Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00496
uitspraakdatum: 24 november 2009
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
erven X te Z (hierna: belanghebbenden)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 augustus 2008, nummer AWB 07/5143, in het geding tussen belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbenden is voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 219.293 (hierna: de navorderingsaanslag). Gelijktijdig met de navorderingsaanslag is bij beschikking de bij de aanslag vastgestelde verliesvaststellingsbeschikking herzien, waarbij het verlies nader is vastgesteld op nihil (hierna: de herzieningsbeschikking).
1.2. Op het bezwaarschrift van belanghebbenden heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 204.293 en, naar het Hof begrijpt, de herzieningsbeschikking gehandhaafd.
1.3. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 28 augustus 2008 ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarbij hij tevens incidenteel hoger beroep heeft ingesteld. Op dit incidenteel hoger beroep hebben belanghebbenden in hun verweerschrift gereageerd.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 oktober 2009 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord één van de belanghebbenden, A, die mede optreedt namens de andere belanghebbenden. Tevens is verschenen en gehoord de Inspecteur.
1.7. De Inspecteur heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt zonder bezwaar van de wederpartij door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1. X (hierna: belastingplichtige) was tot zijn overlijden in 2001 gehuwd. Hij was accountant en belastingadviseur. Tevens was hij directeur van zes accountants- en belastingadvieskantoren, die samen B vormden.
2.2. Belastingplichtige heeft aandelen in een groot aantal vennootschappen bezeten, waaronder C bv, D AG te Q (Zwitserland), E AG te Liechtenstein en F nv te Curaçao.
2.3. Net als in voorgaande jaren heeft belastingplichtige de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting voor het jaar 1998, zelf ingevuld. Hij heeft voor deze aangiften een inkomensopstelling gemaakt, die hij heeft gebaseerd op de opstelling van het voorgaande jaar. De bedragen heeft hij daarop aangepast, waarna hij het zogenoemde B-biljet heeft ingevuld. De aangepaste inkomensopstelling heeft hij bij het B-biljet gevoegd. Als persoonlijke verplichting heeft belastingplichtige in zijn aangifte een bedrag van ƒ 566.418 aan rente vermeld, bestaande uit een bedrag van ƒ 497.379 aan heffingsrente en een bedrag van ƒ 69.039 aan rente op een lening aan E AG. Bij vraag “16 Aftrekpost: rente van schulden” op het door belastingplichtige ingevulde B-biljet voor het jaar 1998 staat in de kantlijn als toelichting vermeld:
"Er is een maximum, zie blz. 20 van de Toelichting."
2.4. In de toelichting is hierover opgenomen, dat de rente voor gehuwden slechts tot een maximum van ƒ 15.000 als persoonlijke verplichting op het inkomen in mindering kan worden gebracht.
2.5. De fiscaal inhoudelijke kennis van belastingplichtige was niet actueel. De medewerkers van de kantoren zorgden binnen de kantoren voor de fiscaal inhoudelijke gang van zaken. Belastingplichtige heeft zich wel in fiscale constructies verdiept. Zo heeft hij in het verleden voor zichzelf een vruchtgebruikconstructie met vastgoed opgezet en verwerkt in zijn aangiften. Daarnaast speelde in de jaren tachtig van de vorige eeuw een geschil met de Belastingdienst over de fiscale gevolgen van de volgende, door belastingplichtige uitgevoerde handelingen. In het verleden is goodwill door D AG aangekocht. D AG heeft deze goodwill verhuurd aan de kantoren van B. Vlak voor de beëindiging van een geschil hierover met de Inspecteur, heeft D AG de goodwill voor ƒ 2.000.000 verkocht aan C bv, waarbij C bv de koopsom schuldig bleef. Vervolgens heeft D AG de vordering op C bv overgedragen aan E AG. C bv heeft haar schuld aan D AG overgedragen aan belastingplichtige waartegenover zij belastingplichtige in hun rekening-courantverhouding heeft gecrediteerd. Vóór 1 januari 1999 heeft belastingplichtige deze rekening-courantvordering gebruikt om een lening van ƒ 2.000.000 te verstrekken aan F nv.
2.6. Na het overlijden van belastingplichtige in 2001 zagen belanghebbenden zich geconfronteerd met een groot aantal bezwaar- en beroepsprocedures tussen de Belastingdienst en belastingplichtige, zijn kinderen en zijn vennootschappen. Het belangrijkste geschilpunt betrof voornoemde goodwilltransactie en de financiële gevolgen daarvan. Uit dit geschil vloeiden hoge belastingaanslagen voort waarin navenant hoge bedragen aan verschuldigde heffingsrente waren opgenomen. Tegen de aanslagen en de heffingsrentebeschikkingen hebben belastingplichtige, zijn kinderen en zijn vennootschappen bezwaar- en beroepschriften ingediend.
