Uitspraak
Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belasting
nummer 07/00331
Uitspraakdatum: 22 oktober 2008
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van X, wonende te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 30 mei 2007, nummer 06/2395, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd die is berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 378.783. Hierop is bij beschikking een te verrekenen verlies van € 265.875 in mindering gebracht, waarna een belastbaar inkomen uit woning en werk resteerde van € 112.908. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen werd daarbij vastgesteld op een bedrag van € 18.375.
1.2. Bij uitspraak van de Inspecteur van 3 maart 2006 is het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 112.908, waarop een even groot bedrag aan te verrekenen verlies in mindering is gebracht resulterend in een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.
1.3. Het beroep tegen deze uitspraak is door de Rechtbank bij uitspraak van 30 mei 2007 nr. 06/2395 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.5. Op 27 augustus 2008 is de pleitnota van de Inspecteur ontvangen en op diezelfde dag per fax doorgezonden aan belanghebbende.
1.6. De mondelinge behandeling van de zaak in hoger beroep heeft plaatsgehad op 28 augustus 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, zijn gemachtigde alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Ook de Inspecteur heeft ter zitting de door hem reeds toegestuurde pleitnota voorgedragen. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2. Vaststaande feiten
Het Hof verwijst voor de vaststaande feiten naar hetgeen de Rechtbank in haar uitspraak heeft vastgesteld. Ter samenvatting daarvan dient het volgende:
2.1. Belanghebbende was van beroep architect in Q.
2.2. In het verleden heeft belanghebbende de volgende onroerende zaken, allen gesitueerd in het centrum van Q, gekocht:
a. op 1 juni 1986, a-straat 1;
b. op 8 juli 1987, b-straat 1 (verkocht per 1 oktober 1990);
c. op 1 juni 1986, c-straat 1,3,5,7;
d. op 1 november 1990, c-straat 9, zijnde het woonhuis van belanghebbende.
2.3. Bij akte van 1 juni 1987 heeft belanghebbende, voor destijds ƒ 650.000,-, een woonhuis met garage en verdere aanhorigheden, gelegen aan de d-straat 1 in het centrum van Q, gekocht. Op 13 november 1993 is de eigendom hiervan verkregen.
2.4. Het perceel d-straat 1 is, na intensief overleg met de gemeente en gemeentelijke instanties, waarbij belanghebbende namens een aantal centrumgebied-grondeigenaren is opgetreden, onderdeel geworden van een uiteindelijk in de jaren 1993/1994 gerealiseerd winkelcentrum. Belanghebbende verkreeg daarbij 11 winkels en 40 parkeerplaatsen (hierna: het winkelcentrum).
2.5. In het jaar 1996 heeft belanghebbende één parkeerplaats verkocht. De Inspecteur heeft de daarbij behaalde boekwinst van ƒ 3.970 belast als winst uit onderneming. Belanghebbende was van mening dat dit voordeel geen bron van inkomen vormde. Dit geschil is, zoals belanghebbende dit noemt in het kader van een proefprocedure, aan dit Hof voorgelegd en heeft geleid tot een uitspraak die op 17 oktober 2002, met als kenmerk 00/01994, is gedaan. Het Hof oordeelde in rechtsoverweging 6.8.:
” ’s-Hofs conclusie is dan ook dat er met betrekking tot zijn deelname aan het ontwerpen, stichten en exploiteren van dit winkelcentrum sprake is van een voor belanghebbendes rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit brengt mee dat niet alleen de daaruit ontvangen huren maar ook het litigieuze voordeel van ƒ 3.970,- behoort tot belanghebbendes winst uit onderneming.”
2.6. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 5 maart 2004, nr. 38.969, het tegen de in 2.5. vermelde uitspraak door belanghebbende ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard onder verwijzing naar het bepaalde in artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie.
2.7. Belanghebbende heeft de werkzaamheden met betrekking tot de exploitatie van het winkelcentrum uitbesteed aan een makelaar. Belanghebbende verbleef in de jaren 1997 tot en met 2000 respectievelijk 133, 161, 157 en 138 dagen in het buitenland. Na de verkoop van de parkeerplaats in het jaar 1996 hebben er ten aanzien van het winkelcentrum geen aan- of verkopen meer plaatsgevonden.
2.8. In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 tot en met 2000 heeft belanghebbende, zowel met betrekking tot de inkomsten uit het winkelcentrum als de inkomsten uit de onroerende zaken zoals vermeld in 2.2. onder a en c (hierna: de overige onroerende zaken), het standpunt ingenomen dat sprake is van inkomsten uit vermogen. De Inspecteur heeft de aanslagen met betrekking tot deze jaren vastgesteld conform het door belanghebbende ingenomen standpunt. De aanslagen zijn alle opgelegd vóór het moment waarop de Hoge Raad zijn in 2.6. vermelde arrest heeft gewezen.
