Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00012
uitspraakdatum: 1 februari 2011
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 december 2009, nummers AWB 08/1763 en AWB 08/1764, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Almere (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003 de navolgende belastingaanslagen opgelegd:
2000
een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) (aanslagnummer 1.H.07) naar een belastbaar inkomen van ƒ 120.472, waarbij een vergrijpboete is opgelegd van ƒ 4.484 en aan heffingsrente een bedrag is berekend van ƒ 2.190;
2001
een navorderingsaanslag IB/PV (aanslagnummer 1.H.17) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.919, waarbij een vergrijpboete is opgelegd van € 4.238 en aan heffingsrente een bedrag is berekend van € 1.660;
2002
een navorderingsaanslag IB/PV (aanslagnummer 1.H.27) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.585, waarbij is een vergrijpboete is opgelegd van € 4.516 en aan heffingsrente een bedrag is berekend van € 1.520;
alsmede een navorderingsaanslag in de premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) (aanslagnummer 1.W.27) berekend naar een heffingsgrondslag van € 18.954, waarbij aan heffingsrente een bedrag is berekend van € 2.190;
2003
een definitieve aanslag IB/PV (aanslagnummer 1.H.36) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.100, waarbij een vergrijpboete is opgelegd van € 564 en aan heffingsrente een bedrag is berekend van € 150.
1.2 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 3 maart 2008 de vier voornoemde navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2002 en genoemde definitieve aanslag gehandhaafd evenals de daarbij opgelegde boetebeschikkingen van 45%.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 december 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PV 2000, IB/PV 2001 en WAZ 2002 gehandhaafd, de navorderingsaanslag IB/PV 2002 en de definitieve aanslag IB/PV 2003 verminderd tot belastbare inkomens uit werk en woning van € 54.709 respectievelijk € 41.373, de boetes over de jaren 2000, 2001 en 2002 verminderd tot 38,25% van de (uiteindelijk) nagevorderde belasting en de boete over het jaar 2003 vernietigd.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het verweerschrift van de Inspecteur, gedagtekend 29 oktober 2010 is eerst op 2 november 2010 – derhalve niet binnen de in artikel 7:4, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht gestelde termijn van 10 dagen – ingekomen bij het Hof. Nu belanghebbende tegen het niet inachtnemen van de voorgeschreven termijn van 10 dagen bezwaar heeft gemaakt, zal het Hof op de inhoud van dit verweerschrift geen acht slaan voor zover de Inspecteur daarin nieuwe feiten of stellingen betrekt die nog niet eerder aan de orde zijn gesteld.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, de hiervoor vermelde stukken met uitzondering van het voornoemd verweerschrift in hoger beroep, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, met instemming van partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A A, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door B, controleambtenaar.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De feiten
2.1 Belanghebbende heeft in de jaren 2000 tot en met 2003 onder meer een onderneming gedreven in de vorm van een eenmanszaak, bestaande uit café “C” en cafetaria “D”, beide gevestigd op het adres a-straat 1 te Z. Het café en het cafetaria zijn alle dagen van de week geopend van 11.30 tot 23.00 uur, met uitzondering van de zondag waarop beide van 15.00 tot 19.00 uur geopend zijn.
2.2 De Inspecteur heeft vanaf 15 februari 2005 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PV (en de daaruit volgende premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen) en de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003. Voorafgaand aan deze controle vond op 13 mei 2004 een zogenoemde waarneming ter plaatse plaats waarbij belanghebbende door de Inspecteur is gewezen op de administratieve verplichtingen en de automatische vastlegging van de administratie.
Bij de controle is met name aandacht besteed aan de primaire vastleggingen.
De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport, gedateerd 6 april 2006, dat is opgemaakt door de controlemedewerkers B en E. Een afschrift van het rapport behoort tot de gedingstukken.
