Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 08/00133
uitspraakdatum: 2 februari 2010
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de vennootschap onder firma X te Z (hierna:belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Zwolle-Lelystad van 7 februari 2008, in afschrift verzonden op 11 februari 2008, nummer AWB 05/2259, in het geding tussen belanghebbende
en
de heffingsambtenaar van Tricijn Belastingen te Harderwijk, te dezen optredende als heffingsambtenaar van het waterschap Zuiderzeeland (hierna: de Ambtenaar)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is wegens het lozen van afvalstoffen vanuit de bedrijfsruimte a-straat te Z voor het jaar 2000 een aanslag verontreinigingsheffing oppervlakte¬wateren, berekend naar 1.186,1 vervuilingseenheden (hierna: v’e), door het waterschap Zuiderzeeland opgelegd van € 53.822,87. Daarbij is een voorlopige aanslag van € 44.243,57 verrekend.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Ambtenaar heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Ambtenaar in beroep gekomen bij de rechtbank Zwolle-Lelystad (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 7 februari 2008, verzonden op 11 februari 2008, ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ambtenaar heeft een verweerschrift in hoger beroep ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juni 2009 te Arnhem. Daarbij is de Ambtenaar verschenen en gehoord. Aldaar is namens belanghebbende niemand verschenen, hoewel haar toenmalige gemachtigde overeenkomstig de wet is uitgenodigd aan het opgegeven postadres postbus 01, 0001 AA Z.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
1.8 Naar aanleiding van ter zitting gerezen vragen met betrekking tot de volledigheid van het in het dossier opgenomen exemplaar van de belastingverordening waarop de aanslag steunt, heeft het Hof op de voet van artikel 8:64 van Pro de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat.
1.9 De Ambtenaar heeft op verzoek van het Hof een kopie overgelegd van de volledige door het algemeen bestuur vastgestelde Verordening verontreinigingsheffing waterschap Zuiderzeeland 2000 (hierna: de Verordening). Belanghebbende heeft schriftelijk gereageerd.
1.10 Partijen hebben het Hof toestemming gegeven om zonder nadere mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1 Belanghebbende is gebruiker van een tot visfileerbedrijf dienende bedrijfsruimte van waaruit afvalstoffen op een zuiveringstechnisch werk in beheer bij het waterschap worden gebracht. De door belanghebbende te fileren vis wordt in bakken geleverd die veelal (deels) met water zijn gevuld.
2.2 In het jaar 2000 zijn door A BV te P in opdracht van belanghebbende twee afvalwateronderzoeken op haar bedrijf uitgevoerd. Het eerste onderzoek betreft de meetweek van 27 juni tot en met 4 juli en het tweede de meetweek van 1 november tot en met 7 november 2000. In de eerste meetweek heeft belanghebbende in totaal 227 m³ leidingwater ingenomen en 293,6 m³ afvalwater geloosd. In de tweede meetweek heeft belanghebbende 144 m³ leidingwater ingenomen en 195,9 m³ afvalwater geloosd.
2.3 Belanghebbende heeft in zijn aangifte over het jaar 2000 een hoeveelheid van het waterleidingbedrijf ingenomen water van 13.199 m³ aangegeven en een aantal v’e van 791,94. Belanghebbende heeft ter bepaling van het aantal vervuilingseenheden een coëfficiënt van 0,06 toegepast. Deze coëfficiënt is de vervuilingswaarde per m³ geloosd water, zoals die is vastgesteld op grond van de gegevens afkomstig uit het eerste afvalwateronderzoek.
2.4 De Ambtenaar is bij de vaststelling van de definitieve aanslag afgeweken van de aangifte van belanghebbende en heeft het aantal v’e mede aan de hand van de resultaten van de afvalwateronderzoeken op 1186,1 vastgesteld.
