Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummers 06/00311 en 06/00312
U i t s p r a a k
op het beroep van X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de inspec-teur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften van belang-hebbende betreffende de beschikkingen op het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over de tijdvakken augustus 1996 en september 1996.
1. Loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft verzocht om teruggaaf van omzetbelasting over de tijdvak-ken augustus 1996 en september 1996 tot bedragen van ƒ 4.575.760 respectievelijk ƒ 5.374.380. De Inspecteur heeft bij beschikkingen van 17 januari 1997 deze verzoeken ingewilligd tot bedragen van ƒ 277.757 respectievelijk ƒ 235.747.
1.2. Op de bezwaarschriften van belanghebbende tegen de beschikkingen heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de beschikkingen gehandhaafd.
1.3. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft de tegen die uitspraken ingestelde be-roepen ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arresten van 11 augustus 2006, nrs. 41.319 en 41.320 (hierna: de arresten) de beroepen van belanghebbende gegrond ver-klaard, de uitspraken van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en de gedingen verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (verder: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaken met inachtneming van de arresten.
1.5. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanlei-ding van de arresten een schriftelijke conclusie ingediend. Hierop heeft belanghebbende schriftelijk gereageerd. Haar conclusie is op 13 december 2006 ter griffie van het Hof ingekomen en een dag later doorgezonden aan de Inspecteur.
1.6. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van
het Hof van 8 februari 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemach-tigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. A, drs. B FB en mr. C, advocaat te Q, en de Inspecteur, bijgestaan door D.
1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 19 april 2007 aan partijen is toegezonden.
1.8. Het Hof heeft na de sluiting van het onderzoek ter zitting met toepassing van artikel 8:68 van Pro de Algemene wet bestuursrecht besloten het onderzoek te heropenen en heeft daarbij de Inspecteur verzocht om nadere stukken in te dienen. De van de Inspecteur ontvangen stukken zijn doorgezonden aan belanghebbende. Daarbij is belanghebbende gevraagd tevens te reageren op de verwijzing van de Inspecteur naar het gecombineerde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 6 juli 2006, nrs. C 439/04 en C-440/04 (Axel Kittel en Recolta). Op 8 mei 2007 is belanghebbendes reactie ter griffie ingekomen. De Inspecteur heeft hier weer op gereageerd.
1.9. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van
het Hof van 9 oktober 2007 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door E.
1.10. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uit-spraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
Voor de feiten verwijst het Hof naar de feiten zoals die door het gerechtshof te ’s Hertogenbosch zijn vastgesteld in de zaken met nummers 97/01017 en 97/01018. Het Hof stelt daarnaast op grond van de stukken van het geding, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de ene partij gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
Algemeen
2.1. Belanghebbende handelt in onderdelen en accessoires van computers. Daarnaast assembleert zij computers en aanverwante producten. De aandeelhouder en directeur van belanghebbende is F. Tot de directie behoren tevens zijn echtgenote, G, en zijn zoon H.
2.2. Voor het assembleren van computers koopt belanghebbende central processing units (hierna: c.p.u.’s) in. Hiervoor heeft zij ongeveer 5.000 c.p.u.’s per jaar nodig. Daar-naast handelt belanghebbende in c.p.u.’s, welke handel varieert in verkopen per stuk tot verkopen van doosjes met c.p.u.'s. De inkoop van c.p.u.'s door belanghebbende is van 1995 op 1996 gestegen van 114.611 tot 1.028.431 c.p.u.’s. De afzet van c.p.u.’s heeft een bijna gelijke stijging doorgemaakt.
2.3. De totale markt voor personal computers in Nederland bedraagt volgens DD bv in die jaren ongeveer 1,3 miljoen systemen per jaar. DD produceert de c.p.u.’s waarin be-langhebbende handelt. DD bv levert rechtstreeks aan de twee grootste afnemers in Neder-land en aan distributeurs. De twee grote afnemers nemen in die jaren samen minder dan 700.000 c.p.u.’s af.
2.4. Bij belanghebbende verzorgt H de in- en verkoop van c.p.u.’s. Hij heeft binnen het bedrijf de kennis van de prijzen en te behalen marges.