2.9. Met betrekking tot het jaar 2001 heeft de Inspecteur primair de stelling ingenomen dat het winkelcentrum en de overige onroerende zaken behoren tot belanghebbendes, door het Hof met betrekking tot het jaar 1996 bedoelde, objectieve onderneming. De winst uit onderneming is door de Inspecteur, ter behoud van rechten, geschat op € 50.000. Subsidiair is hij van mening dat het bedrag van € 50.000 is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden. De aanslag is opgelegd naar een verzamelinkomen van € 397.158, waarbij naast deze € 50.000 nog andere bedragen zijn gecorrigeerd. Na het daartegen ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur, onder instandhouding van de correctie winst uit onderneming van € 50.000, bij uitspraak op het ingediende bezwaar het vastgestelde inkomen uit werk en woning verlaagd naar een bedrag van € 112.908 onder gelijktijdige verrekening van een verlies uit werk en woning voor hetzelfde bedrag.
2.10. Hiertegen is belanghebbende opgekomen bij de belastingkamer van de Rechtbank. In haar uitspraak heeft de Rechtbank geoordeeld dat het winkelcentrum in 2001 nog tot het vermogen van de in 2.5. door het Hof aangeduide objectieve onderneming behoorde en dat de (in 2.8 weergegeven) wijze van aanslagregeling niet leidt tot het honoreren van het door belanghebbende gedane beroep op het vertrouwensbeginsel. Aangezien naar het oordeel van de Rechtbank het winkelcentrum al vanaf het moment van aankoop tot het ondernemingsvermogen behoorde heeft zij de hoogte van de afschrijving conform het standpunt van de Inspecteur vastgesteld en is zij niet meer toegekomen aan de vraag of de overige onroerende zaken ook tot het ondernemingsvermogen behoren.
3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
a. Moeten de voordelen uit het winkelcentrum alsmede de voordelen uit de overige onroerende zaken aangemerkt worden als winst uit onderneming of als resultaat uit overige werkzaamheden?;
b. Indien het antwoord op de onder a vermelde vraag bevestigend luidt: is de correctie ten bedrage van € 50.000 juist? Meer in het bijzonder spitst het geschil zich in dat verband toe op de omvang van de in aanmerking te nemen afschrijving van de op het perceel gelegen parkeerterreinen en gebouwen;
c. Indien het antwoord op de onder a vermelde vraag bevestigend luidt: verhindert een door de Inspecteur gewekt vertrouwen dat de inkomsten uit de in vraag a. bedoelde onroerende zaken belast kunnen worden als winst uit onderneming danwel als resultaat uit overige werkzaamheden?
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Hof in zijn in 2.5. vermelde uitspraak heeft geoordeeld dat tot de in het jaar 1996 bestaande objectieve onderneming slechts het winkelcentrum behoort. Primair is deze onderneming naar zijn mening gestart in 1996 en gestaakt in 1997 aangezien de activiteiten van belanghebbende ten aanzien van deze onroerende zaak vanaf begin 1997 te kwalificeren zijn als normaal vermogensbeheer. Dit is ook de reden waarom belanghebbende van mening is dat de voordelen ook niet te belasten zijn als resultaat uit overige werkzaamheden. Subsidiair is belanghebbende van mening dat de Inspecteur door de wijze waarop hij de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1997 tot en met 2000 heeft geregeld, namelijk het niet aan de orde stellen van de kwalificatie van de inkomsten uit het winkelcentrum, bij hem een gerechtvaardigd vertrouwen heeft gewekt dat de onderneming met ingang van 1997, danwel later, doch uiterlijk in het jaar 2000 was gestaakt. Dit vertrouwen dient, aldus belanghebbende, in rechte te worden gehonoreerd. Voor het geval deze onderneming in het onderhavige jaar nog zou bestaan dient ter bepaling van de winst de afschrijving van de parkeerterreinen en de gebouwen bepaald te worden op een bedrag van ƒ 176.625, waarbij als uitgangspunten gehanteerd zijn de in het taxatieverslag van de belastingdienst van 3 april 1997 vermelde waardering per 1 januari 1996 van ƒ 9.420.000, een waarde van de grond van 25 percent van dit bedrag en een afschrijvingspercentage van 2,5.
3.3. De Inspecteur stelt dat de in 3.1. bedoelde voordelen als winst uit onderneming danwel als resultaat uit overige werkzaamheden moeten worden aangemerkt en dat de aangebrachte correctie op het inkomen eerder te laag dan te hoog is. Ter zitting heeft hij zijn standpunt, voorzover dat inhield dat indien de onderneming in het jaar 1997 zou zijn gestaakt, de stakingswinst op grond van de foutenleer in onderhavig jaar zou dienen te worden belast, ingetrokken. Niet ingetrokken is zijn stelling dat bij een staking in het jaar 1997 het winkelcentrum en de overige onroerende zaken niet als belegging maar in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop werden aangehouden als gevolg waarvan zij tot het ondernemingsvermogen zijn blijven behoren.