2.3 Uit de stukken van het geding en uit hetgeen ter zitting door partijen is aangevoerd blijkt dat belanghebbende de omzet van het door hem geëxploiteerde café volledig per kas heeft gerealiseerd. De primaire kasadministratie is in de gehele periode van controle door belanghebbende zelf bijgehouden. Van 1 januari 2000 tot en met april 2002 werden de in de onderneming aanwezige kasregisters slechts gebruikt als telmachine en geldlade. Blijkens het rapport dat van het ingestelde boekenonderzoek is opgemaakt, is van de zijde van belanghebbende aangegeven dat in die periode alleen de in de geldlade aanwezige bankbiljetten (en niet het muntgeld) aan het einde van de dag werd(en) geteld door een werknemer die daarvan een gedeelte – tot een vast bedrag van bijvoorbeeld € 500 – in de geldlade achterliet als wisselgeld voor de volgende dag. Hetgeen deze uit de geldlade nam werd samen met nota’s van per kas betaalde uitgaven in een enveloppe gedaan en aan belanghebbende overhandigd zonder daarop het totaalbedrag te vermelden. Belanghebbende bewaarde de enveloppen thuis en stelde een maal per week aan de hand van de inhoud daarvan de gerealiseerde weekomzet vast. Deze omzet nam hij op in het kasboek alvorens de bankbiljetten nog dezelfde dag of de daaropvolgende dag te storten op zijn rekening bij de bank. Na de aanschaf van nieuwe (elektronische) kasregisters in april 2002 maakte belanghebbende blijkens voornoemd rapport gebruik van de technische mogelijkheden van de nieuwe kasregisters door per dag een dagrapport te printen en wekelijks een zogenoemde Z-afslag te maken. Deze gegevens nam hij over op een omzetlijst om deze – ter controle van zijn personeel – te vergelijken met de hoeveelheden verbruikte dranken alvorens de omzet als weekomzet in het kasboek op te nemen en af te storten bij de bank.
2.4 In de (gehele) periode van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 is door belanghebbende geen kascontrole uitgeoefend. De dagrapporten van de kasregisters, de Z-afslagen en de omzetlijsten heeft belanghebbende niet bewaard. Belanghebbende was tijdens het boekenonderzoek niet in staat om (andere) – al dan niet elektronische – data van de kasregisters over te leggen. Voorts is uit een gedeelte van het kasboek dat op enkele weken van het jaar 2003 betrekking heeft, gebleken dat per kas inkopen zijn gedaan, kosten zijn voldaan en voorschotten op lonen zijn uitbetaald.
2.5 In het voornoemde controlerapport zijn onder meer de volgende bevindingen neergelegd:
“(…)
4.3.1 Omzet
4.3.1.1 Kasadministratie
Door belastingplichtige is aangegeven dat het kasregister wordt gebruikt voor de omzetvaststelling. Het totaal van de Z-afslag wordt in één bedrag als omzet geboekt. De Z-afslagen, kassarollen en digitale data kasregister zijn niet bewaard gebleven. Er zijn derhalve, behoudens de omzetboeking in het kladkasboek en financiële administratie, geen onderliggende bescheiden zoals kassadata of telbriefjes en dergelijke. Er zijn geen stukken aangetroffen waaruit blijkt dat er kascontroles worden toegepast. De omzetten worden wekelijks geboekt. Er zijn geen bescheiden aangetroffen waaruit de telling van de afzonderlijke dagen blijkt. Dit terwijl wel is aangegeven dat de kassa dagelijks wordt afgeslagen en geteld.
Diverse malen tijdens de controle is verzocht om digitale data vanuit de kasregisters. Deze is er volgens belastingplichtige niet uit te halen.
Verder zijn er in het kasboek negatieve kassen geconstateerd. Dit kan echter het gevolg zijn van het één maal per week boeken van omzetten. Of er ook negatieve kassen zijn als de omzetten dagelijks geboekt worden, is niet te controleren.
In 2003 is de kas wat nader geanalyseerd. Er zijn in dat jaar een aantal onverklaarbare negatieve kassen, zie werkblad. De hoogste negatieve kas bedraagt in dat jaar € 4.521.