Transacties I Electronics bv
2.5. Belanghebbende neemt in de periode van 14 juni 1996 tot en met 6 augustus 1996 c.p.u.’s af van I Electronics (hierna: I). Over de gang van zaken met betrekking tot deze transacties stelt het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch de volgende feiten vast in zijn uit-spraak van 31 januari 2000, nr. 97/00746:
“2.2. In belanghebbendes administratie komen 28 facturen en 8 creditnota's voor welke blijkens hun opschrift afkomstig zijn van I Electronics B.V., a-straat 1 te R, telefoon- en faxnummer 000-1234567. De eerste van deze facturen en creditnota's dateert van 14 juni 1996, de laatste van 6 augustus 1996. Op deze facturen en creditnota’s is terzake van de levering van computerprocessoren aan belanghebbende een bedrag aan omzetbelasting in rekening gebracht van in totaal per saldo fl. 11.615.035,=, (…)
2.4. (…) Belanghebbende heeft de haar op deze facturen in rekening gebrachte bedragen telkens op de datum van dagtekening van deze facturen door middel van een telefonische overboeking overgemaakt naar de op deze facturen vermelde bankrekening. (…)
2.5. Een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met de naam I Electro-nics B.V. of de naam I B.V. of de naam I B.V. Electronics bestaat niet. Wèl bestaat de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Handels- en Beleggingsmaat-schappij "J" B.V. (…). Blijkens een (…) op 29 mei 1996 vervaardigd uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor S is deze vennoot-schap opgericht bij notariële akte van 6 januari 1995, handelt deze vennootschap niet al-leen onder haar eigen naam maar ook onder de naam I Electronics, is het adres van deze vennootschap a-straat 1 te R, heeft deze vennootschap onder meer ten doel de im- en ex-port van - en de groothandel in ongeregelde goederen, is de heer K, b-straat 1 te R, sedert 13 mei 1996 de enige aandeelhouder en tevens de enige, alleen/zelfstandig bevoegde di-recteur van deze vennootschap en zijn bij deze vennootschap (hierna: J B.V.) verder geen personen werkzaam. (…)
2.6. Blijkens bijlage 16 (…) heeft de heer K daags voor 29 mei 1996, namelijk op 28 mei 1996, bij de onder 2.5 genoemde Kamer van Koophandel aangifte gedaan van de om-standigheid dat J B.V. met ingang van 28 mei 1996 niet alleen onder haar eigen naam handelt maar ook onder de naam I Electronics en dat sedert 6 januari 1995 het doel van J B.V. mede de im- en export van - en de groothandel in ongeregelde goederen omvat.
2.7. De op de onder 2.2 bedoelde facturen (hierna ook wel: de onderhavige facturen) vermelde omzetbelasting is niet door enige (rechts)persoon, ook niet door J B.V., aange-geven of aan de fiscus voldaan.
Terzake van deze omzetbelasting zijn door de fiscus ook geen naheffingsaanslagen opge-legd.
2.8. Belanghebbende heeft gesteld dat een zekere heer L het contact tussen haar en “I” tot stand heeft gebracht en dat zij alvorens bestellingen bij “I” te plaatsen
- het onder 2.5 vermelde uittreksel de dato 29 mei 1996 uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel heeft opgevraagd
- de in dit uittreksel vermelde gegevens heeft vergeleken met de informatie die “I” gaf
- bij de heer L heeft nagevraagd wat voor bedrijf “I” is
- informatie in de markt heeft ingewonnen naar de naam en de bekendheid van “I”
- de door “I” berekende prijzen heeft vergeleken met de overige marktprijzen
- het BTW-nummer van “I” heeft opgevraagd, en
- een fotokopie heeft gemaakt van het paspoort van de heer K en de in dit paspoort ver-melde gegevens heeft vergeleken met de in het vorenvermelde uittreksel uit het Handels-register vermelde gegevens.
Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de heer K zich zelf bij haar heeft gemeld, dat zij alle bestellingen bij “I” heeft gedaan bij een zekere heer M, dat zij deze heer M steeds op een autotelefoonnummer bereikte en dat alle op de onderhavige facturen vermelde goede-ren bij haar zijn afgeleverd door de heer K, in gezelschap van de heer M, waarbij de heer M de indruk wekte de ondergeschikte te zijn van de heer K.
(…)
2.10. Bij haar op 26 juli 1996 door de Inspecteur ontvangen aangifte voor de omzetbelas-ting over het tijdvak juni 1996 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van een be-drag aan omzetbelasting ad per saldo fl. 8.624.115,=. Bij de berekening van dit bedrag heeft belanghebbende rekening gehouden met een bedrag aan zogeheten voorbelasting ad in totaal fl. 11.779.601,=, waaronder fl. 3.877.859,= terzake van de onder 2.2 bedoelde facturen.
2.11. Op 8 augustus 1996 heeft tussen belanghebbende en de Inspecteur een gesprek plaatsgevonden waarbij onder meer belanghebbendes inkopen bij “I” ter sprake zijn ge-komen. Belanghebbende stelt naar aanleiding van dit gesprek haar relatie met “I” te heb-ben beëindigd.