3.4. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
3.5. Belanghebbende verzoekt in hoger beroep, naar het Hof begrijpt, het inkomen uit werk en woning conform de aangifte vast te stellen op een bedrag van € 62.908 en de in 1.2. bedoelde verliesverrekeningsbeschikking vast te stellen op een zelfde bedrag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 mei 1996, nr. 30.774, onder andere gepubliceerd in BNB 1996/232, het volgende overwogen:
“Gelijk het primaire middel terecht betoogt, is, anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, voor de beantwoording van de vraag of de huuropbrengst van de panden voor belanghebbende inkomsten uit vermogen vormde, slechts van belang of aard en omvang van de door haar ter zake van de verhuur verrichtte werkzaamheden, nadat de verbouwing was voltooid, al dan niet meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.”
Deze jurisprudentie heeft zijn belang behouden onder de Wet inkomstenbelasting 2001.
4.2. Gelet op de in 2.5. bedoelde uitspraak van het Hof was de deelname aan het ontwerpen, stichten en exploiteren van het winkelcentrum te kwalificeren als het drijven van een onderneming. Deze activiteiten deden zich met name voor voorafgaand aan en ten tijde van het realiseren van het centrumplan Q in de jaren 1993/1994 en heeft blijkens ’s-Hofs eerder bedoelde uitspraak tot in ieder geval 1996 voortgeduurd. Te dezen is van belang of belanghebbendes activiteiten ook in 2001 nog zijn aan te merken als het drijven van een onderneming of dat, gelet op het in 4.1. bedoelde arrest, deze niet méér omvatten dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.
4.3. Aangezien belanghebbende in 1996 zijn werkzaamheden als architect heeft gestaakt, hij in de jaren 1997 tot en met 2000 voor een belangrijk deel in het buitenland verbleef, hij de werkzaamheden met betrekking tot de exploitatie van het winkelcentrum heeft uitbesteed, hij ook in de periode dat hij in het buitenland verbleef, geen activiteiten heeft ontplooid tot aankoop van onroerende zaken of verkoop van (onderdelen) van het winkelcentrum en dat, naar belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld, de wil daartoe ontbreekt, is het Hof van oordeel dat belanghebbendes activiteiten met betrekking tot het winkelcentrum zich van een actieve onderneming tot een passieve beleggingsactiviteit hebben ontwikkeld. Het stadium van de passieve beleggingsactiviteiten was naar het oordeel van het Hof in ieder geval vóór 2001 bereikt. De elementen van het ondernemerschap zoals het Hof dat in zijn onder 2.5. aangehaalde uitspraak in rechtsoverweging 6.7. heeft benoemd, zijn er derhalve ultimo het jaar 2000 niet meer of in onvoldoende mate om nog te kunnen spreken van een objectieve onderneming in de zin van artikel 3.2. van de Wet inkomstenbelasting 2001.
4.4. Ten aanzien van de inkomsten uit de overige onroerende zaken heeft, zo deze zaken in 1996 al tot belanghebbendes onderneming zouden hebben kunnen behoren, dan hetzelfde te gelden als hiervoor in 4.3. is overwogen.
4.5. Ook de stelling van de Inspecteur dat de inkomsten uit het winkelcentrum en de inkomsten uit de overige onroerende zaken belast zijn als resultaat uit overige werkzaamheden kan hem niet baten, aangezien ook bij het ontbreken van een organisatie van kapitaal en arbeid de activiteiten van belanghebbende te kwalificeren zijn als het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer niet te buiten gaat (zie artikel 3.91., eerste lid, onderdeel c, van de Wet inkomstenbelasting 2001).
4.6. De Inspecteur heeft voorts betoogd dat, ingeval van staking in of na 1997, het winkelcentrum en de overige onroerende zaken zijn aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop en dus in het onderhavige jaar nog ondernemingsvermogen vormden. Ook deze stelling wordt door het Hof verworpen aangezien de Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, in het licht van de overigens geloofwaardige verklaring dat belanghebbende niet van plan is te verkopen omdat dit vermogen zijn oudedagsvoorziening vormt, daartoe onvoldoende aandraagt.
4.7. Gezien de voorgaande overwegingen komt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur ten onrechte het in geschil zijnde bedrag van € 50.000 als inkomen uit werk en woning heeft belast en hoeft het de onder 3.1. onder b. en c., opgenomen geschilsvragen niet meer te beantwoorden.
4.8. Het hoger beroep van belanghebbende treft doel.
5. Kosten
De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 2.173,50 (Rechtbank: 2? € 322 ?1,5= € 966 en Hof: 2,5 x € 322 x 1,5 = € 1.207,50) aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraak op het bezwaar;
- vernietigt de verliesverrekeningsbeschikking ad € 112.908 en stelt het te verrekenen verlies uit werk en woning vast op een bedrag van € 62.908;
- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil;
- gelast de Staat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van € 38 (Rechtbank) te vergoeden;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 2.173,50, te vergoeden door de Staat.
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. R. den Ouden, raadsheren in aanwezigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 22 oktober 2008 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 oktober 2008
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
postbus 20303, 2500 EH Den Haag
(bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.