Gesteld kan worden dat de kasadministratie niet voldoet aan de eisen.
(…)
(…) De negatieve kassen worden deels veroorzaakt doordat er wekelijks en niet dagelijks omzet wordt geboekt en omdat daarnaast niet altijd op de juiste datum is geboekt.
Gezien de wijze van boeken en het weggooien van de primaire omzetgegevens is dit achteraf niet meer te controleren.
4.3.1.2 Diefstal geld
Wegens diefstal is een bedrag van € 11.500 als kosten genomen. Gezien het bijgehouden kasboek kon er op dat moment maar zo’n € 7.500 in kas zijn. Blijkbaar was er meer in kas.
(…)
4.3.1.4 Goederenbeweging
Voor de jaren 2000 t/m 2004 is vanuit de inkopen van Interbrew een goederenbeweging opgezet. (…) Dranken zoals koffie en thee zitten niet in deze berekening. Deze dranken zouden het brutowinstcijfer positief beïnvloeden. De uitkomst betreffende de dranken zou derhalve qua percentage iets hoger moeten zijn dan de uitkom(s)t van de goederenbeweging.
Bij het maken van de goederenbeweging is rekening gehouden met
– de glazen zoals ingekocht door de belastingplichtige;
– het feit dat veel sterke dranken op maatdoppen (35cc) staan;
– een eigen gebruik/verlies/weggeef van 10%.
Uit de goederenbeweging komen de volgende bruto-winstpercentages naar voren.
2000 2001 2002 2003 2004
BW% 356,6% 317,3% 286,3%1 264,5% 286,3%
(…)
4.3.1.5. Brutowinstpercentages
Door belastingplichtige zijn de volgende brutowinstpercentages behaald:
2000 2001 2002 2003
BW% volgens aangiften 195% 176% 189% 216%
Door belastingplichtige is aangegeven dat onevenredig veel sigaretten zijn verkocht. Dit heeft het brutowinstpercentage negatief beïnvloed. Indien de inkopen en verkopen van sigaretten zijn geëlimineerd geeft dit de volgende brutowinstpercentages.
2000 2001 2002 2003
BW% zonder sigaretten 244% 227% 245% 287%
Volgens de branchegegevens van onder andere bedrijfschap horeca zouden de BW% toch wel beduidend hoger moeten zijn. (…) minimaal op zo’n 260% à 270% uit moeten komen. Dit is dan over het gehele assortiment, niet alleen over de dranken. Behoudens over het jaar 2003 komt de brutowinst erg laag over.
Kijkend naar de goederenbeweging, de brutowinstpercentages per product en de branche-informatie zijn de brutowinstpercentages welke volgen uit de aangiften en administratie van belastingplichtige, op 2003 na, te laag.
4.3.1.6 Correctie omzet
Kijkend naar de voorstaande punten heeft belastingplichtige niet volledig voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 52 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…).
Dit impliceert dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kan hebben op grond van artikel 25 of Pro 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Gezien het vorenstaande kan, met name in de jaren 2000 tot en met 2002, geen vertrouwen worden ontleend aan de omzetverantwoording. Deze zal dan ook theoretisch vastgesteld worden.
Om tot een theoretische omzet te komen is gekeken naar en rekening gehouden met;
– de brutowinstpercentages zoals die gelden binnen de branche;
– de prijzen die belastingplichtige hanteert;
– een relatief hoog eigen verbruik/weggeef/verlies;
– de brutowinstcijfers zoals deze per product, kijkend naar de aangetroffen glazen, behaald kunnen worden;
– de goederenbeweging.
Het brutowinstpercentage is, rekening houdend met het voorstaande gesteld, op 265%. Hierbij zijn eerst de sigaretteninkopen geëlimineerd. De reden hiervoor is dat belastingplichtige in verhouding veel sigaretten verkoopt.