2.12. De zakelijke inhoud van een brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 28 augustus 1996 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
"Naar aanleiding van de aangifte omzetbelasting over het tijdvak juni 1996 deel ik U mede dat deze wordt gecorrigeerd voor de facturen van I Electronics B.V..
(...)
Concreet betekent dit dat de aangifte leidt tot een teruggaaf van fl. 8.624.115,= mi-nus
fl. 3.877.859,= is fl. 4.746.256,=".
(...)”
2.6. I kan grote hoeveelheden c.p.u.’s van de DD series 100, 120, 133, 150 en 166 leveren aan belanghebbende. Tegelijkertijd blijken er ook voldoende afnemers op de markt te zijn om grote hoeveelheden c.p.u.’s af te nemen van belanghebbende. Deze afnemers zijn bereid een hogere prijs te betalen dan de inkoopprijs bij I. Deze afnemers zijn net als belanghebbende handelaren.
Gesprekken tussen belanghebbende en de Belastingdienst
2.7. Op 11 juli 1996 vindt een gesprek plaats tussen de belastingadviseurs van belang-hebbende en de Belastingdienst naar aanleiding van een landelijk uitgevoerd FIOD-onderzoek naar de handel in computerprocessoren en zogenoemde simms. Reden voor dat gesprek is onder meer dat de Belastingdienst de voorbelasting over het tijdvak maart 1996 niet aan belanghebbende heeft teruggegeven en het feit dat bij leveranciers van belanghebbende onvolkomenheden zijn aangetroffen. De Belastingdienst noemt overi-gens geen namen van leveranciers. In het gesprek wijst de Belastingdienst op het risico van handel met onbekenden in onder andere c.p.u.’s. De Belastingdienst doet belangheb-bende het voorstel hen onmiddellijk te informeren wanneer zij in zee gaat met een nieu-we leverancier en wel op het moment dat de factuur wordt ontvangen. De belastingadvi-seurs van belanghebbende zeggen toe het voorstel van de Belastingdienst met belangheb-bende te bespreken.
2.8. Op 8 augustus 1996 vindt een ander gesprek plaats tussen belanghebbende, verte-genwoordigd door F, en de Inspecteur. In dit gesprek, dat door F zonder medeweten van de Inspecteur op band is opgenomen, geeft de Inspecteur aan, dat belanghebbende met handel bezig is waaraan grote risico’s kleven en dat het in haar belang is de betrouwbaar-heid en hoedanigheid van leveranciers te onderzoeken, omdat anders geen omzetbelas-ting wordt teruggegeven. Belanghebbende spreekt met de Inspecteur af, dat zij hem op de hoogte stelt van nieuwe leveranciers.
2.9. Naar aanleiding van deze gesprekken met de Belastingdienst beëindigt belangheb-bende in augustus 1996 de handel met I.
Transacties N Electronics
2.10. Medio augustus 1996, de maand waarin belanghebbende de relatie met I beëindigt, meldt zich spontaan een nieuwe leverancier aan van c.p.u.’s van de DD series 120, 133, 150 en 166, te weten de heer N. N drijft een eenmanszaak onder de naam N Electronics. Belanghebbende gaat met hem in zee en nog dezelfde maand vindt de eerste levering plaats. Volgens verklaringen van N ten overstaan van de FIOD heeft belanghebbende hem nooit gevraagd of hij ervaring, kennis of kennissen had in de computerwereld.
2.11. N was tot begin augustus 1996 werkzaam als kok via een uitzendbureau. Hij is vóór 1996 twee keer failliet verklaard. N kan hierdoor geen zakelijke bankrekening voor zijn eenmanszaak openen. Dit is de reden waarom belanghebbende haar betalingen voor de aankopen van c.p.u’s moet overmaken op de bankrekening van O Beheer bv bij de ABN-Amro te R. Met ingang van 20 augustus 1996 staat N als directeur van deze ven-nootschap ingeschreven in het handelsregister. O Beheer bv heeft - onder meer - N Elec-tronic als handelsnaam.
2.12. In een brief van 20 augustus 1996 van N Electronics aan ABN-Amro is het volgen-de vermeld:
“Ons bedrijf gaat zaken doen met een belangrijke distributeur van computercomponenten t.w.: X BV-Industrieterein d1 te T. De verwachting is dat deze afnemer enkele keren per week een bestelling plaats ter waarde variërend tussen 1 en 3,5 miljoen gulden.
