Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummers 09/00175 en 09/00176
uitspraakdatum: 14 september 2010
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 24 april 2009, nummers AWB 08/189 en 08/191, in het geding tussen belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De Inspecteur heeft op 31 juli 2007 de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 ambtshalve verminderd tot een, overeenkomstig de inmiddels ingediende aangifte voor dat jaar, berekend naar een belastbaar bedrag van € 38.523. Hierbij is geen heffingsrente vergoed.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende, gericht tegen de in 1.1 vermelde ambtshalve vermindering alsmede tegen het niet afgeven van een beschikking heffingsrente, heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
1.3 Met dagtekening 3 december 2007 heeft de Inspecteur in verband met de in 1.1 vermelde ambtshalve vermindering een beschikking heffingsrente afgegeven waarbij een bedrag van € 0 is vergoed.
1.4 Op het bezwaarschrift van belanghebbende, gericht tegen de in 1.3 vermelde beschikking heffingsrente, heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar afgewezen.
1.5 Belanghebbende is tegen de in 1.2 en 1.4 vermelde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 24 april 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en bepaald dat de Inspecteur opnieuw uitspraak op bezwaar dient te doen met inachtneming van haar uitspraak. Tevens is gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het Hof heeft in zijn aan belanghebbende gerichte brief van 30 juni 2009 medegedeeld dat het Hof het beroepschrift ambtshalve heeft gesplitst. Het hoger beroep dat ziet op de in 1.2 vermelde beslissing van de Inspecteur is bij het Hof geregistreerd onder het nummer 09/00175; het hoger beroep dat zich richt tegen de in 1.4 vermelde beslissing van de Inspecteur is bij het Hof geregistreerd onder het nummer 09/00176.
1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 april 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.9 Belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
1.10 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Met dagtekening 31 januari 2006 is aan belanghebbende voor het jaar 2006 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd. Het belastbare bedrag is daarbij geschat op € 102.427.
2.2 De voorlopige aanslag is medio februari 2006 volledig betaald.
2.3 Begin juni 2006 heeft belanghebbende een zogenoemd “Schattingsformulier
vennootschapsbelasting 2005/2006” ingediend. Hierbij is aangegeven dat het belastbare bedrag voor 2006 op € 31.000 wordt geschat.
2.4 Op 6 maart 2007 is de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 door
belanghebbende ingediend. Het aangegeven belastbare bedrag bedroeg € 38.523.
2.5 Met dagtekening 31 juli 2007 wordt aan belanghebbende, zonder dat zij daartoe een
verzoek had gedaan, een kennisgeving van ambtshalve vermindering van de in 2.1 vermelde voorlopige aanslag gestuurd. De voorlopige aanslag wordt daarbij verminderd overeenkomstig de ingediende aangifte en er wordt geen heffingsrente in rekening gebracht dan wel vergoed. Het terug te geven bedrag bedroeg € 18.916, vermeerderd met € 545 invorderingsrente, berekend over de periode van 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007.
2.6 Belanghebbende is het oneens met het niet vergoeden van heffingsrente over het
bedrag van de teruggaaf en heeft tegen de ambtshalve vermindering een bezwaarschrift ingediend. De Inspecteur heeft haar niet ontvankelijk in het bezwaar verklaard omdat tegen een ambtshalve vermindering geen bezwaar open staat.
2.7 Op belanghebbendes verzoek heeft de Inspecteur op 3 december 2007 een
beschikking heffingsrente afgegeven waarbij € 0 is vergoed. Het tegen deze beschikking ingediende bezwaar is door de Inspecteur afgewezen.
2.8 Tegen de in 2.6 en 2.7 vermelde beslissingen van de Inspecteur heeft belanghebbende
beroep ingesteld bij de Rechtbank, hetgeen heeft geleid tot de in 1.5 vermelde uitspraak.
2.9 De Nationale Ombudsman heeft een klacht beoordeeld over het verminderen van een voorlopige aanslag door middel van een ambtshalve vermindering in plaats van het opleggen van een nadere voorlopige aanslag (nr. 2008/314, 22 december 2008, V-N 2009/9.6). De Nationale Ombudsman heeft deze klacht gegrond verklaard wegens de schending van het evenredigheidsbeginsel. Hij heeft de minister van Financiën daarbij in overweging gegeven te bevorderen dat het systeem voor deze situaties op afzienbare termijn wordt gewijzigd.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of recht bestaat op het vergoeden van heffingsrente over de in 2.5 vermelde teruggaaf, berekend over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007. In het bijzonder is in geschil of de Inspecteur terecht de voorlopige aanslag door middel van een ambtshalve vermindering heeft verminderd.