Dit leidt tot de volgende berekening van de correctie.
2000 2001 2002
Inkopen totaal € 70.008 € 74.824 € 106.458
Mutatie voorraad € 53 € 171- € 3.936-
Inkoop sigaretten € 16.167- € 18.913- € 21.424-
Inkopen rest € 53.894 € 55.740 € 81.097
BW% 265% 265% 265%
Theoretische omzet € 196.711 € 203.451 € 296.006
Aangegeven omzet excl. sigaretten en speelautomaten € 185.479 € 182.282 € 276.045
Correctie winst € 11.232 € 21.169 € 19.961
(…)
6.1.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting
Over de correctie genoemd onder punt 4.3.1.6 ben ik voornemens naast de aanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%.
(…)
Betreffende de feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen verwijs ik u naar het desbetreffende onderdeel van het rapport. Belastingplichtige had zich bewust moeten zijn dat er te weinig omzet is aangegeven. Ik ben van mening dat hier sprake is van een geval van opzet.
Er zijn verzachtende omstandigheden die aanleiding geven tot een matiging van de vergrijpboete (…). Daarom is de (voorgenomen) vergrijpboete (…) over de correctie genoemd onder punt 4.3.1.6 gematigd op basis van paragraaf 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 tot 45%. De verzachtende omstandigheden zijn de volgende: In eerste instantie is een veel hogere omzetcorrectie kenbaar gemaakt. Na ontvangst van nadere informatie en een verklaring omtrent de lage omzet is de omzetcorrectie aangepast. In eerste instantie is de post lang blijven liggen omdat een tweede adviseur is ingeschakeld en correspondentie een lange doorlooptijd had. Gezien de lange doorlooptijd van de post heeft matiging met 10% plaats gevonden .”
2.6 Op grond van de tijdens het onderzoek gedane bevindingen heeft de Inspecteur de volgende (navorderings)aanslagen opgelegd:
2000 2001 2002 2003
ƒ € € €
Belastbaar inkomen/inkomen uit werk en woning 101.293 52.808 37.138 43.113
– bij: minder afschrijving bedrijfspand 2.876 4.727
– bij: geen afboeking debiteuren 2.000
– bij: meer omzet 24.752 21.169 19.961
– af: meer verschuldigde BTW omzet / 5.573 -/-3.058 -/-2.390
– af: correctie tarieftoepassing BTW / 1.740
Vastgesteld belastbaar inkomen/ 120.472
inkomen uit werk en woning (€ 54.667) 70.919 59.585 46.100
€ € € €
Opgelegde vergrijpboete 2.034 4.238 4.516 564
De navorderingsaanslag WAZ 2002 is afgeleid van de navorderingsaanslag IB/PV 2002 en opgelegd naar het voor dat jaar geldende maximum premie inkomen van € 38.118 met een premiegrondslag van € 18.954.
2.7 Tijdens de mondelinge behandeling voor de Rechtbank op 16 september 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat de inhoud van de kassa’s elke dag werd geteld door één personeelslid dat al dertig jaar voor belanghebbende werkte en door belanghebbende niet werd gecontroleerd. Daarbij werd van de totale inhoud van de kassa ongeveer € 500 in de kassa achtergelaten en alleen het meerdere als dagomzet uit de kassa gehaald. Het kasgeld werd geteld door het personeel en verder niet door belanghebbende gecontroleerd. Dit gebeurde alleen indien sprake was van een vakantiekracht. Aan het eind van de week liet belanghebbende de bedragen afstorten bij de bank. Vóór de aanschaf van de nieuwe kassa’s in april 2002 werden deze slechts incidenteel gebruikt. Elke week werd een uitdraai van de kassa gemaakt om de weekomzet te bepalen. Deze uitdraaien werden echter vervolgens weggegooid.