De levering vindt vroeg in de ochtend plaats, waarna X direct het factuur bedrag telefo-nisch transferreert naar uw bank. (…) De bedoeling is nu dat betaling aan onze leverancier zo snel mogelijk na ontvangst van de voerboeking van X plaats vindt. Leverancier: AA NV- c-laan - België (…)
Wij zullen de opdrachten tot betaling ’s morgens vroeg samen met een kopiefactuur in uw brievenbus deponeren.”
2.13. Het contact met N Electronics verloopt telefonisch. De c.p.u.’s levert N in persoon af bij belanghebbende. De betaling van de levering geschiedt door een telefonische over-boeking per bank op dezelfde dag van de levering en de ontvangst van de factuur.
2.14. De op de facturen van N Electronics vermelde omzetbelasting voldoet N niet op aangifte. Belanghebbende brengt die bedragen wel als voorbelasting in aftrek.
2.15. Belanghebbende verkoopt de van N Electronics afgenomen c.p.u.’s door aan in het buitenland gevestigde derden en past op de levering het nultarief als bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 toe.
2.16. Als bijlage 41 bij zijn conclusie na verwijzing legt de Inspecteur een overzicht over van de transacties in c.p.u.’s in de periode van 22 augustus 1996 tot en met 26 september 1996, waarin onder andere de inkoopprijzen en aantallen van de van N Electronics inge-kochte c.p.u.’s zijn vermeld en de gerealiseerde laagste verkoopprijzen met de daarbij behorende verkochte hoeveelheden. In deze periode is de door N Electronics aan belang-hebbende gefactureerde prijs voor c.p.u.’s altijd lager dan de laagste door belanghebben-de gefactureerde verkoopprijs voor de c.p.u.’s. X maakt dus winst op de transacties. Het verschil tussen de inkoopprijs en de laagste verkoopprijs in die periode bedraagt enkele procenten van de inkoopprijs. Belanghebbende verkoopt de ingekochte c.p.u.’s vaak na enkele dagen weer door. Uit het overzicht volgt, dat belanghebbende in die periode 44.050 DD 166 c.p.u.’s inkoopt bij N Electronics. In dezelfde periode verkoopt belang-hebbende 41.000 stuks van deze c.p.u.’s aan BB. Met deze afzet aan BB maakt belang-hebbende, afgezet tegen de vaste inkoopprijs die N rekent, een winst van bijna ƒ 400.000.
2.17. Uit een door belanghebbende overgelegd overzicht volgt dat de prijzen van c.p.u.'s per dag, of zelfs op de dag zelf kunnen variëren. De prijzen waartegen N aan belangheb-bende levert zijn gedurende de gehele periode gelijk en de prijzen waartegen belangheb-bende aan haar grootste afnemers levert blijven blijkens het hiervoor onder 2.15 genoem-de overzicht in die periode vrijwel ongewijzigd.
2.18. Vanaf 22 augustus 1996 tot en met 10 september 1996 factureert N Electronics voor ongeveer ƒ 26.000.000 aan c.p.u.’s aan belanghebbende. Het betreffen in totaal 54.550 DD c.p.u.’s.
2.19. Op 10 september 1996 stuurt de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, drs. B FB, een brief met bijlagen aan de Inspecteur, met de volgende inhoud:
“Hierbij gelieve u aan te treffen een tweetal setjes informatie over nieuwe leveranciers van X B.V. Zoals met u besproken zou X B.V. u dergelijke informatie toe sturen ter bepaling van de risico’s.
Bijgaande setjes bevatten de volgende ondernemingen:
(…)
N Electronics KvK 00000000 BTW-nr 1234.56.789.B.01
Per omgaande zouden wij graag van u vernemen hoe deze leveranciers benaderd dienen te worden en/of X B.V. met deze ondernemingen transacties kan aangaan.”
Als bijlagen bij deze brief zijn gevoegd:
- een factuur van N Electronics aan belanghebbende van 22 augustus 1996 voor de levering van c.p.u.’s voor een bedrag van ƒ 3.141.751,13 exclusief omzetbelasting;
- een brief van N Electronics met de volgende inhoud:
“21-08-1996
X BV
T.a.v. Mevr. G
Heer CC
Industrieterien d1
T
Aansluitend op ons telefoongesprek treft u bijgaand de gegevens aan van ons bedrijf als toekomstig partner van uw onderneming voor de levering van computercomponenten. N Electronics is onderdeel van O Beheer BV, een reeds lang opererende onderneming op het gebied van vermogens beheer etc.
Contactpersoon is ondergetekende N, zowel directeur van O Beheer als van N Electronics.
In de bijlage staat deze informatie nog eens uitvoering vermeld. Wij vertrouwen op een vruchtbare samenwerking en zien uw gewaardeerde orders, die wij met de grootste zorg-vuldigheid zullen uitvoeren, met belangstelling tegemoet.