3.2 Belanghebbende stelt dat zij recht heeft op het vergoeden van heffingsrente ten bedrage van € 931,61. Naar haar mening dient de ambtshalve vermindering aangemerkt te worden als, dan wel gelijkgesteld te worden aan, een (nadere) voorlopige aanslag tot een negatief bedrag zodat op grond van het bepaalde in artikel 30g, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) recht bestaat op het vergoeden van heffingsrente en, naar het Hof begrijpt, in de zaak met het hofkenmerk 09/00175 er een rechtsingang kan worden gecreëerd om tegen de beslissing van de Inspecteur om geen heffingsrente te vergoeden in (hoger) beroep te kunnen komen.
Met betrekking tot het hoger beroep met het hofkenmerk 09/00175 stelt belanghebbende subsidiair dat zij tegen het niet vergoeden van heffingsrente op grond van het bepaalde in artikel 6:2 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb) in (hoger) beroep kan komen omdat de ambtshalve vermindering een schriftelijk besluit impliceert om geen heffingsrente te vergoeden dan wel daaraan gelijk te stellen is. Ook stelt zij dat de ambtshalve vermindering is aan te merken als een schriftelijke weigering een zodanig besluit te nemen, dan wel daaraan is gelijk te stellen.
Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat de zaak overeenkomstig het oordeel van de Rechtbank naar de Inspecteur teruggewezen dient te worden.
3.3 De Inspecteur is van mening dat belanghebbende geen recht heeft op het vergoeden van heffingsrente over de teruggaaf van € 18.916. Hij is van mening dat uit artikel 13 van Pro de AWR voortvloeit dat een voorlopige aanslag alleen negatief kan worden ten gevolge van de verrekening van voorheffingen. In geval er wel recht bestaat op het vergoeden van heffingsrente is ook hij van mening dat het tijdvak waarover de heffingsrente dient te worden berekend, loopt van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en tot vergoeding van heffingsrente tot een bedrag van € 931,61.
3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van zijn uitspraken op bezwaar.
4. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid (inzake het hoger beroep met het hofkenmerk 09/00175)
4.1. De Inspecteur stelt, naar het Hof begrijpt ook in hoger beroep, dat het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar van belanghebbende, dient eerst de beslissing van de Inspecteur van 31 juli 2007 geduid te worden.
4.2. Ingevolge artikel 65 van Pro de AWR kan de inspecteur een onjuiste belastingaanslag ambtshalve verminderen. Uit het voor de toepassing van dit artikel geldende beleid volgt, dat de inspecteur ambtshalve de vermindering verleent waarvoor de belanghebbende redelijkerwijs in aanmerking komt, indien enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld (Besluit van 3 juni 1996, nr. AFZ 96/1125 M).
4.3. Ingevolge artikel 13 van Pro de AWR kan de inspecteur - ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven - volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van de in artikel 15 van Pro de AWR voorgeschreven verrekening van de voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Een voorlopige aanslag kan, met inachtneming van het eerste en tweede lid van artikel 13 van Pro de AWR, door één of meer voorlopige aanslagen worden aangevuld.
4.4. In hoofdstuk 5 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (hierna: de Uitvoeringsregeling) zijn nadere regels gesteld voor het opleggen van een voorlopige aanslag. In artikel 23, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling is bepaald dat de inspecteur een voorlopige aanslag oplegt, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld, na verrekening van voorheffingen en reeds opgelegde voorlopige aanslagen, zulks naar zijn mening rechtvaardigt.
4.5. In de Memorie van Toelichting is over de toepassing van artikel 13, eerste lid, van de AWR opgemerkt:
“Met de voorgestelde wijziging van artikel 13, eerste lid, wordt duidelijker dan voorheen tot uitdrukking gebracht dat de voorlopige aanslag volgens door de minister te stellen regels kan worden vastgesteld tot ten hoogste het bedrag waarmee de aanslag, na verrekening van de voorheffingen en de reeds vastgestelde voorlopige aanslagen, vermoedelijk zal worden vastgesteld. Door deze verrekening kan het bedrag van de voorlopige aanslag ook negatief zijn.
(…)
Het blijft voorts mogelijk om een voorlopige teruggaaf te verlenen na afloop van het tijdvak. Hiervoor is geen verzoek vereist. Een voorlopige teruggaaf na afloop van het tijdvak zal worden verleend indien tijdig aangifte over dat tijdvak is gedaan en het bedrag waarop de aanslag, met toepassing van artikel 15, vermoedelijk zal worden vastgesteld negatief is en de aanslag niet tijdig kan worden vastgesteld.”
MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 119, nr. 3.
4.6. Na ontvangst van de aangifte heeft de Inspecteur geconstateerd dat de voorlopige aanslag op een hoger bedrag is vastgesteld dan uit de aangifte volgt. Hem staan dan verschillende wegen open de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld. Zo staat hem de mogelijkheid open te berusten in de discrepantie totdat hij de (definitieve) aanslag heeft opgelegd. Bij het opleggen van die aanslag zal dan heffingsrente worden berekend vanaf 1 juli 2006. Ook kan de inspecteur uit eigen beweging een nadere voorlopige aanslag opleggen. Daarbij wordt over de uit de nadere voorlopige aanslag voortvloeiende teruggaaf heffingsrente berekend vanaf 1 juli 2006. De Inspecteur heeft er echter voor gekozen de eerder opgelegde voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen tegen welke beslissing geen bezwaar open staat. Evenmin ontvangt belanghebbende in dat geval een vergoeding van heffingsrente over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007. Zou de Inspecteur later het belastbare bedrag verhogen door middel van een nadere voorlopige aanslag of een definitieve aanslag, dan is belanghebbende heffingsrente verschuldigd over het dan verschuldigde bedrag vanaf 1 juli 2006.
4.7. Belanghebbende stelt dat de voorlopige aanslag had moeten worden verminderd door middel van een nadere voorlopige aanslag. De Inspecteur verdedigt zijn keuze voor de ambtshalve vermindering met het argument dat uit artikel 13 van Pro de AWR volgt, dat enkel bij een verrekening van voorheffingen die hoger zijn dan de verschuldigde belasting, een negatieve voorlopige aanslag mogelijk is. Daarnaast wijst hij er op, dat het bestendig beleid van de Belastingdienst is te hoge voorlopige aanslagen te corrigeren door middel van ambtshalve verminderingen.
4.8. Naar het oordeel van het Hof, kan het in overeenstemming brengen van de formele belastingschuld met de materiële belastingschuld in een geval als het onderhavige zowel geschieden door een ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag als door het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Er is geen rechtsregel die de Inspecteur dwingt te kiezen voor de ambtshalve vermindering. Zelfs als er sprake zou zijn van beleid, zoals de Inspecteur stelt, kan dit beleid belanghebbende niet tegengeworpen worden als dit beleid voor haar nadelig is. De stelling van de Inspecteur dat een negatieve voorlopige aanslag enkel mogelijk is bij de verrekening van voorheffingen, is in strijd met artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling en de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis. Nu er geen regel is die de Inspecteur voorschrijft hoe hij dient te handelen, moet de Inspecteur zelf bepalen welke keuze hij zal maken. Het betreft hier derhalve een discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur. Bij zijn keuze had de Inspecteur evenwel op grond van artikel 3:4 van Pro de Awb de rechtstreeks bij zijn besluit betrokken belangen af moeten wegen. Zo had hij moeten meewegen dat de ambtshalve vermindering geen voor bezwaar vatbare beschikking vormt, zodat belanghebbende de rechtsbescherming wordt onthouden die aan een voorlopige aanslag is verbonden. Daarnaast had hij moeten meewegen, dat belanghebbende bij een ambtshalve vermindering geen rentevergoeding zou ontvangen over de periode 1 juli 2006 tot en met 31 december 2006, terwijl zij die bij een voorlopige aanslag wel zou ontvangen. Tot slot had hij zich bewust moeten zijn van de onevenwichtigheid van zijn keuze, doordat bij een ambtshalve vermindering van een voorlopige aanslag geen en bij een daaropvolgende verhoging van de voorlopige aanslag door middel van een (nadere voorlopige) aanslag wel heffingsrente berekend wordt. Deze onevenwichtigheid doet zich niet voor als zowel de verlaging als de verhoging van het belastbare bedrag wordt gevolgd door middel van het opleggen van een (voorlopige) aanslag. Tegenover deze nadelige gevolgen voor belanghebbende van de keuze van de Inspecteur om de voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende aangedragen waaruit volgt dat hij bij zijn keuze een gerechtvaardigde belangenafweging heeft gemaakt. Voor het oordeel dat de keuze van de Inspecteur niet aan het evenredigheidsbeginsel voldoet, vindt het Hof steun in het oordeel van de Nationale Ombudsman zoals onder 2.9 genoemd.
