Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 03/02015
U i t s p r a a k
op het beroep van Maatschap X te Z (hierna: belang¬hebben¬de), tegen de uitspraak van de inspecteur van het bureau heffingen (thans: Dienst Regelingen) van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen fosfaat- en stikstofheffing voor het jaar 1998.
1. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De naheffingsaanslagen zijn, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbare hoeveelheid fosfaat van 8.438 kilogram en een belastbare hoeveelheid stikstof van 8.775 kilogram. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen zijn bij beschikking boetes opgelegd van respectievelijk ƒ 602,80 en ƒ 35,84.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. Het bezwaar moet worden geacht tevens tegen de boete te zijn gericht. De Inspecteur heeft bij de bestreden, in één geschrift vervatte, uitspraken de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard en de naheffingsaanslagen, en – naar het Hof begrijpt – tevens de boete, gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tot de stukken van het geding behoren voorts de nadere stukken die belanghebbende op 27 maart 2008 en de Inspecteur op 1 april 2008 aan het Hof heeft gezonden. Afschriften daarvan zijn door het Hof aan de wederpartij verzonden.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 april 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende bij monde van haar maten AX en BX en haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur.
1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende exploiteerde in 1998 een varkenshouderij waarop zeugen, opfokzeugen en mestvarkens werden gehouden. Het bedrijf is (nagenoeg) niet-grondgebonden. De varkens op het bedrijf van belanghebbende werden gevoerd met mengvoeders en zogenoemd brijvoer.
2.3. Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 een zogenoemde verfijnde aangifte gedaan voor de fosfaatheffing en de stikstofheffing op grond van de Meststoffenwet (hierna: Msw). Zij heeft daarin, uitgaande van een fosfaatoverschot van 6.076 kg, een fosfaatheffing berekend van ƒ 60.280 en, uitgaande van een stikstofoverschot van 2.389 kg, een stikstofheffing van ƒ 3.584. Behoudens de, eveneens verschuldigde, bestemmingsheffing van ƒ 400 heeft belanghebbende geen bedragen op aangifte voldaan.
2.4. Uitgaande van een geringere oppervlakte grond dan in de aangifte was vermeld en van door hem nader vastgestelde hoeveelheden aangevoerde en afgevoerde fosfaat en stikstof, heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag fosfaatheffing opgelegd van ƒ 84.252 met een verzuimboete van ƒ 602,80, en een naheffingsaanslag stikstofheffing van ƒ 12.483 met een verzuimboete van ƒ 35,84.
2.5. Bij Wijzigingswet van 10 december 2003, Stb 2003, nr. 542, zijn de diernormen voor fosfaat en stikstof in aan- en afgevoerde varkens, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998, gewijzigd. Deze normen zijn opgenomen in Bijlage D bij de Msw. Op grond van de gewijzigde normen en in verband met een verrekening van zogenoemde fosfaat- en stikstofsaldo's, is aan belanghebbende met dagtekening 21 december 2004 een Verrekenings-eindbalans MINAS gezonden. Ingevolge deze verrekening, die in de Msw en de daarop gebaseerde regelgeving als een voor bezwaar- en beroep vatbare beschikking wordt aangemerkt, is de naheffingsaanslag fosfaatheffing, na terug-wenteling van de saldo's uit 2000 en 2001, verminderd tot ƒ 64.532. De verzuimboete bleef gehandhaafd op ƒ 602,80. De naheffingsaanslag stikstof is, na terugwenteling van de saldo's uit 1999 en (deels) 2000, verminderd tot nihil, evenals de opgelegde verzuimboete.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is nog slechts in geschil op welk bedrag de naheffingsaanslag fosfaatheffing over het jaar 1998 moet worden vastgesteld.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in een geval als dat van haar, waarin sprake is van een niet of nauwelijks grondgebonden bedrijf, bij afvoer van alle mineralen sprake zal zijn van, in de Msw nagestreefde, evenwichtsbemesting. Het fosfaatoverschot, en daarmee de naheffingsaanslag, wordt in haar geval veroorzaakt door de in de mestkelders achterblijvende, ingedikte, mest en door de omstandigheid dat met varkens die met brijvoer gevoerd worden meer fosfaat wordt afgevoerd dan waarmee bij de diernormen rekening wordt gehouden. Beide oorzaken zijn wetenschappelijk aangetoond en met deze omstandigheden moet alsnog rekening worden gehouden. De eind 2003, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998, ingevoerde nieuwe diernormen en de verlenging van de verrekeningstermijn bieden belanghebbende onvoldoende soelaas. De ingedikte mest in de kelders zal uiteindelijk pas na sloop van de opstallen, kunnen worden afgevoerd. Zij heeft, hoewel de bedrijfsvoering daartoe geen aanleiding gaf, 82 hectaren grond moeten huren om het overschot weg te werken. Het aanhouden van de wettelijke voorschriften leidt in haar geval tot een willekeurige en onredelijke heffing. Voorts wist zij, aldus nog steeds belanghebbende, bij de invoering niet wat haar rechten en plichten waren onder de Minaswetgeving. Het jaar 1998 moet worden gezien als een proefjaar. Zij kon haar juridische positie niet bepalen en dat is in strijd met de communautaire beginselen van rechtszekerheid en rechtsbescherming. Tot slot stelt belanghebbende dat de invoering van de onderhavige heffing in strijd is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM.