Vriendelijke groet,
N”;
- een brief van de Belastingdienst van 25 juli 1996 aan “N”, handelend onder de naam “N Electronics” waarin de inspecteur hem mededeelt:
“dat ik u met ingang van 03-06-1996 heb opgenomen in de ondernemersadministratie van mijn eenheid onder omzetbelastingnummer:
1234.56.789.B01”;
- een kopie van het paspoort van N;
- een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor S van O Beheer bv waarop is vermeld dat N vanaf 20 augustus 1996 in functie is ge-treden als directeur van deze bv, en
- een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor U van de eenmanszaak N Electronics, waaruit volgt dat deze onderneming zich op 3 juni 1996 heeft gevestigd.
2.20. In de periode 11 september 1996 tot en met 26 september 1996 neemt belangheb-bende 40.150 c.p.u.’s af van N Electronics tegen een betaling van ongeveer ƒ 16.000.000.
2.21. Gerelateerd aan de totale omzet van belanghebbende in de periode 22 augustus 1996 tot en met 26 september 1996 was N Electronics veruit de belangrijkste leverancier van belanghebbende.
2.22. In de brief van 23 september 1996 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende dat hij niet ingaat op het verzoek dat is neergelegd in de hiervoor onder 2.18 genoemde brief van 10 september 1996. Na ontvangst van de eerstgenoemde brief staakt belanghebbende de afname van c.p.u.’s van N Electronics, welke afname zij daarna niet meer hervat.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. Na verwijzing is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of belangheb-bende recht heeft op aftrek van de als voorbelasting op de facturen van N Electronics vermelde bedragen aan omzetbelasting tot de door haar verzochte bedragen. Belangheb-bende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. De Inspecteur heeft zich achtereenvolgens op het standpunt gesteld dat (1) de goederen niet daadwerkelijk zijn geleverd, (2) N en/of O Beheer bv zelfstandigheid ontberen en geen ondernemer zijn, (3) er onduidelijkheid bestaat omtrent de identiteit van de leverancier en er materiële en/of formele gebreken aan de facturen kleven en (4) er wetenschap bij belanghebbende bestond omtrent de carrouselfraude.
3.3. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat na verwijzing uitsluitend nog de vraag aan de orde is of aan de op de factuur vermelde gegevens de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de facturen afkomstig zijn van de eenmanszaak N. Voor het geval het Hof mocht oordelen dat na verwijzing ook de overige standpunten van de In-specteur nog aan de orde kunnen komen, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat (1) de goederen wél daadwerkelijk aan haar zijn geleverd, (2) de leveringen zijn verricht door de ondernemer N Electronics, en (3) het arrest Axel Kittel en Recolta niet van toe-passing is, omdat de toetsing van de situatie in 1996 aan jurisprudentie uit 2006 buiten de verwijzingsopdracht valt. Toepassing van het arrest zou een onterechte uitbreiding van het geschil en terugwerkende kracht van de arresten betekenen. Voor zover het arrest Axel Kittel en Recolta al van toepassing zou zijn, kan volgens belanghebbende uit de objectieve gegevens niet worden afgeleid dat belanghebbende wist of kon weten van de fraude door N Electronics. Belanghebbende is voldoende zorgvuldig geweest in het voorkomen van betrokkenheid in een fraudeketen. Zij heeft N om informatie gevraagd voor de eerste levering en heeft in overeenstemming met de afspraak met de Inspecteur haar handelstransacties met N Electronics aan de Inspecteur voorgelegd. Belanghebbende heeft de handel met N Electronics direct beëindigd, na ontvangst van de brief van de Inspecteur waarin deze meedeelt dat zij geen informatie over N Electronics kan verschaf-fen.
3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting van 8 februari 2007 en in het aan deze uitspraak gehech-te proces-verbaal van de zitting van 9 oktober 2007.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken op be-zwaar en tot het aanvullend verlenen van een teruggaaf over de tijdvakken augustus 1996 en september 1996 van ƒ 4.298.003 respectievelijk ƒ 5.138.633.
3.6. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.
4. Beoordeling van het geschil
Facturen I
4.1. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft geoordeeld dat belanghebbende over het tijdvak augustus 1996 geen recht heeft op aftrek als voorbelasting van de op de facturen van I vermelde bedragen aan omzetbelasting. Daarvoor heeft het gerechtshof verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 2001, nr. 36.284, onder meer gepubliceerd in BNB 2001/278. Dat arrest ziet op de naheffing over het tijdvak juli 1996 van door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting welke was vermeld op de facturen van I. Het tegen dit oordeel gerichte middel in cassatie is door de Hoge Raad onder ver-wijzing naar artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie afgewezen, zodat dat geschilpunt na verwijzing niet meer aan de orde kan worden gesteld.