2.7. Belanghebbenden hebben op 3 januari 2002 met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten waarbij de bezwaar- en beroepsprocedures die betrekking hebben op de jaren 1992 tot en met 1997 werden beslecht. De goodwilltransactie werd door partijen daarbij volledig genegeerd. Het totale bedrag aan heffings- en invorderingsrente hebben partijen gemaximeerd op ƒ 30.000 inclusief invorderingskosten. Over de lening van belastingplichtige aan E AG is in de vaststellingsovereenkomst tussen partijen bepaald:
“Doordat de goodwilltransactie fiscaal wordt genegeerd, worden alle nakomende transacties eveneens ‘weggedacht’. De lening E AG wordt dus eveneens verondersteld niet te bestaan. De rente over die lening kan dus niet in aftrek worden gebracht en deze rente wordt ook bij de buitenlandse mijen geëlimineerd.”
2.8. Op 3 maart 2003 heeft G namens de Inspecteur een brief aan belanghebbenden gestuurd waarin het volgende is medegedeeld:
“De aangifte inkomstenbelasting/premieheffing 1998 en de aanslag vermogensbelasting 1999 van X heb ik vastgesteld.
Daarbij ben ik afgeweken van de ingediende aangifte.
Volgens de jaarrekening van C BV heeft X in 1998 F 200.000 salaris genoten. Dit bedrag (minus het kostenforfait van F 3.108) heb ik bijgeteld.
De betaalde rente van schulden in 1998 heb ik teruggebracht tot de volgens mijn systemen in dat jaar berekende heffingsrente, van in totaal F 429.483.
Het belastbare inkomen bedraagt hierdoor negatief F 210.910/€ 95.380.”
2.9. C bv heeft in ieder geval in de jaren 1997 en 1998 een voorziening gevormd voor een, aan belastingplichtige uit te keren salaris van ƒ 200.000. Dit salaris werd onder verwijzing naar de structurele verliezen die deze bv leed, niet uitgekeerd en door belastingplichtige ook niet aangegeven in zijn aangifte.
2.10. Met dagtekening 4 april 2003 is de aanslag opgelegd naar een bedrag van nihil en is bij beschikking een verlies vastgesteld van ƒ 210.910. Bij de vaststelling van dit verlies heeft de Inspecteur, naast de afwijkingen die hij al in zijn brief van 3 maart 2003 had genoemd, geen aftrek toegestaan van de rente E AG ten bedrage van ƒ 69.039 en een bedrag van ƒ 1.723 op onverklaarde gronden.
2.11. Met als dagtekening 8 februari 2005 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden de navorderingsaanslag opgelegd, waarbij hij de aftrek van de resterende heffingsrente alsnog niet heeft geaccepteerd.
2.12. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur rekening gehouden met de in artikel 45, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB) in verbinding met Artikel X van de Wet van 13 december 1996, Stb. 652, tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), genoemde ƒ 15.000 als bedrag dat ten hoogste als persoonlijkeverplichtingenrente in aanmerking kan worden genomen (hierna: het maximum).
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd en of de rente voor zover deze het maximum overschrijdt, geheel of gedeeltelijk op het inkomen in mindering kan worden gebracht.
3.2. Belanghebbenden zijn van mening dat belastingplichtige niet te kwader trouw was bij het doen van aangifte. Belastingplichtige heeft per abuis de renteaftrekbeperking niet toegepast. Daarnaast was het niet toepassen van het maximum bij de Inspecteur bekend op het moment dat hij de aanslag heeft vastgesteld. Voorts is sprake van een pleitbaar standpunt dat de rente geheel dan wel gedeeltelijk aftrekbaar was op het moment van het doen van aangifte. Nu ook een nieuw feit ontbreekt en er geen sprake is van een kenbaar ambtelijk verzuim, had de Inspecteur volgens belanghebbenden geen navorderingsaanslag mogen opleggen en geen herzieningsbeschikking mogen vaststellen. Subsidiair bepleiten belanghebbenden dat de in aftrek gebrachte rente is aan te merken als bronrente.
