. Belanghebbende heeft in de aangiften omzetbelasting aanvankelijk de omzet gesplitst in 50 percent sauna-activiteiten waarover tegen het verlaagde tarief omzetbelasting is voldaan en 50 percent voor de overige activiteiten waarover tegen het algemene tarief omzetbelasting is voldaan. Belanghebbende heeft op advies van haar gemachtigde vervolgens het standpunt ingenomen dat op de gehele omzet het verlaagde tarief van toepassing is omdat sprake zou zijn van een sauna- en zwembadbedrijf.
2.12 De Inspecteur heeft vervolgens bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, dat zich heeft beperkt tot het beoordelen van het toegepaste omzetbelastingtarief. Van dit onderzoek is met dagtekening 17 maart 2005 een rapport opgemaakt. Dit onderzoek heeft geleid tot de bestreden naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat sprake is van één dienst, bestaande uit het verlenen van toegang tot een parenclub c.q. erotische uitgaansgelegenheid, waarop het algemene tarief van toepassing is.
2.13 De Inspecteur heeft bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 53.693, te weten 25 percent van de nageheven belasting, omdat volgens hem sprake is van grove schuld. Hij heeft geen aanleiding gezien om de boete te matigen.
3. Geschil
3.1 In geschil is of op de entreeprijs (deels) het gewone (en/)of het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is. Voorts is de boete in geschil.
3.2 Het geschil met betrekking tot de naheffingsaanslag spitst zich allereerst toe op de vraag of het verlenen van toegang tot de club als één ondeelbare dienst moet worden aangemerkt dan wel als twee of meer afzonderlijke diensten.
3.3 Indien geoordeeld wordt dat sprake is van één dienst, is in geschil of ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) juncto post b.3 van de bij de Wet behorende tabel I (tekst tot 1 januari 2002: ‘de diensten door exploitanten van bad- en zweminrichtingen’ en tekst vanaf 1 januari 2002: ‘het gelegenheid geven tot baden’) respectievelijk categorie 7 van de bij de Zesde richtlijn behorende bijlage H (‘het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, … en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’) het verlaagde tarief op die dienst kan worden toegepast, zoals belanghebbende stelt, dan wel dat die prestaties zijn aan te merken als het verlenen van toegang tot een parenclub/erotische uitgaansgelegenheid, waarop het algemene tarief van toepassing is, zoals de Inspecteur stelt. Partijen zijn het erover eens dat belanghebbendes diensten niet kunnen worden beschouwd als ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ als bedoeld in categorie 13 van de bij de Zesde richtlijn behorende Bijlage H.
3.4 Indien geoordeeld wordt dat sprake is van meer dan één dienst, dient de vraag te worden beantwoord of de activiteiten van belanghebbende moeten worden gesplitst in een deel waarop het verlaagde tarief van toepassing is en een deel waarop het algemene tarief van toepassing is, welke vraag belanghebbende bevestigend beantwoordt en de Inspecteur ontkennend.
3.5 Ook in hoger beroep heeft belanghebbende primair het standpunt ingenomen dat de activiteiten van belanghebbende sauna-activiteiten zijn waarop het verlaagde tarief van toepassing is. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende ter zitting vier getuigen doen horen. Voorts stelt zij dat uit de administratie blijkt dat wel degelijk 80% van de kosten betrekking heeft op de sauna.
Subsidiair stelt belanghebbende dat de Rechtbank onvoldoende onderzoek heeft verricht naar het gebruik van de niet-saunaruimten. In beroep heeft belanghebbende daarover het standpunt ingenomen dat de inrichting van de onderneming pleit voor toepassing van het verlaagde tarief, omdat het grootste gedeelte van het pand de sauna’s en daarmee samenhangende ruimten betreft. Daarin wordt, aldus belanghebbende, geen gelegenheid gegeven tot erotische activiteiten. De andere ruimten zijn geschikt voor muziek en dans. Op de thema-avonden wordt standaard een dj ingehuurd en om die reden is, aldus nog steeds belanghebbende, 6 percent omzetbelasting verschuldigd dan wel dient ten minste een splitsing tussen 19 en 6 percent-omzet plaats te vinden. Zij verwijst ter onderbouwing van haar standpunt naar de uitspraak van het gerechtshof Den Haag, nr. 03/0671, gepubliceerd in V-N 2005/20.19.
