Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 09/00187
uitspraakdatum: 6 juli 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X b.v. te Beneden-Leeuwen (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 23 april 2009, nummer AWB 08/811,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P(hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juli 2004 tot en met 30 november 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (aanslagnummer 8023.61.511.A.01.450.0) opgelegd ten bedrage van € 93.357. Voorts is belanghebbende bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 1.504.
1.2. Deze naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
1.3. Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd en waarvan door de griffier van het Hof afschriften zijn verzonden aan de wederpartij.
1.6. Het eerste onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 3 maart 2010 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbendes directeur de heer A en haar gemachtigden alsmede de Inspecteur.
1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnotitie overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnotitie dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 22 maart 2010 aan partijen verzonden.
1.9. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en het vooronderzoek hervat. In het kader van dat hervatte vooronderzoek hebben beide partijen nadere stukken ingediend.
1.10. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 27 mei 2010 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de hiervóór in onderdeel 1.6 genoemde personen. Ter zitting is getuige B gehoord in aanwezigheid van een tolk. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
1.11. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
1.12. Op 10 juni 2010 en 14 juni 2010 zijn nog nadere stukken van partijen bij het Hof binnengekomen, waarin is aangegeven dat tussen partijen geen compromis is bereikt. De inhoud van deze stukken geeft geen aanleiding het vooronderzoek te heropenen.
2. Feiten
2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank in onderdeel 2 van haar uitspraak vastgestelde feiten (hierbij dient eiseres te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur). De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld.
“De activiteiten van eiseres bestaan volgens de opgave in het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit het geven van adviezen en bemiddelen tussen opdrachtgevers en zelfstandige ondernemers. De heer A is bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres.
In het onderhavige tijdvak bemiddelde eiseres onder meer tussen Poolse arbeiders en diverse opdrachtgevers in met name de agrarische sector.
Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de zelfstandigheid van de Poolse arbeiders in het jaar 2004. De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in het rapport d.d. 16 maart 2005, opgesteld door C. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen.
“(...).
4 Loonbelasting / premie volksverzekeringen
4.1 Aanleiding onderzoek
Er kwamen een groot aantal meldingen binnen van startende ondernemers bij de Belastingdienst te P. (...). Het ging hier om Poolse ondernemers welke o.a. hand- en spandiensten verrichten in de land- en tuinbouw. (...).
4.2 Beoordeling dienstbetrekking
X B.V. hanteerde volgende de heer A de volgende werkwijze:
De Polen werden allereerst ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.
Er werden verblijfsvergunningen aangevraagd. De Polen werden ingeschreven op een Nederlands adres.
Er werden zogenaamde VAR (verklaring arbeidsrelatie) aanvragen ingediend.
Tevens werden de Polen aangemeld bij de belastingdienst door de heer A als startende ondernemer.
De heer A bezocht de opdrachtgevers en zorgde dat de Polen daar te werk werden gesteld.
Hiervan werd een inlenersovereenkomst opgemaakt tussen de Pool en de opdrachtgever (de inlener).
Er werd via de heer A een bankrekeningnummer aangevraagd voor de Pool.
Er werd rechtstreeks gefactureerd door de Pool naar de opdrachtgever (de inlener).
De overeengekomen uurprijs bedraagt gemiddeld € 11,50.
Alle administratieve handelingen werden verzorgd door de heer A via het bemiddelingsbureau. Ook de bankafschriften van de Polen werden op het bedrijfsadres bewaard.
Op 7 oktober 2004 heb ik een controle ingesteld bij een opdrachtgever D (…) te Q.
Op 11 oktober 2004 heb ik een volgende controle ingesteld bij de opdrachtgever E (…) te R.
Bij beide opdrachtgevers kwam ik tot de conclusie dat er sprake was van een dienstbetrekking op basis van de toen mij bekende gegevens en heb ik naheffingsaanslagen loonbelasting en omzetbelasting aangekondigd bij deze twee opdrachtgevers.