3.3. De Inspecteur is van mening dat van strijdigheid van de heffing met de Europese regelgeving geen sprake is. Evenmin moet 1998 als een proefjaar worden gezien. De wet kent niet de mogelijkheid rekening te houden met de hoeveelheden fosfaat die achterblijven in de voorraden mest in de mestkelders. De wetgever heeft bewust ervan afgezien voor gevallen als het onderhavige een regeling in de Msw op te nemen die rekening houdt met voorraden. Er bestaat geen mogelijkheid van de wet in formele zin, waartoe de normen in de bij de Msw behorende bijlagen behoren, af te wijken.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is, naast hetgeen is opgenomen in de pleitnota, ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in het voormelde proces-verbaal.
3.5. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de bestreden uitspraken, naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij het verzet tegen de opgelegde naheffingsaanslag stikstofheffing laat varen nu het belang daarbij, in verband met de verrekening van saldo's over latere jaren, is komen te vervallen. Evenzeer laat hij varen zijn standpunt dat de aanslag fosfaatheffing, zoals deze luidt na de verminderings- en verrekeningsbeschikking van 21 december 2004, onjuist berekend zou zijn. Hij heeft voorts nadrukkelijk verklaard dat aan het beroep slechts ten grondslag liggen de argumenten dat met de voorraad mineralen in de opgeslagen, ingedikte, mest in de mestkelders ten onrechte geen rekening wordt gehouden, dat – eveneens ten onrechte –geen rekening wordt gehouden met een andere voermethode en dat de regeling strijdig is met Europese regelgeving.
4.2. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de opgelegde verzuimboete van ƒ 602,80, mede in verband met het verstrijken van de tijd sedert het opleggen daarvan, geheel kan komen te vervallen.
strijd met communautaire beginselen
4.3. Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat 1998 een proefjaar was en dat het voor haar niet voorzienbaar was dat zij heffingen als de onderhavige opgelegd zou krijgen. Omdat zij niet wist wat haar rechten en plichten onder de Minaswetgeving zouden zijn, is die wetgeving in strijd met de communautaire beginselen van rechtszekerheid en rechtsbescherming.
4.4. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. De betreffende regelgeving is na de gebruikelijke parlementaire behandeling tot stand gekomen. Op de ingangsdatum stond vast op welke wijze, naar welke maatstaf en tegen welk tarief zou worden geheven. De heffingsbepalingen en de bepalingen omtrent bezwaar en beroep zoals die gelden voor de rijksbelastingen zijn van overeenkomstige toepassing verklaard. Het Hof vermag niet in te zien dat het voor belanghebbende onmogelijk was haar juridische positie te bepalen. Dat belanghebbende op voorhand niet wist of kon weten hoe groot de door haar aan en af te voeren hoeveelheid fosfaat was, en mitsdien niet wist hoe hoog de aan haar op te leggen fosfaatheffing zou worden, doet daaraan niet af. Aan de door de wetgever gekozen heffingsmaatstaf is inherent dat de exacte heffing pas na afloop van het kalenderjaar kan worden vastgesteld. Dat met het voeren van brijvoer of met de aanwezigheid van mineralen in mestopslag in mestkelders niet op afzonderlijke wijze rekening zou worden gehouden, wist belanghebbende of kon zij weten op grond van de ingevoerde regelgeving en de daarbij behorende wetsgeschiedenis. Evenmin doet daaraan af dat enkele diernormen, in verband met gebleken onjuistheden, in de loop van het jaar 2002 met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 ten voordele van belanghebbende zijn aangepast.
strijd met artikel 1 Eerste Pro Protocol EVRM
4.5. Belanghebbende stelt dat de onderhavige regelgeving een inbreuk maakt op het ongestoorde genot van haar eigendomsrechten. Van een "fair balance" tussen het nagestreefde algemene belang en de gemaakte inbreuk op haar individuele belang is naar haar mening geen sprake. De regelgeving leidt tot onnauwkeurige en onterechte heffingen. Nu de wetgever heeft nagelaten om de gebreken die aan de Minas-regelgeving kleven, op te lossen (het bezinken van mest in de mestkelders en hogere forfaits voor varkens die met brijvoer worden gevoerd) terwijl hij van deze problematiek wel op de hoogte was, is niet voldaan aan het "fair balance vereiste" dat ligt besloten in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, zodat dat artikel is geschonden.