De Inspecteur concludeert daartegenover tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.6 Tussen partijen is niet in geschil dat, indien met betrekking tot de geschilpunten 3.3 en 3.4 het gelijk aan de Inspecteur is, de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd.
4. Beoordeling van het geschil
De nageheven omzetbelasting
4.1 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende één dienst vormen en dat daarop het gewone omzetbelastingtarief van toepassing is. Het Hof sluit zich bij dat oordeel aan en overweegt daartoe het volgende.
4.2 Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) volgt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling plaatsvindt, ten einde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat (vergelijk onder meer HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), V-N 1996, p. 2120 en HvJ EG 25 februari 1999, zaak C- 349/96 (CPP), V-N 1999/15.28). In het arrest Levob Verzekeringen BV oordeelde het HvJ EG dat onder meer sprake is van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien economisch één geheel vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn (HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04, NTFR 2005/1497).
4.3 Belanghebbende verleende tegen betaling van een vast bedrag toegang tot de club. Dit hield in: toegang tot de bar, de dansvloer, het zwembad, de sauna en de overige ruimten in de club. In die ruimten werden shows/acts opgevoerd, muziek gedraaid, films vertoond en in bepaalde ruimten kon men seks hebben. De verschillende ruimten stonden – afgezien van een aantal afsluitbare ruimten – met elkaar in open verbinding. De bezoeker kon dus vrijelijk rondlopen en al dan niet tijd in een bepaalde ruimte doorbrengen. Op grond van de afgelegde getuigenverklaringen (zie hierna in 4.4) en hetgeen partijen in dezen hebben aangevoerd, concludeert het Hof dat het de bezoeker om het ‘totaalpakket’ ging. Gelet daarop kan naar het oordeel van het Hof – zonder kunstgrepen toe te passen – niet ervan worden uitgegaan dat aan de bezoeker afzonderlijk toegang tot verschillende ruimten (bar, sauna, zwembad, etc.) werd gegeven respectievelijk aan hen afzonderlijke vermakelijkheidsdiensten (de shows, films etc.) werden verricht. Het verlenen van toegang tot de club moet daarom als één enkele, niet te splitsen dienst worden aangemerkt.
4.4 Ten einde uit te maken welke dienst belanghebbende heeft verricht, moeten de overheersende elementen ervan worden bepaald. Naar het oordeel van het Hof heeft geen van de afzonderlijke elementen van de door belanghebbende verrichte dienst de overhand. Op grond van hetgeen in dezen is aangevoerd, acht het Hof juist de combinatie van de elementen kenmerkend voor belanghebbendes dienst en moet die dienst worden aangemerkt als ‘het verlenen van toegang tot een uitgaansgelegenheid’. Het Hof heeft hierbij mede de afgelegde getuigenverklaringen in aanmerking genomen. Getuige F, voormalig barmedewerkster in de club en lid van het promotieteam, sprak over een moderne en complete manier van uitgaan. Veel bezoekers vonden het volgens haar vooral leuk om erotisch getint uit te gaan. Zij kwamen voor de combinatie sauna en discotheek/bar. Als je seks wilde dan ging je, aldus deze getuige, naar de ruimten achterin. Sommige bezoekers kwamen voor de seks, maar de meesten niet. Getuige G, eveneens voormalig barmedewerkster in de club, verklaarde dat de club meer dan alleen een sauna was; het was een ‘leuke uitgaansgelegenheid’. Iedereen kwam volgens haar voor de gezelligheid, voor de shows, het entertainment. Getuige H, die zichzelf een representatieve bezoeker noemde, verklaarde dat hij en zijn vrienden hoofdzakelijk in de bar/disco zaten. Hij ging naar de club voor het totaalpakket: eten, drinken, entertainment (zoals liveshows en paaldansacts), voor een avond uitgaan. Soms ging hij helemaal niet de sauna in en als hij wel ging had hij het daar na tien minuten wel gehad. Hij noemde als voordeel van de club dat je geen geld bij je hoefde te hebben en dat er een prettige sfeer hing. Meestal kwam hij rond 23.00 uur en bleef tot ongeveer 02.00 uur à 03.00 uur.