De toen bij mij bekende gegevens waren:
- er wordt persoonlijk arbeid verricht door de Polen
- er wordt loon uitbetaald (dit gebeurde via de facturen)
- er kunnen aanwijzingen worden gegeven door de opdrachtgever
- de werkzaamheden waren van dien aard dat de opdrachtgever moest weten dat er sprake kon zijn van een dienstbetrekking.
- Verklaringen van een arbeidsrelatie (VAR) waren niet aanwezig bij de opdrachtgever
Er is sprake van een dienstbetrekking tussen de opdrachtgever en de Poolse arbeider.
Na de vaststelling van een dienstbetrekking tussen de opdrachtgever en de Poolse arbeiders verklaarde de heer A dat hij over de gelden kon beschikken van de zakelijke bankrekeningen van de Poolse arbeiders. Met deze verklaring dat de heer A over de gelden kon beschikken van de zakelijke bankrekeningen van de Poolse arbeiders is het duidelijk dat X B.V. feitelijk het loon uitbetaalde aan de Poolse arbeiders.
Er bestaat dus een dienstbetrekking tussen de Polen en het bemiddelingsbureau. (…).
Na het bekend worden van onder andere de feiten dat X B.V. kon beschikken over de zakelijke bankrekeningen van de Poolse arbeiders middels het in bezit hebben van de digi-pas en de pincode en dat X B.V. € 6 per gewerkt uur overmaakte van de zakelijke bankrekening naar de privé-rekening van de Poolse arbeidskracht ben ik tot de conclusie gekomen dat X B.V. in feite loon uitbetaalde aan de Poolse arbeidskrachten en dat er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen de Poolse arbeidskrachten en het bemiddelingsbureau X B.V. (…).”
Door de Sociale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: SIOD) is een onderzoek ingesteld naar vermoedelijk gepleegde strafbare feiten door onder meer eiseres en de heer A. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in het proces-verbaal (nummer NO-038-04) d.d. 15 februari 2005, opgesteld door F en G. Een afschrift van dit proces-verbaal behoort eveneens tot de gedingstukken.
Voor een uiteenzetting met betrekking tot de vermoedelijke wijze van frauderen verwijst de rechtbank naar pagina 22, 23 en 24 van dit rapport. Deze pagina’s worden hier als ingelast beschouwd. Voorts is in het rapport op pagina 99 het volgende opgenomen:
“(…)
12.2 Resumé
Uit hetgeen in het voorgaande is gerelateerd zou kunnen blijken dat X B.V. een besloten vennootschap is waarin de verdachte A als directeur/eigenaar en enig aandeelhouder optreedt en alle zeggenschap binnen deze vennootschap heeft.
De feitelijke en dagelijkse leiding binnen deze besloten vennootschap is in handen van de verdachte A.
Hij geeft feitelijk leiding aan de bedrijfsvoering van X B.V. Hij is verantwoordelijk voor het aannemen van personeel, het maken van afspraken omtrent lonen en het uitbetalen van lonen.
Zoals in dit proces-verbaal is gerelateerd geschied de uitbetaling van het loon binnen een door de verdachte geschetste constructie waarbij hij doet voorkomen dat hij als bemiddelaar optreedt tussen de door hem gevonden opdrachtgevers en zogenaamde zelfstandige Polen terwijl deze Polen in werkelijkheid in dienstbetrekking werkzaam zijn voor hem danwel zijn onderneming X B.V.
Dit wordt bewust gedaan. (…).”
Op 28 juni 2007 is de heer A door de strafkamer van de rechtbank Arnhem veroordeeld wegens het meermalen medeplegen van valsheid in geschrift. De rechtbank heeft hierbij overwogen dat op vele tientallen stukken ten onrechte de indruk is gewekt dat de Polen beschikten over een door de Belastingdienst afgegeven BTW-nummer. Deze stukken zijn gebruikt om inleners ervan te overtuigen dat de Polen hun werkzaamheden als zelfstandige zouden verrichten. Door de heer A is tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld.”