3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag terecht is opgelegd en de herzieningsbeschikking terecht is vastgesteld, omdat belanghebbenden door ondertekening van de vaststellingsovereenkomst hebben afgezien van hun recht op bezwaar en beroep ter zake van correcties die voortvloeien uit de vaststellingsovereenkomst. Voorts hebben belanghebbenden in de vaststellingsovereenkomst ermee ingestemd, dat fouten die bij de uitwerking van de vaststellingsovereenkomst worden gemaakt, kunnen worden hersteld. De Inspecteur stelt verder, dat navorderen en herzien mogelijk is, om de heffing in overeenstemming te brengen met de in de vaststellingsovereenkomst gemaakte afspraken. Tot slot is hij van mening dat belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit dat aan de navordering en de herziening ten grondslag ligt en dat belastingplichtige noch belanghebbenden een pleitbaar standpunt hebben voor wat betreft de mogelijkheid van renteaftrek. Ter zitting heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen, dat het onder 2.9. genoemde verschil ten bedrage van ƒ 1.723 ten onrechte is nagevorderd.
3.4. Beide partijen hebben voor hun standpunten verder aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de herzieningsbeschikking.
3.6. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar voor zover deze zien op de navorderingsaanslag, en vermindering van de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 202.570.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1. Het is de Inspecteur toegestaan een navorderingsaanslag op te leggen of een herzieningsbeschikking vast te stellen, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld of het verlies bij beschikking te hoog is vastgesteld. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering of herziening opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
4.2. Een belastingplichtige is ter zake van een feit te kwader trouw, indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt.
4.3. Voorts wordt kwader trouw aangenomen indien de belastingplichtige zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte wat betreft de aftrekbaarheid van de door hem aangegeven post onjuist was, maar hij zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan.
4.4. Met betrekking tot de vraag of belastingplichtige te kwader trouw is, acht het Hof het volgende van belang.
4.5. Vanaf 1 januari 1997 is de aftrek van rente als persoonlijke verplichting gebonden aan een maximum. Deze wetswijziging heeft, mede vanwege haar complexiteit, ruime publiciteit gekend. Uit de wetsgeschiedenis blijkt expliciet dat heffingsrente als persoonlijke-verplichtingenrente wordt aangemerkt en niet wordt uitgesloten van de aftrekbeperking (Nader verslag bij het wetsvoorstel tot Wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Wet van 13 december 1996, 24 761, nr. 7, blz. 41).
4.6. Belastingplichtige oefende mede het beroep van belastingadviseur uit. Zijn vaktechnische kennis was niet actueel, maar hij had - voor zover zijn kennis onvoldoende was om zijn aangifte correct in te vullen - de mogelijkheid zich bij zijn medewerkers zekerheid te verschaffen over de fiscale situatie rond de gewijzigde aftrek van (heffings)rente. In het aangiftebiljet wordt bij vraag 16 gewezen op het bestaan van een maximum en verwezen naar de toelichting. In de toelichting staat vermeld dat maximaal ƒ 15.000 aan rente aftrekbaar is. Het betreft hier een absoluut en relatief zeer omvangrijke aftrekpost van ƒ 566.418. Belastingplichtige is in staat geweest, ondanks het ontbreken van actuele vaktechnische kennis, fiscaal geïndiceerde handelingen te bedenken, uit te voeren en in zijn aangifte te verwerken. Daarbij verwijst het Hof naar de door belastingplichtige opgezette transacties met Zwitserse, Liechtensteinse en Curaçaose vennootschappen en de vruchtgebruikconstructie. Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot het oordeel dat belastingplichtige door in zijn aangifte de heffingsrente voor het volledige bedrag in aftrek te brengen, willens en wetens de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans heeft aanvaard, dat over het jaar 1998 te weinig belasting zou worden geheven. Het Hof is daarom van oordeel dat belastingplichtige bij het doen van zijn aangifte te kwader trouw heeft gehandeld.
4.7. Het bij de aangifte voegen van een overzicht van de opgelegde aanslagen en de daarbij vastgestelde heffingsrentebeschikkingen onthief belastingplichtige geenszins van zijn verplichting op juiste wijze aangifte te doen.
4.8. Belanghebbenden beroepen zich op een pleitbaar standpunt dat belastingplichtige had kunnen innemen ter zake van de fiscale duiding van de rente. Indien een belastingplichtige aan de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt teneinde de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, heeft hij te kwader trouw gehandeld (Hoge Raad 20 december 2007, nr. 37.722, BNB 2003/95, LJN AF2262). De onjuist verstrekte inlichting betreft het niet toepassen van het maximum op de rente die belastingplichtige in zijn aangifte als persoonlijkeverplichtingenrente heeft geduid. Dat belastingplichtige mogelijk heeft gemeend dat sprake was van bronrente dan wel persoonlijkeverplichtingenrente die niet onder de aftrekbeperking viel, zoals belanghebbenden opperen, acht het Hof tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt.