4.5 Aan het hiervóór gegeven oordeel doet niet af dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, 90 percent van de bedrijfsruimte uit sauna- en zwembadruimte bestond. Doorslaggevend is welke dienst belanghebbende met het verlenen van toegang tot alle – met elkaar in open verbinding staande – ruimten verrichtte. Evenmin doet hieraan af de stelling van belanghebbende, wat daar ook van zij, dat 80 percent van de bezoekers geen erotische ruimten bezocht.
4.6 Belanghebbende heeft voorts nog aangevoerd, hetgeen de Inspecteur overigens heeft bestreden, dat 80 percent van de kosten van de dienstverlening uit kosten voor de sauna bestond. Hoewel de verhouding tussen de kostprijs van de elementen waaruit de dienst bestaat een objectief gegeven is en als zodanig een aanwijzing vormt waarmee rekening kan worden gehouden bij de kwalificatie van de prestatie, mag daaraan geen doorslaggevend belang worden gehecht (vgl. HvJ EG, 29 maart 2007, zaak C-111/05 (Aktiebolaget NN), NTFR 2007/723). Gelet op het hiervóór overwogene, acht het Hof dit aspect in dezen van ondergeschikt belang.
4.7 Het voorgaande brengt mee dat de diensten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als diensten verricht door exploitanten van bad- en zweminrichtingen respectievelijk het gelegenheid geven tot baden. Die diensten kunnen reeds daarom niet worden gerangschikt onder post b.3 van tabel I. De vraag of post b.3 op het punt dat hier in het geding is richtlijnconform dient te worden uitgelegd dan wel de wetgever met de in het onderhavige tijdvak geldende teksten van post b.3 welbewust heeft willen afwijken van post 13 van de bij de Zesde Richtlijn behorende bijlage H (vgl. HR 10 augustus 2007, nr. 43.169, NTFR 2007/1513), behoeft in dezen derhalve niet te worden beantwoord.
4.8 Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat op de entreeprijs het verlaagde tarief als bedoeld in categorie 7 van de bij de Zesde richtlijn behorende bijlage H van toepassing is, omdat een diskjockey op thema-avonden de muziek in de club verzorgde.
4.9 Volgens categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijn kan het verlaagde tarief worden toegepast op ‘het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen’. Uit vaste rechtspraak van het HvJ EG volgt dat de mogelijkheid voor de lidstaten om in afwijking van het normale omzetbelastingtarief een verlaagd tarief in te voeren strikt moet worden toegepast, omdat het een uitzondering op de hoofdregel vormt, en dat de gehanteerde begrippen volgens de gebruikelijke betekenis van de gebruikte bewoordingen moet worden uitgelegd (vergelijk onder meer HvJ EG 18 januari 2001, C-83/99 (Commissie/Spanje), Jur EG 2001, blz. I-00445 en HvJ EG 8 mei 2003, C-384/01 (Commissie/Frankrijk), Jur EG 2003, blz. I-04395, r.o. 28).
4.10 Zoals hiervóór reeds overwogen betreffen de activiteiten van belanghebbende het verlenen van toegang tot een uitgaansgelegenheid. Uitgaande van de gebruikelijke betekenis van de in categorie 7 genoemde begrippen, kunnen belanghebbendes activiteiten naar het oordeel van het Hof niet daaronder worden gerangschikt, omdat haar activiteiten geen culturele prestaties zijn in de daar bedoelde (strikte) zin (vergelijk de conclusie van A-G Van Ballegooijen van 19 juli 2007, nr. 43.908, NTFR 2007/1365 met betrekking tot peepshows). Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat de bezoekers door het betalen van de entreeprijs niet slechts toegang verkregen tot de ruimte waarin de dj de muziek verzorgde, maar tot de gehele uitgaansgelegenheid. Ten overvloede merkt het Hof nog op dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de activiteiten van de dj’s meer hebben omvat dan enkel het draaien van muziekopnames van andere artiesten.
Boete
4.11 De Rechtbank heeft onder verwijzing naar artikel 67f, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en § 25, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 geoordeeld dat belanghebbende met het door haar ingenomen standpunt dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het Hof sluit zich bij dat oordeel aan. Voor belanghebbendes standpunten zijn naar het oordeel van het Hof niet zodanige argumenten aan te voeren dat een andersluidend oordeel gerechtvaardigd is. Het Hof acht de hoogte van de boete, zoals deze na de door Rechtbank toegepaste vermindering resteert, ook passend en geboden.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is op 22 november 2007 gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer.
De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 november 2007
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.