2.2. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe.
2.3. In het door C opgestelde rapport van het boekenonderzoek is voorts vermeld:
‘4.3. Verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen
Uit de inmiddels gedeeltelijk overlegde administratie van X B.V. blijkt het volgende:
Het totaal aantal gewerkte uren bedroeg 19.948.
Het gefactureerde bedrag € 203.259,00, omzetbelasting € 38.619,21
Correctie meer loon 19.948 x € 6 = € 119.688.
In de aanwezige personeelsdossiers waren wel de kopieën van de identificatiebewijzen aanwezig.
De loonbelastingverklaringen ontbraken.
De eindheffingstabel is toegepast.
Correctie meer verschuldigde loonheffing € 93.357.
(…)’.
2.4. In het proces-verbaal van de SIOD is voorts nog het volgende vermeld.
‘4.0 Doorzoeking ter inbeslagneming
Op maandag 8 november 2004 heeft (…) doorzoeking ter inbeslagneming plaats gevonden in (…) het bedrijfsadres van de onderneming X BV (…)
4.1. Bijzonderheden tijdens doorzoeking
(…)
Nadat de verdachte door de officier op de hoogte was gebracht dat er een doorzoeking ter inbeslagneming zou plaats vinden werd ook zijn auto doorzocht.
Hierbij werd in de kofferbak een ordner aangetroffen (…).
Wij, verbalisanten, zagen dat zich in deze ordner in totaal 35 plastic hoesjes bevonden waarin zich steeds een bankpas van de H bank op naam van personen met Pools klinkende namen bevonden. Tevens bevonden zich in deze hoesjes de brieven “Mededeling Pin Code” waarop een pincode stond vermeld welke naar alle waarschijnlijkheid behoorde bij het desbetreffende bankpasje.
(…)
Tot slot troffen wij, verbalisanten, in het bedrijfspand in totaal 40 ordners aan waarop op de ruggen de namen van de Poolse personen waren vermeld welke als ZZP-er door X BV tewerk werden gesteld bij de inleners cq opdrachtgevers van X BV.
In deze ordners bevonden zich zaken als bankafschriften van de zakelijke rekening van de desbetreffende Pool, kennelijk uitgeschreven verkoopfacturen aan inleners en facturen aan de desbetreffende Pool in verband met administratiekosten, vervoerskosten, huur en provisie te betalen aan X BV. (…)’.
2.5. De opsporingsambtenaren van de SIOD hebben verschillende Polen als getuige c.q. als verdachte gehoord. In het proces-verbaal zijn onder meer de volgende verklaringen vermeld.
Getuige I verklaarde terzake dienende:
‘U laat mij nu een aantal kopieën zien van facturen (…). Ik kan hierover zeggen dat ik de ze facturen nooit gezien heb. Wel heb ik eens getallen op het beeldscherm van de computer gezien. Dit waren kennelijk de door mij gewerkte uren. Deze getallen heb ik bij de boekhouder op kantoor gezien. Nogmaals deze facturen ken ik niet.
U vragt mij nu naar het op de facturen aanwezige bankrekeningnummer en BTW nummer.
Het bankrekeningnummer zegt mij niets, dat ken ik niet.
Het BTW nummer daar heb ik reeds over verklaard. Ik was niet in het bezit van een BTW nummer. (Hof: blz. 27 van het proces-verbaal)
(…):
U vraagt mij nu welke afspraken er zijn gemaakt met betrekking tot uurtarief.
Ik kan U zeggen dat J bepaalde dat ik 6 euro per uur zou verdienen. (Hof: blz 63 van het proces-verbaal)
(…):
U vraagt mij nu hoe ik aan werk kwam. J deelde mij dit mede. J kwam dan naar S en vertelde waar ik moest gaan werken.