2.8 Met betrekking tot belanghebbendes administratieverplichting heeft diens gemachtigde tijdens de mondelinge behandeling voor het Hof verklaard dat het kasgeld alleen werd geteld doch niet genoteerd. De dagomzet werd aan het eind van de dag door een werknemer in een enveloppe gedaan maar van het bedrag werd geen aantekening gehouden. De opbrengst van de zaak werd vervolgens door belanghebbende thuis opgeborgen. Belanghebbende bestrijdt dat er een verplichting bestaat om kascontrole uit te voeren. De administratie was zo ingericht dat deze voor controle beschikbaar was.
2.9 Op grond van tussen partijen gemaakte afspraken over de jaren 2002 en 2003 met betrekking tot de afschrijving bedrijfspand (jaren 2002 en 2003) en de post dubieuze debiteuren (jaar 2002) heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PV 2002 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.709 (59.585 -/- 4.876), de definitieve aanslag IB/PV 2003 verminderd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.373 (46.100 -/- 4.727) en de navorderingsaanslagen IB/PV 2000, IB/PV 2001 en WAZ 2002 gehandhaafd. De Rechtbank heeft de boetebeschikking over het jaar 2003 vernietigd en met betrekking tot de over de jaren 2000, 2001 en 2002 opgelegde vergrijpboeten geconstateerd dat de redelijke termijn van artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (EVRM) is geschonden en daaraan de consequentie verbonden de voor die jaren opgelegde boeten van 45% van de nagevorderde belasting verder te verminderen tot 38,25% van de uiteindelijk over die jaren nagevorderde IB/PV.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is nog in geschil of de navorderingsaanslagen IB/PV 2000, IB/PV 2001, IB/PV 2002 en vergrijpboeten alsmede de navorderingsaanslag WAZ 2002 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur terecht de administratie over die jaren heeft verworpen, tot het juiste bedrag omzetcorrecties heeft aangebracht en ter zake terecht vergrijpboeten heeft opgelegd.
3.2 Belanghebbende beantwoordt de in geschil zijn de vragen ontkennend:
- primair omdat in die jaren geen sprake was van een gebrekkige of onvoldoende administratie;
- subsidiair omdat door de Belastingdienst het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat zijn administratie in die jaren aan de daaraan (minimaal) te stellen eisen voldoet.
3.3 De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vragen bevestigend.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de gehandhaafde navorderingsaanslagen en tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar. Hij concludeert:
primair tot een belastbaar inkomen van ƒ 101.293 (€ 45.964) voor het jaar 2000, een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.808 voor het jaar 2001 respectievelijk van
€ 37.138 voor het jaar 2002;
subsidiair tot een belastbaar inkomen van ƒ 101.293 (€ 45.964) voor het jaar 2000, een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.808 voor het jaar 2001 respectievelijk van € 52.102 voor het jaar 2002.
Verder is belanghebbende de mening toegedaan dat hem ten onrechte vergrijpboetes zijn opgelegd, dat hij in aanmerking komt voor een vergoeding van het griffierecht en dat de Inspecteur dient te worden veroordeeld tot integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
administratie en omkering van de bewijslast
4.1 Artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover hier van belang, dat de rechter het beroep ongegrond verklaart indien niet volledig aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR is voldaan, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Deze regel vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.
De Inspecteur stelt dat de administratie van belanghebbende zodanige gebreken vertoonde dat zij niet voldeed aan de daaraan in artikel 52 van Pro de AWR gestelde vereisten.
Belanghebbende betwist dit standpunt van de Inspecteur.
4.2 Artikel 52, eerste, vierde en zesde lid, van de AWR (tekst zoals die gold in de jaren 2001 en 2002) luidt:
“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.
(…)
4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.
(…)
6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”
De tekst van artikel 52 van Pro de AWR voor het jaar 2000 komt – afgezien van enkele niet relevante verschillen – met deze tekst overeen.