2.5 Het waterschap Zuiderzeeland is op 3 januari 2000 ontstaan uit een fusie tussen de waterschappen Noordoostpolder en Fleverwaard en een deel van het waterschap B. Het destijds bevoegde waterschap B heeft de vervuilingswaarde van het van belanghebbendes bedrijf afkomstige afvalwater tot en met het belastingjaar 1999 met behulp van de tabel afvalwatercoëfficiënten (hierna: de Tabel) vastgesteld.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de Ambtenaar zich bij het vaststellen van de definitieve aanslag op de resultaten van de afvalwateronderzoeken heeft mogen baseren. Belanghebbende bestrijdt dit. Hij stelt zich op het standpunt dat het aantal vervuilingseenheden evenals dit in voorgaande jaren geschiedde, had moeten worden bepaald met behulp van de Tabel. Belanghebbende voert hiertoe aan dat de in zijn opdracht verrichte afvalwateronderzoeken geen officiële onderzoeken betroffen omdat er geen aanvraag in de zin van artikel 8, lid 8, van de Verordening aan ten grondslag heeft gelegen. De Ambtenaar heeft evenmin een voor bezwaar vatbare zogenoemde meetbeschikking, als in deze bepaling bedoeld, genomen. Volgens belanghebbende kon niemand daardoor weten of de uitkomsten van de afvalwateronderzoeken wel representatief waren. De Rechtbank heeft de Verordening onjuist geïnterpreteerd, door ervan uit te gaan dat de aanslag terecht met toepassing van de hoofdregel van artikel 8 van Pro de Verordening is opgelegd, aldus belanghebbende.
3.3 Belanghebbende stelt zich ten slotte op het standpunt dat de Ambtenaar bij het vaststellen van de aanslag van een onjuiste hoeveelheid ingenomen water is uitgegaan. De hoeveelheid ingenomen water van 13.199 m³ betreft een periode van dertien maanden. De Ambtenaar had het waterverbruik over twaalf maanden in aanmerking moeten nemen. Naar de mening van belanghebbende bedraagt de hoeveelheid water waarvan moet worden uitgegaan 12.979 m³. Met toepassing van (rubriek 33, onderdeel c, van) de Tabel leidt dit volgens belanghebbende tot een aanslag van € 41.229,10 (12.979 m³ × 0,07 × tarief van € 45,38 per v’e).
3.4 De Ambtenaar stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor toepassing van de Tabel. Hij voert hiertoe aan dat belanghebbende naast leidingwater ook ander water heeft ingenomen en dat het voor toepassing van de Tabel maximaal toegestane aantal v’e van 1000 mede hierdoor zou worden overschreden. Voorts voert hij aan dat belanghebbende evenmin een aanvraag als bedoeld in artikel 9, lid 2, van de Verordening heeft ingediend om desondanks de Tabel te mogen toepassen.
3.5 De Ambtenaar is in verband met het voorgaande van mening dat hierdoor op belanghebbende de hoofdregel van toepassing blijft, welke inhoudt dat het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen van een bedrijfsruimte wordt berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens (artikel 8, lid 1, van de Verordening). In haar visie heeft het toenmalige waterschap B in het verleden onjuist gehandeld door belanghebbende altijd in haar aangifte te volgen en het aantal v’e met behulp van de Tabel te bepalen en hierbij alleen het ingenomen leidingwater in aanmerking te nemen. Het waterschap Zuiderzeeland is niet gehouden deze fout te herhalen.
3.6 De Ambtenaar stelt zich verder op het standpunt dat de hoeveelheid ingenomen water weliswaar een periode van meer dan twaalf maanden betreft, maar conform de aangifte van belanghebbende is. Bij een eventuele gegrondverklaring van het beroep van belanghebbende dient dit naar de mening van de Ambtenaar een reden te zijn om het waterschap niet in de proceskosten van belanghebbende te veroordelen.
3.7 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot (12.979 m³ à 0,07 × € 45,38 = € 41.229,09, door haar berekend op) € 41.229,10.
3.8 De Ambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Het aantal vervuilingseenheden dat de grondslag vormt voor de berekening van de aanslag kan ten aanzien van bedrijfsruimten op verschillende manieren worden bepaald. Het Hof leest de Verordening in navolging van de Ambtenaar aldus, dat daarin een hoofdregel en een aantal afwijkende regelingen zijn opgenomen. De hoofdregel welke is vervat in artikel 8, lid 1 en 2, van de Verordening houdt in dat het aantal v’e door middel van dagelijkse meting, bemonstering en analyse wordt bepaald. Van deze hoofdregel kan, al dan niet op aanvraag van een belastingplichtige, worden afgeweken.