De eerste keer ging J mee en legde uit wat er moest gebeuren. Dit deed J altijd. Dus als er ergens nieuw/ander werk was, ging J altijd de eerste dag mee. (…)
U vraagt mij nu hoe J zou reageren als ik zelf werk zou vinden. Dat weet ik niet. Dat is bij mijn weten ook nog nooit gebeurd. (…).’( Hof: blz. 64 van het proces-verbaal)
Getuige K verklaarde:
‘(…) Ik ben vervolgens gaan werken via het bedrijf van J. Ik heb verschillende soorten werkzaamheden verricht. Ik werd door J gebeld waar ik naar toe moest en de volgende dag ging ik daar dan heen. Meestal met 3 tot 5 Poolse collega’s. Ik heb appels geplukt, geschilderd en tegels gezet. (…).’ (Hof; blz. 65 van het proces-verbaal)
Getuige L verklaarde:
(…) J stuurde eigenlijk mijn hele bedrijf en ik had er niets in te vertellen. Als ik niet aan de voorwaarden wilde voldoen, dan was er geen werk voor mij. Ik verdiende 6 euro per uur (…). Het enige wat ik heb gedaan, en waar ik invloed op had was mijn inbreng en dat bestond uit arbeid. (…)’. (Hof: blz. 67 van het proces-verbal)
Getuige M verklaarde:
‘(…) De afschriften voor de privé-rekening krijg ik thuis. De zakelijke gaan naar A. Ook kreeg ik een pinpas en –code en een decoder voor het internet bankieren. De decoder nam A mee.
Dit vond ik vreemd en hierdoor vertrouwde ik hem minder. Als ik immers zelfstandig ben, moest ik toch zelf over mijn rekening kunnen beschikken. Ik heb nooit zelf geld gepind van de zakelijke rekening. (…) Ik was op papier weliswaar zelfstandige, maar in werkelijkheid was dit niet zo. A besliste alles. Zo besliste hij waar ik moest gaan werken en wat ik daar moest doen. Ook besliste hij dat hij facturen aan zijn opdrachtgevers stuurde waarop hij € 11,50 per uur voor ons berekende. Indien ik meer wilde ontvangen voor mijn werkzaamheden was onderhandelen over het uurtarief niet mogelijk. A besliste wat ik ontving en niet anders. (…) Hij vertelde mij dat ik ongeveer € 6,50 per uur zou ontvangen. (…) In werkelijkheid was ik gewoon werknemer in dienst van de onderneming van A.’ (Hof: blz. 68 van het proces-verbaal)
Verdachte N verklaarde:
‘(…) J was meer het uitzendbureau, zo kan je dat zien. Maar wij betaalden J en anderen voor zijn diensten. J had toegang tot mijn bedrijfsrekening. Hij haalde daar geld vanaf voor zijn diensten. Ik heb daar nooit een factuur van gezien. J trekt ook geld van mijn rekening af voor werkkleding. Als ik werkkleding nodig heb dan vroeg ik dat aan J en die regelde het. Ik heb zelf nooit facturen gemaakt.’ (Hof: blz. 56 van het proces-verbaal )
Verdachte O verklaarde:
‘(…) AA en J kwamen mij thuis ophalen en brachten mij naar een boer. Daar moest ik rode bessen plukken. (….) Per uur ontving ik 6 euro. Ik heb nooit met een boer onderhandeld. (…) J heeft de pincode en de betaalpas van deze zakelijke rekening. (…). Ik ben nog nooit zelf naar een boer gegaan om werk te vragen. Ik mocht van AA niet zelf naar een boer gaan voor werk AA zei dat als wij zelf voor een boer zouden gaan werken wij niet meer terug hoefden te komen. Zij hebben verteld dat wij niet rechtstreeks bij de boeren kunnen werken.’ (Hof: blz. 60 en 61 van het proces-verbaal).