4.9. Reeds hierom komt het Hof tot het oordeel dat het de Inspecteur is toegestaan een navorderingsaanslag op te leggen en een herzieningsbeschikking vast te stellen.
4.10. Daarnaast merkt het Hof op, dat belanghebbenden een vaststellingsovereenkomst hebben gesloten met de Inspecteur. Daarin is onder andere opgenomen dat de goodwilltransactie wordt weggedacht, de heffings- en invorderingsrente wordt verminderd tot ƒ 30.000 en de lening aan E AG wordt weggedacht. A heeft ter zitting erkend dat hij bij ontvangst van de correctiebrief van G en de aanslag ervan uitging dat de vaststellingsovereenkomst was uitgevoerd vanwege de looncorrectie en de correctie van de rente E AG, maar dat hij niet begreep, waarom de heffingsrente tot een bedrag van ƒ 429.483 werd geaccepteerd. De verklaring die hij vervolgens aandraagt, dat hij ervan is uitgegaan dat de rente eerst werd geaccepteerd en in een later jaar weer zou worden teruggenomen, acht het Hof niet aannemelijk. Deze verklaring is niet in overeenstemming met de twee andere correcties van de aangifte door de Inspecteur. Voorts kan een terugname als negatieve persoonlijke verplichting in het jaar 2002, het jaar waarin de vaststellingsovereenkomst is gesloten, niet plaatsvinden omdat voor een dergelijke terugname na invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 per 1 januari 2001 geen wettelijke mogelijkheid meer bestaat. Zo er al een mogelijkheid in 2002 zou bestaan, kan deze niet bij belastingplichtige geëffectueerd worden, omdat hij op 26 maart 2001 is overleden.
4.11. Belanghebbenden waren daarom na kennisname van de aanslag ermee bekend, dat de Inspecteur op een onjuiste wijze de vaststellingsovereenkomst had toegepast en daarmee een ambtelijk verzuim had begaan. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27.589, BNB 1992/61 kunnen belanghebbenden zich dan niet beroepen op het ontbreken van een nieuw feit, zodat ook op deze grond het de Inspecteur is toegestaan een navorderingsaanslag op te leggen en een herzieningsbeschikking vast te stellen.
Renteaftrek
4.12. Nu de navorderingsaanslag en de herzieningsbeschikking in stand blijven, bepleiten belanghebbenden dat de door belastingplichtige aangegane leningen zijn aangewend voor de verwerving van inkomsten.
4.13. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de heffingsrente als persoonlijkeverplichtingenrente wordt aangemerkt en niet wordt uitgesloten van de aftrekbeperking (Nader verslag, Wet van 13 december 1996, 24 761, nr. 7, blz. 41). Nadien heeft de Hoge Raad dit bevestigd in zijn arrest van 20 september 2002, nr. 36.960, BNB 2003/28, LJN AE7854. De aftrek van de heffingsrente als bronrente is reeds hierom niet mogelijk.
4.14. De rente die belastingplichtige aan E AG verschuldigd was, is naar het oordeel van het Hof evenmin aftrekbaar, omdat uit de vaststellingsovereenkomst voortvloeit dat de lening aan E AG wordt weggedacht. Daaraan doet niet af dat de vaststellingsovereenkomst enkel op de jaren 1992 tot en met 1997 ziet, omdat het uitgangspunt van de vaststellingsovereenkomst, het wegdenken van de goodwilltransactie en de daarmee samenhangende leningen, zich ook uitstrekt naar latere jaren. Dat partijen hiervan ook zijn uitgegaan, volgt uit de erkenning ter zitting door A, dat de eliminatie van de rente bij de aanslagregeling 1998 terecht was. Belanghebbenden hebben voor deze afwijking van de door belastingplichtige ingediende aangifte ook geen bezwaar tegen de opgelegde aanslag aangetekend.
4.15. Nu belanghebbenden niet akkoord zijn gegaan met het door de Inspecteur in zijn verweerschrift voorgestelde compromis, geldt het maximum van ƒ 15.000 voor de renteaftrek als persoonlijke verplichting.
Slotsom
Op grond van het overwogene in 3.3. is het hoger beroep van belanghebbenden gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht ter zake van de door belanghebbenden in beroep en hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 20, zijnde de reis- en verblijfkosten van de belanghebbende A, voor zijn aanwezigheid bij de zitting van het Hof.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de navorderingsaanslag;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur voor zover deze ziet op de navorderingsaanslag;
- vermindert de navorderingsaanslag inkomstenbelasting tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar inkomen van € 91.922 (ƒ 202.570);
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van € 20, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbenden het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 39 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 107 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
De beslissing is op 24 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(N. ten Broek) (R.F.C. Spek)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 26 november 2009.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.