4.2 De eerste afwijkende regeling, die op aanvraag van een belastingplichtige kan worden toegepast, houdt in dat niet dagelijks behoeft te worden bemonsterd en geanalyseerd. Om voor deze regeling in aanmerking te komen dient de belastingplichtige ingevolge het bepaalde in artikel 8, lid 8, van de Verordening aannemelijk te maken dat met gegevens kan worden volstaan die in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen. Op een daartoe strekkende aanvraag wordt ingevolge dat artikellid door de ambtenaar belast met de heffing bij voor bezwaar vatbare beschikking (een zogenoemde meetbeschikking) beslist.
4.3 De tweede afwijkende regeling die kan worden toegepast is opgenomen in artikel 9, lid 1, van de Verordening. Ingevolge dit artikellid kan het aantal v’e in afwijking van het bepaalde in artikel 8 met Pro toepassing van de Tabel worden berekend. Voorwaarde hierbij is dat toepassing van de Tabel niet tot een aantal v’e van meer dan 1000 leidt (hierna: voorwaarde a). Bovendien mag berekening op de voet van artikel 8 (dat wil zeggen met toepassing van meting, bemonstering en analyse) niet leiden tot een aantal v’e dat zowel ten minste 25% als ten minste 125 v’e hoger uitkomt dan bij een berekening met toepassing van de Tabel (hierna: voorwaarde b).
4.4 In artikel 9, lid 2, van de Verordening is een derde afwijkende regeling opgenomen die inhoudt dat door de ambtenaar belast met de heffing op aanvraag van de belastingplichtige bij voor bezwaar vatbare beschikking kan worden beslist dat het aantal v’e wordt berekend met toepassing van de Tabel. Voorwaarde voor toepassing van deze derde afwijkende regeling is, dat aannemelijk wordt gemaakt dat berekening van het aantal v’e met toepassing van de Tabel niet tot een lagere uitkomst leidt dan berekening met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens.
4.5 Vergelijking van de tekst van artikel 9, lid 1, en artikel 9, lid 2, van de Verordening brengt het Hof tot de gevolgtrekking dat berekening van het aantal v’e met behulp van de Tabel niet slechts op aanvraag van de belastingplichtige kan plaatsvinden. Voor toepassing van het eerste lid is, anders dan voor toepassing van het tweede lid, blijkens de bewoordingen van het eerste lid geen aanvraag nodig. Daaruit leidt het Hof af dat berekening met behulp van de Tabel kan plaatsvinden mits aan de materiële voorwaarden van artikel 9, lid 1, van de Verordening is voldaan.
4.6 Vaststaat dat belanghebbende het aantal v’e van het van zijn bedrijf afkomstige afvalwater in de aangifte niet aan de hand van de hiervoor bedoelde hoofdregel heeft bepaald. Ook staat vast dat belanghebbende niet ingevolge artikel 8, lid 8, van de Verordening een aanvraag heeft ingediend om het afvalwater gedurende een beperkt aantal etmalen in het jaar te mogen berekenen en dat hij evenmin ingevolge artikel 9, lid 2, van de Verordening een aanvraag heeft ingediend om de Tabel te mogen toepassen. In beginsel houdt dit in dat het aantal v’e dan moet worden berekend met behulp van gegevens die zijn verkregen door middel van dagelijkse meting, bemonstering en analyse. Die gegevens ontbreken evenwel.
4.7 Het vorenstaande zou grond kunnen opleveren voor de conclusie dat de Ambtenaar terecht van de aangifte is afgeweken en het aantal v’e heeft berekend met behulp van de gegevens welke zijn verkregen door middel van de onder 2.2 bedoelde afvalwateronder¬zoeken die A BV op verzoek van belanghebbende heeft verricht. Belanghebbende beroept zich, naar het Hof verstaat, evenwel op het bepaalde in artikel 9, lid 1, van de Verordening, voor de toepassing waarvan geen aanvraag nodig is, zoals hiervoor onder 4.5 is overwogen. Het Hof zal in verband hiermee dan ook beoordelen of belanghebbende met inachtneming van het bepaalde in artikel 9, lid 1, van de Verordening de Tabel terecht heeft toegepast.