Verdachte BB verklaarde:
‘(…) Het enige wat ik doe in mijn bedrijf is werken. De rest regelt J. Hij vertelt mij ook waar ik moet werken. (…).’ (Hof: blz. 63 van het proces-verbaal)
De boekhouder van X BV, CC, verklaarde onder meer:
‘Ik maakte (…) steeds in opdracht van J, de facturen. Het te berekenen uurtarief van de Polen kreeg ik van J. J had dit uurtarief onderhandeld en vastgesteld met de opdrachtgevers. (Hof: blz. 28 van het proces-verbaal).
(…):
Via internet heb ik bij de H bank zakelijke rekeningen laten openen op naam van de Polen. (…) De Digipas, pas en pincode bleven op kantoor achter. Dat was om te voorkomen dat de Poolse ondernemer zijn rekening leeg trok en er met het geld vandoor ging. (…) Zij konden echter niet zelfstandig beschikken over hun tegoeden. Als de Polen geld moesten ontvangen maakte J of ik een bedrag van hun zakelijke rekening over naar hun privérekening. Ook boekte ik in opdracht van J bedragen van hun zakelijke rekening over naar crediteuren zoals X in verband met bijvoorbeeld de huur of provisie of de accountant. (Hof: blz. 33 van het proces-verbaal)
(…):
Als je naar alle omstandigheden kijkt waaronder de Polen via X werkzaam waren ben ik met u eens dat hij voor wat betreft hun werkzaamheden voor een groot deel afhankelijk waren van J, J bepaalde het uurtarief en het te verrichte werk bij de klant. De Pool gaf dan aan, volgens mij, of hij dat soort werk wilde doen. Ik heb dat nooit gehoord van een Pool omdat ik geen Pools versta.’ (Hof: blz. 52 van het proces-verbaal)
2.6. Voor de overige door de getuigen onderscheidenlijk verdachten afgelegde verklaringen verwijst het Hof naar het proces-verbaal van de SIOD. Deze verklaringen dienen hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. De door de getuigen genoemde J is A, directeur van belanghebbende.
2.7. Ter zitting van het Hof is – op verzoek van belanghebbende en met bijstand van een tolk in de Poolse taal – de heer B als getuige gehoord. Voor de inhoud van zijn verklaring wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2.8. De onderhavige naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de voet van het zogenoemde eindheffingsregime als bedoeld in artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Overeenkomstig het in het rapport van C genoemde bedrag, is de naheffingsaanslag berekend naar een bedrag van € 93.357. Daarbij is het (gebruteerde) tabeltarief toegepast en niet het zogenoemde anoniementarief. Het bedrag van € 93.357 omvat zowel de heffing van loonbelasting – te weten € 11.251 – als de heffing van premie volksverzekeringen – te weten € 82.106 –.
2.9. De Polen beschikten niet over tewerkstellingsvergunningen.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Tussen partijen is in geschil of de onderwerpelijke naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen.
3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, van de naheffingsaanslag en van de beschikking heffingsrente.
3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Ingevolge artikel 7:690 van het Burgerlijk Wetboek is de uitzendovereenkomst de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde.