4.6. Zoals het Hof uitgebreid heeft overwogen in zijn uitspraak van 5 juli 2005 nr. 04/01133, V–N 2005/58.1.10, komt de wetgever in beginsel een ruime vrijheid toe bij de keuze en het daadwerkelijk nemen van maatregelen die hij noodzakelijk acht in het algemeen belang. In het onderhavige geval heeft de wetgever getracht een aantal milieu-doelstellingen te verwezenlijken door middel van de onderhavige heffingsbepalingen in de Msw. Tijdens de evaluatie daarvan is van een aantal knelpunten in de uitvoering van deze wet gebleken. Deze knelpunten kunnen leiden en hebben in een aantal gevallen geleid tot niet-bedoelde heffingen bij met name grondloze varkensbedrijven. Bij de beoordeling van de vraag of daarmee sprake is van schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM is naar het oordeel van het Hof relevant welke maatregelen de wetgever heeft getroffen om de met niet-bedoelde heffingen getroffen bedrijven te compenseren. De wetgever heeft de problematiek onderkend en voor een gedeelte daarvan een oplossing geboden in de vorm van een aanpassing met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 van de forfaits in de tabellen IV en IVa van bijlage D bij de Msw en in een verlenging van de verrekeningstermijn van artikel 43 van Pro de Msw van drie jaren naar zes jaren (nadien verder verlengd tot acht jaren). Naar het oordeel van het Hof is het aan de wetgever om, bij het nemen van maatregelen, een juiste afweging te maken tussen alle mogelijke daarbij betrokken belangen, waaronder de doelen die hij wenst te realiseren, de individuele en groepsbelangen van de (potentieel) heffingsplichtigen die door de onderhavige heffingen worden getroffen en mogelijke uitvoeringsproblemen. Daarbij komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Voorts moet in aanmerking worden genomen dat artikel 1 van Pro het Eerste Protocol niet een plicht op de wetgever legt een zodanig gedetailleerde regeling tot stand te brengen dat met alle mogelijke individuele omstandigheden rekening wordt of kan worden gehouden (vergelijk Hoge Raad 2 maart 2007, nr. 42.144, BNB 2007/240). Gegeven de algemene van toepassing zijnde heffingsbepalingen kan naar het oordeel van het Hof in de specifieke omstandigheden van belanghebbende niet worden gezegd dat die voor haar leiden tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Nu niet gesteld kan worden dat de door de wetgever in het leven geroepen regeling van redelijke grond is ontbloot is naar het oordeel van het Hof van een schending van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM geen sprake.
mineralen in ingedikte mest in mestkelders en in met brijvoer gevoerde varkens
4.7. Ingevolge artikel 23 van Pro de Msw wordt de verfijnde mineralenheffing geheven naar de belastbare hoeveelheid mineralen in een kalenderjaar, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat en stikstof. Volgens artikel 24 van Pro de Msw worden deze hoeveelheden bepaald op de aangevoerde hoeveelheid mineralen, verminderd met achtereenvolgens
a. de hoeveelheid afgevoerde mineralen;
b. het toelaatbare mineralenverlies.
4.8. Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij, met haar huidige stalsysteem waarbij haar stallen in de jaren 70 en 90 van de vorige eeuw zijn gebouwd overeenkomstig de toen geldende milieunormen, niet alle uitgezakte en ingedikte mest die zich op de bodem van de mestputten bevindt, kan afvoeren. Zij stelt dat dit leidt tot een heffing die in strijd is met de werkelijkheid en met het doel van het zogenoemde Minas-systeem. De in de putten aanwezige mineralen zijn immers niet verloren gegaan en kunnen te zijner tijd nog worden afgevoerd.
4.9. Deze stelling kan belanghebbende niet baten. Zij kan niet, om reden van het door haar gehanteerde stalsysteem of de technische onmogelijkheid de mest af te voeren, aan de werking van de voormelde wettelijke bepalingen ontkomen. De wettelijke regeling van de heffingsmaatstaf voorziet niet in een vermindering met enige aangevoerde of geproduceerde hoeveelheid fosfaat waarvan afvoer enkel achterwege blijft op grond dat dit, gegeven het in het bedrijf gebezigde mestopslagsysteem, onmogelijk is. Gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepalingen in de Msw, heeft de wetgever er nadrukkelijk voor gekozen in gevallen als het onderhavige af te zien van een stelsel waarin met voorraden van welke aard ook op de desbetreffende peildata rekening wordt gehouden.