4.8. Volgens rubriek 33, onderdeel c, van de Tabel bedraagt het aantal v’e 0,070 per m³ gebruikt water. Daar de Tabel kennelijk is ontleend aan – en de daarin gebezigde begrippen geacht moeten worden dezelfde betekenis te hebben als die in – de tabel afvalwatercoëfficiënten die als bijlage II deel uitmaakte van Uitvoeringsbesluit verontreiniging rijkswateren in de voor het jaar 2000 geldende tekst, moet hier onder ‘gebruikt water’ worden verstaan: de hoeveelheid ingenomen water, zulks in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 9 voormeld Pro om een zo groot mogelijk aantal gevallen te onderwerpen aan een eenvoudig te hanteren regeling. Dit brengt mee dat tot ‘gebruikt water’ in de voormelde zin niet het water behoort dat is aangevoerd met de bakken te fileren vis. Alleen al hierom kan de Ambtenaar niet worden gevolgd in zijn stelling dat de genoemde rubriek leidt tot meer dan 1.000 v’e en reeds om die reden toepassing van de Tabel niet mogelijk zou zijn op grond van artikel 9, lid 1, van de Verordening. De Ambtenaar grondt die stelling op de inname van 12.979 m³ leidingwater voor bedrijfsdoeleinden in het heffingsjaar, berekend door de blijkens de standen van de watermeter tussen 21 maart 2000 en 25 april 2001 ingenomen hoeveelheid van 13.199 m³ water te verminderen met 220 m³ die geacht wordt te zijn gebruikt voor huishoudelijke doeleinden en te vermeerderen met een – niet nader bepaald – volume aan water dat in de bakken is aangevoerd.
4.9. Belanghebbende wijst erop dat niet bekend is hoeveel leidingwater zij in het heffings¬jaar heeft ingenomen, omdat de standen van de watermeter aan het begin en het einde van het heffingsjaar niet zijn opgenomen. Primair bepleit belanghebbende uit te gaan van het water¬verbruik tussen 30 juni 2000 en 1 november 2000 van 3.098 m³, wat neerkomt op 9.294 m³ per jaar. Als met de Ambtenaar zou worden uitgegaan van de standen van de watermeter op 21 maart 2000 en 25 april 2001, moet er aldus belanghebbende subsidiair rekening mee worden gehouden dat de periode tussen die opnamen dertien maanden bedraagt en het heffingsjaar uit twaalf maanden bestaat. Het Hof begrijpt dat belanghebbende bepleit de hoeveelheid ingenomen water voor dat geval te stellen op (12/13× 13.199 m³ =) 12.184 m³.
4.10 Het Hof acht aannemelijk dat de periode tussen 21 maart 2000 en 25 april 2001 een betere benadering geeft van de leidingwaterinname in het heffingsjaar dan de periode tussen 30 juni 2000 en 1 november 2000, aangezien de eerstvermelde periode langer is, een groter deel van het heffingjaar omvat en, doordat zij langer is dan een kalenderjaar, seizoens¬invloeden uitsluit, althans beperkt. Het Hof acht evenwel niet aannemelijk dat de leiding¬waterinname in het heffingsjaar groter is geweest dan 12.184 m³, te weten de naar een periode van een jaar herleide leidingwaterinname in de periode tussen 21 maart 2000 en 25 april 2001. Onverenigbaar hiermee is de stelling van de Ambtenaar, dat zoveel water is gebruikt dat toepassing van de Tabel zou leiden tot een vervuilingswaarde van meer dan 1.000 v’e, daar dit zou inhouden dat belanghebbende in totaal meer dan (1.000/0,070=) 14.285,7 m³ water heeft gebruikt. Nu niet in geschil is dat 220 m³ ingenomen leidingwater geacht wordt te zijn gebruikt voor huishoudelijke doeleinden, is aannemelijk dat (12.184 – 220 =) 11.964 m³ leidingwater voor bedrijfsdoeleinden is ingenomen.
4.11 Toepassing van rubriek 33, onderdeel c, van de Tabel op deze hoeveelheid gebruikt water leidt tot een aantal v’e van (11.964×0,07=) 837,5. Daarmee is voorwaarde a vervuld. Of tevens voorwaarde b is vervuld, kan thans nog slechts worden beoordeeld de hand van de voorhanden meetgegevens uit het jaar 2000. Dat zijn geen andere dan die welke zijn verkregen in de beide hiervoor onder 2.2 vermelde weken.