4.2. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de rechtsverhoudingen tussen belanghebbende en de verschillende Polen dienen te worden aangemerkt als (telkens) een uitzendovereenkomst in zo-even bedoelde zin. Gelet op de – met name door de Polen maar ook door de boekhouder CC – afgelegde verklaringen, zoals deze in onderdeel 2 van deze uitspraak zijn weergegeven en aan de betrouwbaarheid ervan door het Hof niet wordt getwijfeld, acht het Hof aannemelijk dat er tussen belanghebbende en de Polen (telkens) een gezagsverhouding heeft bestaan, dat de Polen verplicht waren gedurende een zekere tijd arbeid voor de opdrachtgevers van belanghebbende te verrichten onder toezicht en leiding van die opdrachtgevers en dat belanghebbende verplicht was hen daarvoor te belonen. Uit die verklaringen komt immers het beeld naar voren dat belanghebbende in wezen alles met betrekking tot de inzet van de Polen bepaalde en organiseerde – zelfs hun huisvesting - en dat de Polen niet meer hoefden te doen dan de door belanghebbende verlangde ten behoeve van de opdrachtgevers te verrichten arbeid te leveren. Belanghebbende legde de contacten met de opdrachtgevers, deed de onderhandelingen met betrekking tot de vergoedingen, haalde de opdrachten binnen, regelde de inzet van de Polen bij de opdrachtgevers, deed de facturering met betrekking tot de door de Polen verrichte arbeid en betaalde de Polen een vast bedrag per uur uit. Daarbij hield belanghebbende eigenhandig, omdat zij – naar het Hof aannemelijk acht – beschikte over de zakelijke bankrekeningen van de Polen, een bedrag ter zake van kosten in op de van de opdrachtgevers ontvangen vergoedingen voor de door de Polen verrichte arbeid. Gelet op deze feiten en omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof redelijkerwijs niet worden volgehouden dat de Polen zelfstandig als ondernemer in het economische verkeer optraden. Gelet op belanghebbendes patroon van werken in dezen, ziet het Hof – anders dan belanghebbende bepleit – geen grond voor een onderscheid tussen de Polen die louter in de agrarische sector hebben gewerkt en de Polen die (ook) andere werkzaamheden, zoals schilderwerkzaamheden hebben verricht. Het Hof acht aannemelijk dat het patroon van werken door belanghebbende, zoals hiervóór beschreven, ten aanzien van iedere door haar ingeschakelde Pool dezelfde was. In dit verband kan bijvoorbeeld worden gewezen op de getuigenverklaring van K, die in opdracht van belanghebbende verschillende soorten werkzaamheden heeft verricht. De stelling van belanghebbende dat de Polen ten onrechte ‘over één kam worden geschoren’ treft naar het oordeel van het Hof dan ook geen doel.
4.3. Anders dan de Rechtbank heeft beslist, is het Hof van oordeel dat de tussen belanghebbende en de Polen – volgens de regels van het Burgerlijk Wetboek - bestaande uitzendovereenkomsten telkens een privaatrechtelijke dienstbetrekking vormen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB. Aan de vraag of de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de verschillende Polen (telkens) een fictieve dienstbetrekking vormt als bedoeld in artikel 4 van de Wet LB in verbinding met artikel 2a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt derhalve niet toegekomen. In zoverre de stellingen van belanghebbende daarop betrekking hebben, behoeven zij derhalve geen behandeling.
4.4. Nu belanghebbende als werkgever heeft verzuimd loonbelasting op de aan de Polen uitbetaalde lonen in te houden en af te dragen, heeft de Inspecteur terecht – op de voet van artikel 31 van de Wet LB – loonbelasting nageheven.
4.5. In de naheffingsaanslag zijn echter, naar de Inspecteur desgevraagd heeft bevestigd, ook premies volksverzekeringen begrepen. Zulks is – gelijk ook in het proces-verbaal van de SIOD (blz. 72 en 73) is opgemerkt – naar het oordeel van het Hof niet juist. Ingevolge artikel 23 van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 is de vreemdeling die rechtmatig in Nederland verblijf houdt, immers niet op grond van het verrichten van arbeid, uit hoofde waarvan hij aan de loonbelasting is onderworpen, verzekerd voor de volksverzekeringen, indien hij voor een werkgever arbeid verricht, zonder dat aan de Wet arbeid vreemdelingen is voldaan. Ingevolge artikel 2 van die laatste wet dienden werknemers uit Polen in het onderhavige tijdvak over een werkvergunning te beschikken. Niet in geschil is dat de Poolse werknemers van belanghebbende niet beschikten over tewerkstellingsvergunningen. Nu de Polen in het onderwerpelijke tijdvak niet verzekerd waren voor de volksverzekeringen, zijn zij daarvoor evenmin premieplichtig (artikel 6 van de Wet financiering volksverzekeringen). Dit betekent dat de Inspecteur ten onrechte premie volksverzekeringen van belanghebbende heeft nageheven.