4.3 Het Hof stelt voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming (vrijwel) alle verkooptransacties per kas werden verricht en ook de uitgaven contant werden voldaan, mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoorde te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen zijn onderneming is het, naar het oordeel van het Hof, dan van wezenlijk belang dat belanghebbende een doorlopende en volledige kasadministratie voerde die bovendien (door de Inspecteur) te controleren was. Reeds omdat belanghebbende de contante uitgaven niet afzonderlijk heeft bijgehouden en geadministreerd, kan er niet van worden uitgegaan dat de inhoud van de kassa – na aftrek van de door belanghebbende genoemde “ijzeren voorraad” van circa € 500 – de dagelijkse omzet van het door hem geëxploiteerde café vertegenwoordigde. Aldus is het onmogelijk om te allen tijde een administratief kassaldo te bepalen en met het aanwezige kasgeld te vergelijken. Ook een controle op de volledigheid van de ontvangsten is dan naar het oordeel van het Hof niet mogelijk.
4.4 Het Hof kan zich dan ook vinden in de overwegingen van de Rechtbank onder 4.1 van haar uitspraak waar zij van oordeel is dat belanghebbendes administratie niet voldoet aan de vereisten dat te allen tijde de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken en dat belanghebbende dientengevolge niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR. Het Hof onderschrijft de door de Rechtbank daarvoor gegeven redenen, te weten:
– dat met betrekking tot de omzet van een bedrijf als dat van belanghebbende waarin behoudens een incidentele uitzondering contant werd afgerekend en ook de kleine en grote uitgaven in contanten werden voldaan – met name in het door belanghebbende tot april 2002 gehanteerde systeem – een dagelijkse registratie en regelmatige controle in het bijzonder van belang is;
– dat bij het achterwege laten van een dagelijkse registratie van alle ontvangsten en uitgaven en een regelmatige kascontrole de kans op het maken van fouten aanzienlijk is en het al dan niet opzettelijk achterwege laten van de boeking van een uitgave (bijvoorbeeld een privé-opname of de betaling van een kostenpost) direct tot een te lage registratie van de behaalde omzet leidt;
– dat bij het toegepaste systeem van weekontvangsten niet controleerbaar is of een op een bepaalde dag feitelijk behaalde omzet overeenkomt met hetgeen daarvan kan worden verwacht (dag van de week, feestdagen, bijzondere activiteiten);
– belanghebbende vanaf april 2002 de omzet weliswaar heeft bepaald aan de hand van de dag- en weekafslagen van zijn (nieuwe) kasregisters maar deze dag- en weekomzetten alsmede de daarop betrekking hebbende digitale gegevens niet heeft bewaard zodat met betrekking tot deze periode niet alleen niet is voldaan aan de verplichting tot het dagelijks verantwoorden van inkomsten en uitgaven, maar bovendien niet is voldaan aan de uit artikel 52, vierde lid, van de AWR, voortvloeiende bewaarplicht.
4.5 In hoger beroep ageert belanghebbende tegen bepaalde door de Rechtbank vastgestelde feiten met betrekking tot de (kas)administratie.
Als uitgangspunt voor de feitelijke en dagelijkse gang van zaken van de (kas)administratie neemt het Hof datgene over van de Rechtbank wat namens belanghebbende door de heer A is verklaard tijdens de mondelinge behandeling van het beroep op 16 september 2009 en hetgeen tijdens het in 2005 door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoek door belanghebbende en voornoemde A is verklaard. Zij zijn immers bij uitstek degenen die op de hoogte zijn van de wijze waarop de (kas)administratie feitelijk was ingericht en werd verantwoord, aangezien belanghebbende zelf die administratie voerde en A deze vervolgens als boekhouder van belanghebbende verder uitwerkte. Hetgeen daartegen thans in hoger beroep wordt aangevoerd, doet het Hof niet twijfelen aan het waarheidsgehalte van datgene wat eerder voor de Rechtbank en tegenover de controle-ambtenaren is verklaard. Hetgeen belanghebbende aanvoert met betrekking tot het wekelijks storten op de bank (niet alleen bankbiljetten maar ook muntgeld), het al dan niet bekend zijn van belanghebbende of de werknemer het geld telde voordat hij dit in de enveloppe deed, het feit dat belanghebbende pas vanaf april 2002 over elektronische kasregisters beschikte en pas na 13 mei 2004 van de daaraan verbonden administratieve mogelijkheden volledig gebruik maakte, doet niet ter zake nu het Hof van oordeel is dat de door belanghebbende gehanteerde wijze van administreren zowel in de periode vóór als na april 2002 bepaald onvoldoende was voor een waarheidsgetrouwe en controleerbare registratie van de gemaakte omzet.