4.10. De Inspecteur heeft bij besluit van 21 december 2004 de aanslag fosfaatheffing over het onderhavige jaar, vóór verrekening met saldo's over de jaren 1999 en 2000, op een lager bedrag vastgesteld in verband met de, met terugwerkende kracht, gewijzigde diernormen zoals opgenomen in Bijlage D bij de Msw. Deze gewijzigde berekening is op zichzelf tussen partijen niet in geschil. Belanghebbende stelt echter dat in de (gewijzigde) normen rekening had moeten worden gehouden met de omstandigheid dat, zoals is aangetoond in onderzoek waarvan blijkt uit een door haar overgelegd rapport, in afgevoerde varkens die gevoerd zijn met brijvoer, grotere hoeveelheden fosfaat aanwezig zijn. Naar haar mening leidt een onverkorte toepassing van de Msw in haar geval tot een heffing die willekeurig en onredelijk is en die de wetgever onmogelijk voor ogen gehad kan hebben. Zij pleit in haar geval van een grondloos varkensbedrijf, voor een berekening van de verschuldigde heffing met toepassing van de zogenoemde KWIN-tabel waarin met gemiddelden wordt gerekend en ervan wordt uitgegaan dat, in beginsel, alle aangevoerde mineralen ook worden afgevoerd.
4.11. Naar het oordeel van het Hof kan ook laatstgenoemd standpunt belanghebbende niet baten. Niet in geschil is dat de heffing is vastgesteld conform de wettelijk vastgestelde regels. De zogenoemde diernormen maken daarvan deel uit. Het staat de rechter volgens artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829, Stb. 28 niet vrij, de innerlijke waarde of billijkheid van de voormelde wettelijke bepalingen te beoordelen noch om daaraan, uit billijkheidsoverwegingen, bepalingen zoals andere diernormen, toe te voegen. Anders dan in de gevallen waarop belanghebbende in haar beroepschrift heeft gewezen, gaat het hier niet om een lagere regelgever maar om de wetgever in formele zin. Gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepalingen kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de wetgever een heffing zoals thans opgelegd aan belanghebbende, niet voor ogen kan hebben gehad. De rechter is evenmin bevoegd de Msw met de daarbij behorende Bijlagen, die een wet in formele zin is, te toetsen aan algemene ongeschreven rechtsbeginselen.
4.12. De Inspecteur kan, bij voor bezwaar en beroep vatbare beschikking, de opgelegde naheffingsaanslag herzien op grond van de met terugwerkende kracht ingevoerde nieuwe diernormen (artikel III van de Wet van 10 december 2003 tot wijziging van – onder meer – de Msw (Stb. 2003, 542). Aangenomen moet worden dat zulks slechts geldt voor die gevallen die onherroepelijk vaststaan. In die gevallen moet immers rechtsbescherming worden geboden voor de nieuwe door de Inspecteur te nemen beslissing. In het onderhavige geval kunnen de nieuwe normen worden toegepast door vermindering van de nog niet onherroepelijk vaststaande naheffingsaanslag. Door de onvoorwaardelijke terugwerkende kracht die is gegeven aan de nieuwe normen, staat vast dat de naheffings-aanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. In zoverre is het beroep gegrond. Conform de berekening van de Inspecteur, gevoegd bij zijn beschikking van 21 december 2004 die tot de stukken van het geding behoort, moet de naheffingsaanslag worden verminderd tot ƒ 79.792 (€ 36.208).
4.13. Ingevolge artikel 43, eerste lid, Msw, wordt de belastbare hoeveelheid, ingeval zij minder is dan nihil, verrekend met de belastbare hoeveelheden van de voorgaande acht kalenderjaren. In het geval van belanghebbende heeft een verrekening van saldo's over de jaren 2000 en 2001 met de over het onderhavige jaar verschuldigde heffing, conform artikel 43, vijfde lid, Msw, plaatsgevonden bij de hiervoor genoemde beschikking van 21 december 2004. Die beschikking, waartegen afzonderlijke rechtsmiddelen kunnen worden aangewend, staat in de onderhavige procedure niet ter toetsing.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof en haar bezwaarschrift redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten maal € 322 maal 1 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 644 voor de behandeling van het beroepschrift, en op 1 punt (de gemachtigde heeft de hoorzitting niet bijgewoond) maal € 161 maal 1 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 161 voor de behandeling van het bezwaarschrift.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
– verklaart het beroep gegrond;
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
– vernietigt de boetebeschikking;
– vermindert de naheffingsaanslag tot € 36.208 (ƒ 79.792);
– gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 232, en
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 805 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 6 augustus 2008 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier en op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken.
(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 augustus 2008.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.