Facturen N Electronics
4.2. Voor het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft de Inspecteur het standpunt inge-nomen dat belanghebbende op grond van artikel 2 juncto Pro artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, juncto artikel 35, eerste lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 geen recht heeft op aftrek als voorbelasting van de op de facturen van N Electronics vermelde bedragen aan omzetbelasting. Hiervoor heeft de Inspecteur onder meer in zijn verweer-schrift (blz. 6) aangedragen, dat het vermoeden bestaat dat belanghebbende betrokken is geweest bij carrouselfraude en dat zij ervan op de hoogte was, dan wel op de hoogte moest of kon zijn dat zowel N Electronics als I de door hen op de facturen vermelde omzetbelasting niet op aangifte zouden voldoen. Het Hof heeft de Inspecteur op een andere door hem aangevoerde grond in zijn standpunt gevolgd en - kort gezegd - geoor-deeld dat op de facturen niet op duidelijke en overzichtelijke wijze de naam van N, han-delende onder de naam N Electronics, als leverancier van de goederen is vermeld en dat belanghebbende om die reden geen recht heeft op aftrek van de op de facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting. De Hoge Raad heeft in zijn arresten geoordeeld dat de door het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch gegeven oordelen, in samenhang bezien, onbegrijpe-lijk zijn. De vooraftrek kon dus niet worden geweigerd op de door het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch gegeven gronden. De Hoge Raad heeft hierop de uitspraken vernietigd en de gedingen verwezen naar dit Hof voor een behandeling van de zaken in volle omvang.
4.3. Na verwijzing dient het Hof te onderzoeken of belanghebbende al dan niet recht heeft op aftrek van de op de facuren van N Electronics vermelde voorbelasting. De ver-wijzingsopdracht is niet slechts beperkt tot de vraag of aan de op de facturen vermelde gegevens de gevolgtrekking kan worden verbonden dat deze afkomstig zijn van de een-manszaak N, zoals belanghebbende voorstaat. Daarbinnen past naar het oordeel van het Hof het beroep dat de Inspecteur na verwijzing heeft gedaan op het arrest Axel Kittel en Recolta. Het verwijt van belanghebbende dat de Inspecteur zich in dit stadium niet op deze nieuwe jurisprudentie mag beroepen, wordt naar het oordeel van het Hof derhalve ten onrechte gemaakt.
4.4. In het arrest Axel Kittel en Recolta heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie EG) onder meer beslist, dat het aan de nationale rechter is het recht op aftrek te weigeren, indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten, dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van btw-fraude. Hande-laren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, kunnen volgens het arrest vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane btw verliezen.
4.5. In de regel heeft een arrest van het Hof van Justitie EG terugwerkende kracht, tenzij daar bijvoorbeeld het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel zich tegen verzet-ten. Belanghebbende draagt geen dan wel onvoldoende gronden aan en het Hof ziet evenmin gronden waarom het Hof de rechtsregel uit het arrest Axel Kittel en Recolta niet met terugwerkende kracht kan toepassen.
4.6. Het Hof gaat er veronderstellenderwijs met belanghebbende van uit, dat de op de onderhavige facturen vermelde goederen daadwerkelijk door een ondernemer aan be-langhebbende zijn geleverd als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 3 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
4.7. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende wist of behoorde te weten dat zij door de aankopen van N Electronics en de veelal direct daarop aansluitende verkopen deelnam aan transacties die onderdeel uitmaakten van btw-fraude en zij niet alles gedaan heeft wat redelijkerwijs binnen haar vermogen lag om te zorgen dat zij niet bij deze btw-fraude betrokken raakte. Het Hof baseert dit oordeel op hetgeen hiervoor onder de vast-staande feiten is vermeld en heeft daarbij met name de volgende objectieve elementen, in onderlinge samenhang bezien, in aanmerking genomen.
4.7.1. Belanghebbende is uitdrukkelijk door de Inspecteur op 11 juni 1996 en 8 augustus 1996 gewezen op de risico’s van carrouselfraude met c.p.u.’s.
4.7.2. Gelet op de geweigerde teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak maart 1996, was belanghebbende zich bewust van het belang van deze risico’s. Ook het heimelijk opnemen van het gesprek van 8 augustus 1996 door F duidt op de bewustheid van het belang van hetgeen daar besproken werd.