4.6. De – op de voet van artikel 31 van de Wet LB naar het (gebruteerde) tabeltarief opgelegde – naheffingsaanslag van € 93.357 bestaat voor € 11.251 aan loonbelasting en voor € 82.106 aan premie volksverzekeringen. Zoals gezegd, is de heffing van premie volksverzekeringen te dezen niet terecht. De Inspecteur heeft zich evenwel beroepen op het leerstuk van interne compensatie. Volgens de Inspecteur dient, nu belanghebbende ten aanzien van haar Poolse werknemers niet beschikt over loonbelastingverklaringen, het belastingtarief voor anonieme werknemers te worden toegepast. Dit betekent, aldus de Inspecteur, dat de verschuldigde loonbelasting dient te worden berekend op € 129.622 (het enkelvoudige tarief van 52% bedraagt gebruteerd 108,30% en de loonsom € 119.688), zodat de opgelegde naheffingsaanslag kan worden gehandhaafd.
4.7. De stelling van de Inspecteur komt erop neer dat hij de (niet verschuldigde) premies volksverzekeringen intern wil compenseren met (meer verschuldigde) loonbelasting. Nu de premie volksverzekeringen en loonbelasting – ook al worden zij bij één naheffingsaanslag geheven - afzonderlijke heffingen vormen, is een interne compensatie tussen deze twee heffingen niet toegestaan (vgl. het voor de inkomstenbelasting gewezen arrest HR 22 november 2000, nr. 35060, LJN: AA8424). Het Hof ziet geen grond hierover anders te oordelen in het kader van de heffing van de loonbelasting.
4.8. Voorts is het Hof van oordeel dat, naar belanghebbende terecht heeft gesteld, het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen vertrouwensbeginsel aan de door de Inspecteur bepleite interne compensatie in de weg staat. Uit het aan de oplegging van de naheffingsaanslag voorafgaande boekenonderzoek blijkt dat belanghebbende niet over loonbelastingverklaringen beschikte en de Inspecteur daarmee bekend was. Niettemin heeft de Inspecteur – al dan niet bewust – ervoor gekozen de naheffingsaanslag op te leggen naar het “gewone” tabeltarief van artikel 31 van de Wet LB. Aannemelijk is dat deze handelwijze van de Inspecteur bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat de Inspecteur ervan heeft afgezien na te heffen tegen het anoniementarief. Dit bij belanghebbende gewekte vertrouwen dient rechtens te worden beschermd, zodat het beroep op interne compensatie door de Inspecteur ook op deze grond dient te worden verworpen.
4.9. In zoverre belanghebbende in hoger beroep haar in de procedure voor de Rechtbank gedane – en door de Rechtbank verworpen – beroep op het vertrouwensbeginsel herhaalt – kort gezegd: de Inspecteur is gebonden aan de aanvankelijke uitlating van de controleambtenaar C dat sprake was van een dienstbetrekking tussen de opdrachtgevers en de Polen en de gang van zaken bij de aanslagregeling voor de vennootschapsbelasting wekt vertrouwen met betrekking tot de loonbelasting –, faalt dat beroep. Het Hof verenigt zich met de beslissing van de Rechtbank en met de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden en maakt deze tot de zijne.
4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het hoger beroep van belanghebbende gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een naheffingsaanslag ten bedrage van € 11.251. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Anders dan belanghebbende bepleit, ziet het Hof daarbij geen grond af te wijken van de forfaitaire normen die het Besluit proceskosten bestuursrecht hanteert. Niet kan immers worden gezegd dat de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag ‘tegen beter weten in’ heeft opgelegd. Overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten ter zake van beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 966 voor de procedure in hoger beroep, op € 644 voor de procedure bij de Rechtbank en op € 322 voor de in de bezwaarfase gemaakte proceskosten, derhalve in totaal op € 1.932.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur gegrond;
- vernietigt die uitspraken;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een aanslag ten bedrage van € 11.251;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932, en
- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door haar ter zake van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal
€ 744 (€ 297 + € 447).
Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 juli 2010.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (R. den Ouden)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.