4.12. Uit de zo-even bedoelde meetgegevens herleidt de Ambtenaar de vervuilingswaarde van het door belanghebbende geloosde bedrijfsafvalwater op 0,091 v’e per m³. Deze waarde is kennelijk het quotiënt van 12.106,36 (de in v’e uitgedrukte vuillast van de twee meet¬weken), 362,54 (het ingenomen volume in m³) en 365 (dagen) Indien de hiervoor onder 2.2 vermelde gemeten hoeveelheid geloosd afvalwater van 293,6 m³ in de eerste meetweek wordt vermenigvuldigd met de gemiddelde 0,060 v’e/m³ volgens tabel 4 op bladzijde 7 van het door de Rechtbank als stuk nr. A7 gemerkte onderzoeksrapport van 22 augustus 2000, de gemeten hoeveelheid van 195,9 m³ in de tweede meetweek wordt vermenigvuldigd met de gemiddelde 0,079 v’e/m³ volgens tabel 4 op bladzijde 6 van het rapport dat is overgelegd als bijlage 1 van de brief die door de Rechtbank als stuk nr. A27 is gemerkt, en de uitkomsten hiervan tezamen worden genomen als representatief voor de geloosde hoeveelheid in het gehele jaar en derhalve met 26 worden vermenigvuldigd, resulteert daaruit een jaarhoeveel¬heid van (52:2)×(293,6+195,9)=12.727 m³, een gemiddelde vervuilingswaarde van (293,6×0,06×52=) 916,03 over het gehele jaar op basis van de eerste meetweek en een gemiddelde vervuilingswaarde van (195,9×0,079×52=) 804,76 over het gehele jaar op basis van de tweede meetweek, derhalve op basis van beide meetweken gemiddeld (916,03+804,76):2=860,4. Bij deze toets moet de forfaitaire vervuilingswaarde van het voor huishoudelijke doeleinden gebruikte water, door partijen kennelijk eensluidend op de voet van rubriek 45 van de Tabel berekend op (220 m³ à 0,023 =) 5,06, buiten beschouwing blijven.
4.13. De onder 4.11 gevonden vervuilingswaarde van 837,5 voldoet derhalve ten opzichte van de onder 4.12 gereconstrueerde referentiewaarde van 860,4 v’e aan voorwaarde b. Nu aan beide voorwaarden van artikel 9, lid 1, van de Verordening is voldaan, heeft belanghebbende de vervuilingswaarde terecht berekend met behulp van de Tabel en moet de aanslag dientengevolge worden verminderd tot [(837,5+5,06)× ƒ 100 = ƒ 84.256 ofwel] € 38.233,71. Hoewel dit is lager is dan het onder 3.7 genoemde bedrag, treedt het Hof hiermee niet buiten de rechtsstrijd tussen partijen, daar belanghebbende haar cijfermatige conclusie in hoger beroep kennelijk baseert op een grotere hoeveelheid gebruikt water dan overeenkomstig het hiervoor onder 4.10 overwogene in aanmerking kan worden genomen met de door haar eveneens bepleite toepassing van de Tabel, alsmede op een voor haar ongunstiger omrekening van het tarief van ƒ 100 per v’e in euro’s dan uit hantering van de officiële koers van (€ 1=) ƒ 2,20371 voortvloeit.
5. Slotsom
Het hoger beroep is gegrond.
6. Kosten
In de omstandigheid die de Ambtenaar op bladzijde 6/6 van zijn verweerschrift in hoger beroep aanvoert, vindt het Hof geen aanleiding af te wijken van de hoofdregel dat, indien een belanghebbende geheel of gedeeltelijk in het gelijk wordt gesteld, de wederpartij in de kosten van het geding wordt veroordeeld. De kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zijn overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op [1 punt (indienen beroepschrift bij de Rechtbank) + 1 punt (indienen hogerberoepschrift) = 2 punten à € 322 =] € 644.
7. Beslissing
Het Gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank alsmede die van de Ambtenaar;
– vermindert de aanslag tot € 38.233,71;
– veroordeelt de Ambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644;
– gelast dat het waterschap Zuiderzeeland aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 276 in eerste aanleg en van € 433 in hoger beroep vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A. Monsma, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 februari 2010.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (J.A. Monsma)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 februari 2010.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.