4.7.3. Belanghebbende heeft naar aanleiding van het gesprek van 8 augustus 1996 de aankoop van c.p.u.’s bij I gestopt vanwege het risico dat geen omzetbelasting werd te-ruggegeven. Zij wist dus dat zij in haar branche een risico liep deel te nemen aan carrou-selfraude. Ze wist hoe een btw-carrousel werkte en was al in een concreet geval, I, gecon-fronteerd met het vermoeden van handel met een carrouselvennootschap.
4.7.4. Belanghebbende is desondanks dezelfde maand nog in zee gegaan met N Electro-nics. De transacties met N Electronics weken niet wezenlijk af van die met I. Gedurende een zeer korte periode werden bijna dagelijks, zonder schriftelijke overeenkomst of schriftelijke betalings- en leveringsvoorwaarden, zeer omvangrijke inkopen van c.p.u.’s van de serie DD gedaan die kort daarop gevolgd werden door verkopen aan andere han-delaren. De leverancier N Electronics bood zichzelf spontaan aan. De leverancier leverde de c.p.u.’s zelf bij belanghebbende af, waarna de afnemer de goederen kwam ophalen, zodat belanghebbende in wezen geen andere handeling verrichtte dan opslag van de c.p.u.’s. Er moest direct worden betaald, contant dan wel door middel van een telefoni-sche overboeking. De c.p.u.'s werden in zeer grote hoeveelheden tegen een constante prijs geleverd. Volgens N heeft hij in zijn telefoongesprekken met H op een gegeven moment zelfs geen prijzen meer genoemd, maar enkel nog aantallen, welke verklaring het Hof, gelet op de vaste prijzen per c.p.u., geloofwaardig acht. Op het moment dat N Electronics zich als leverancier aanbood, boden zich tegelijkertijd afnemers voor deze grote hoeveelheden c.p.u.'s aan.
4.7.5. Belanghebbende had alle reden om aan N te twijfelen. Uit het uittreksel van de Kamer van Koophandel van N Electronics volgt dat N eerst enkele maanden geleden zijn onderneming was gestart. Voorafgaand aan het aangaan van de transacties heeft belang-hebbende N echter geen vragen gesteld over zijn financiële en maatschappelijke achter-grond. Had zij dit wel gedaan, dan had zij op de hoogte kunnen komen van de omstan-digheden dat N tot voor kort als kok werkzaam was, geen enkele kennis over de handel in computers of c.p.u.’s had, niet op de hoogte was van prijzen, betalings- en leverings-voorwaarden en al tweemaal failliet was verklaard.
4.7.6. De relatie met O Beheer bv is onduidelijk, zeker nu uit het uittreksel van de Kamer van Koophandel volgt, dat N eerst op 20 augustus 1996, twee dagen voor de eerste leve-ring aan belanghebbende, vertegenwoordigingsbevoegd is geworden voor deze bv. O Beheer bv introduceerde zich in de brief van 21 augustus 1996 aan belanghebbende als een onderneming die opereert op het gebied van vermogensbeheer. Ook over de relatie tussen N Electronics en O Beheer bv heeft belanghebbende zich niet nader laten informe-ren. Had belanghebbende dat wel gedaan, dan had zij kunnen vernemen dat N geen bank-rekening op zijn naam kon openen en dat uitsluitend daarom de bankrekening van O Beheer bv is gebruikt. Op basis van deze informatie zou bij belanghebbende zodanige twijfel (moeten) zijn gerezen, dat zij zonder nadere garanties geen overeenkomsten met N Electronics zou aangaan.
4.7.7. H is goed ingevoerd in de internationale handel in c.p.u.’s en de daarbij gehanteer-de prijsstelling, blijkens zijn weerspreking van de bevindingen van de FIOD, de door hem overgelegde informatie over de prijzen van c.p.u.’s en zijn reactie op de informatie die de Belastingdienst bij DD bv heeft vergaard. Het is daarom niet aannemelijk dat bij hem geen vragen zijn gerezen als een nieuwe, onbekende en onervaren ondernemer, zoals N Electronics, zich op de markt aandient die binnen een korte periode 94.700 c.p.u.’s kan leveren, hetgeen op jaarbasis bijna 1 miljoen c.p.u.’s betekent, tegen een constante prijs.
4.7.8. Ondanks de waarschuwingen die de Belastingdienst heeft gegeven, de overeen-komsten tussen de gang van zaken bij I en N Electronics en de vragen die de door N overgelegde stukken en gehanteerde prijzen opriepen, heeft belanghebbende geen in-spanningen verricht om N, N Electronics en O Beheer bv aan een nader onderzoek te onderwerpen. Zelfs nadat op 28 augustus 1996 de Inspecteur de teruggaaf van door I gefactureerde omzetbelasting weigerde, heeft belanghebbende geen actie ondernomen om te onderzoeken of ook N Electronics al dan niet was betrokken bij een btw-fraudeketen.