4.9. De toepassing van de bevoegdheid van artikel 65 van Pro de AWR ligt, anders dan de Inspecteur bepleit, niet voor de hand. De voorlopige aanslag was niet onjuist. Belanghebbende had daartegen geen bezwaar gemaakt, noch had zij verzocht om een ambtshalve vermindering daarvan. De Inspecteur heeft zelfstandig beslist dat de voorlopige aanslag onjuist was, gelet op de ingediende aangifte. In de onder 4.5. aangehaalde wetsgeschiedenis wordt uitdrukkelijk overwogen, dat in dezen een nadere voorlopige aanslag kan worden opgelegd. Daar komt naar het oordeel van het Hof bij dat toepassing van artikel 65 van Pro de AWR pas dan voor de hand ligt, als alle overige wettelijke mogelijkheden om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld, zijn uitgeput.
4.10. Alle belangen afwegende had de Inspecteur naar het oordeel van het Hof derhalve moeten kiezen voor het opleggen van een nadere voorlopige aanslag. Het Hof stelt vast dat de ambtshalve vermindering dezelfde componenten bevat als een nadere voorlopige aanslag, omdat daarin rekening is gehouden met het nader vastgestelde belastbare bedrag, de voorheffingen en de eerder opgelegde voorlopige aanslagen. Het Hof merkt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de ambtshalve vermindering aan als een nadere voorlopige aanslag.
4.11. Nu het Hof de beslissing van 31 juli 2007 duidt als een nadere voorlopige aanslag, is het bezwaar van belanghebbende ontvankelijk, omdat dit is gericht tegen een belastingaanslag De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dan ook ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Op grond van voorgaande oordelen heeft belanghebbende geen belang meer bij de procedure met het hofkenmerk 09/00176 en zal belanghebbendes hoger beroep in die zaak dan ook niet-ontvankelijk verklaard worden.
Beschikking heffingsrente
4.12. Bij het opleggen van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag dient de Inspecteur ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR heffingsrente te vergoeden. De Inspecteur heeft echter geen beschikking heffingsrente vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof ligt in de nadere voorlopige aanslag een beschikking heffingsrente van, in dit geval, nihil besloten (vergelijk Hoge Raad 16 december 2005, nr. 41 587, LJN AU8169, BNB 2006/73). Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52, dient een bezwaar tegen een belastingaanslag tevens te worden opgevat als bezwaar tegen een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde beschikking inzake heffingsrente die met deze belastingaanslag samenhangt.
4.13. Belanghebbende klaagt er terecht over dat er geen heffingsrente is vergoed. De Inspecteur had ingevolge artikel 30g, eerste lid, van de AWR bij beschikking heffingsrente moeten vergoeden. Uit de wettelijke bepalingen omtrent de vergoeding van heffingsrente kan geen andere conclusie voortvloeien dan dat de periode waarover de heffingsrente moet worden vergoed in het onderhavige geval loopt van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007. Nu de Inspecteur zich ten aanzien van de lengte van het tijdvak waarover de heffingsrente dient te worden berekend heeft geconformeerd aan de stelling van belanghebbende dat deze loopt van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007, ondanks het feit dat invorderingsrente is vergoed over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 juli 2007, is het gelijk aan belanghebbende.
4.14. De Rechtbank heeft, wat er zij van de door haar gebezigde gronden, belanghebbendes beroep, voor wat betreft de zaak met het hofkenmerk 09/00175 terecht gegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de zaak met het hofkenmerk 09/00176 ten onrechte gegrond verklaard omdat, nu belanghebbende hierbij geen belang meer heeft, het beroep niet ontvankelijk had moeten worden verklaard.
4.15. Alhoewel de Rechtbank de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd en hem heeft opgedragen opnieuw uitspraak te doen, zal het Hof, gelet op hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft bepleit, zelf in de zaak voorzien.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep in de zaak met het hofkenmerk 09/00175 gegrond en het hoger beroep in de zaak met het hofkenmerk 09/00176 niet-ontvankelijk wegens het ontbreken van een (processueel) belang.
5. Kosten
Belanghebbende heeft afgezien van enige vorm van proceskostenvergoeding. Het Hof acht reeds hierom geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
- verklaart het tegen de onder 1.2 vermelde uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond en het tegen de onder 1.4 vermelde uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep niet-ontvankelijk,
- vernietigt de onder 1.2 vermelde uitspraak van de Inspecteur,
- verstaat dat de door de Inspecteur gegeven ambtshalve vermindering van 31 juli 2007 wordt aangemerkt als een nadere voorlopige aanslag tot een terug te geven bedrag;
- verstaat dat aan belanghebbende bij beschikking heffingsrente over die nadere voorlopige aanslag wordt vergoed over de periode van 1 juli 2006 tot en met 31 juli 2007, en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof betaalde griffierecht van € 447 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
De beslissing is op 14 september 2010 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(A. Vellema) (A.J. Kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.