4.8. Belanghebbende, althans haar directie in de persoon van H, beschikte naar eigen zeggen over een zeer goed inzicht in de dagelijks sterk wisselende prijzen van c.p.u.’s. Gelet op die kennis en de eerdere ervaringen met I, wist of althans behoorde belangheb-bende te weten dat zij de marge op de transacties met N Electronics uitsluitend kon beha-len doordat in de keten van toeleveranciers - in dit geval door N Electronics zelf - werd gefraudeerd en wel door de verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte te voldoen. De omstandigheid dat zij niet wist door wie deze fraude plaatsvond en dit, zoals dit uit de stukken naar voren komt, kennelijk ook niet wilde weten, doet hier niet aan af.
4.9. Het verweer van belanghebbende dat zij door het opvragen van een uittreksel van de Kamer van Koophandel, het verifiëren van het omzetbelastingnummer en het kopiëren van het paspoort voldoende heeft gedaan om fraude uit te sluiten, gaat in het onderhavige geval niet op. Belanghebbende is tweemaal gewaarschuwd dat zij in een branche werk-zaam is waar btw-carrousels voorkomen. Zij had daarnaast de ervaring met I. Als zich daarna een partij aandient die past in het profiel van (een deelnemer aan) een btw-carrousel, kan een ondernemer niet volstaan met de door belanghebbende uitgevoerde minimale toets. Bovendien heeft belanghebbende, ondanks de door de Inspecteur gege-ven waarschuwingen en adviezen vooraf, verzuimd de gegevens over haar nieuwe toele-verancier voor te leggen aan de Belastingdienst vóórdat de transacties een aanvang na-men. Belanghebbende heeft zich pas tot de Belastingdienst gewend met de gegevens van N op het moment dat er al voor meer dan ƒ 26.000.000 aan haar was gefactureerd. In het onderhavige geval had belanghebbende bijvoorbeeld, conform de gemaakte afspraak, kunnen wachten met afnemen van de goederen tot de Inspecteur had bevestigd dat zij in redelijkheid niet hoefde te twijfelen, dat transacties met deze leverancier geen onderdeel uitmaakten van btw-fraude.
4.10. Evenmin doet hieraan af, dat belanghebbende en haar bestuurders zijn vrijgespro-ken in de strafzaak. De rechtbank heeft terzake overwogen, dat uit het onderzoek ter terechtzitting niet genoegzaam is gebleken, dat belanghebbende onmiskenbaar de bedoe-ling had de Belastingdienst te misleiden door het in de bedrijfsadministratie opnemen van facturen afkomstig van N Electronics. Voor het bepalen of aftrek van voorbelasting wordt verhinderd door de rechtsregels als neergelegd in het arrest Axel Kittel en Recolta, gelden andere criteria.
4.11. Nu zich in dezen niet de situatie voordoet dat de op de facturen van N Electronics vermelde omzetbelasting niet in aftrek wordt toegelaten op de grond dat de omzetbelas-ting is vermeld op facturen die niet (volledig) op de voorgeschreven wijze zijn opge-maakt, dient belanghebbendes beroep op de resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281 18 051, BNB 1982/294 te worden afgewezen.
4.12. Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125. Dat beroep zou alleen kunnen slagen indien in dezen zou komen vast te staan dat de leverancier ten onrechte omzetbelasting heeft vermeld op de facturen. Door het standpunt in te nemen dat geen leveringen van goederen hebben plaatsgevonden, heeft de Inspecteur dat in wezen gesteld. Onder verwijzing naar 4.6 hiervóór is het Hof echter veronderstellenderwijs met belanghebbende ervan uitgegaan dat de goederen wél daadwerkelijk zijn geleverd. Zou het tegendeel zijn komen vast te staan, dan faalt belanghebbendes beroep op de laatstbedoelde resolutie, omdat zij - op de hiervóór onder 4.7 tot en met 4.9 vermelde gronden - niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar niet kan worden verweten dat zij bij de beoordeling van de aan haar uitgereikte factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht.
4.13. Het gelijk is aan de zijde van de Inspecteur. De overige stellingen van de Inspec-teur behoeven daarom geen behandeling meer.
5. Slotsom
Het beroep is ongegrond.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
Het Gerechtshof verklaart de beroepen ongegrond.
Aldus gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. J. van de Merwe. De beslissing is op 24 september 2008 in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
De griffier, Bij afwezigheid van de voorzitter, namens deze
(V.F.R. Woeltjes) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 september 2008.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.