4.6 De (eerst) in hoger beroep geponeerde stelling dat de werknemer de dagelijkse inhoud van de kassa – na aftrek van een vast bedrag (van circa € 500) als ijzeren voorraad – zonder deze inhoud te tellen in een voor belanghebbende bestemde enveloppe deed, acht het Hof ongeloofwaardig. Tijdens het voornoemde boekenonderzoek is door of namens belanghebbende aangegeven dat de kassa dagelijks wordt afgeslagen en geteld (zie punt 2.5 onder 4.3.1.1.) terwijl ook uit het proces-verbaal van de mondelinge behandeling bij de Rechtbank op 16 september 2009 blijkt dat van de zijde van belanghebbende is medegedeeld dat de inhoud van de kassa dagelijks werd geteld. Het Hof acht het dan onaannemelijk dat – zoals belanghebbende thans wil doen geloven – wel het in de kassa achtergebleven (voor de volgende dag beschikbare) geld werd geteld maar dat geen telling plaatsvond van het geld (bankbiljetten en muntgeld) dat uit de kassa werd gehaald. Het Hof acht het evenmin aannemelijk dat van deze telling geen enkele aantekening werd gemaakt al was het maar omdat doorgaans niet belanghebbende zelf maar een van zijn werknemers de dagomzet uit de kassa haalde. Behoudens de omstandigheid dat dergelijke aantekeningen niet zijn aangetroffen, heeft belanghebbende de primaire gegevens (kasontvangsten en kasuitgaven) niet kunnen aanreiken aangezien hij die – naar zijn eigen verklaring – niet heeft bijgehouden. Zo zijn bijvoorbeeld ook geen privé-opnamen genoteerd. Voor zover er – al dan niet met wetenschap van belanghebbende – wel schriftelijke bescheiden voorhanden zijn geweest respectievelijk (in de periode na april 2002) Z-afslagen, kassarollen en digitale data kasregister voorhanden zijn geweest, zijn deze niet bewaard gebleven respectievelijk weggegooid. Deze notities behoren in het onderhavige geval tot de verplicht te bewaren gegevensdragers als bedoeld in artikel 52, vierde lid, van de AWR. Redengevend daarvoor acht het Hof dat de wijze waarop de (kas)administratie werd gevoerd onvoldoende inzicht gaf in de rechten en plichten ten aanzien van de belastingheffing. Het niet maken respectievelijk niet bewaren van notities leidt er dan toe dat de mogelijkheid om aan de hand van notities inzicht te krijgen in de verschillende geldstromen die via de kassa lopen bij voorbaat de pas wordt afgesneden.
4.7 Gelet op het belang van de kasontvangsten in een onderneming als die van belanghebbende kan niet worden gezegd dat het ontbreken van dit soort primaire gegevens in de administratie een gebrek vormen van ondergeschikte aard.
Het Hof komt dan ook – ondanks de in hoger beroep aangevoerde nieuwe stellingen van belanghebbende – tot dezelfde conclusie als de Rechtbank dat niet alleen de administratie van belanghebbende zodanige gebreken vertoonde dat hij niet voldeed aan de daaraan in artikel 52 van Pro de AWR gestelde vereisten doch dat hij evenmin – voor zover wel aantekeningen zijn gemaakt van de primaire gegevens – heeft voldaan aan de in dat artikel neergelegde bewaarverplichting. Artikel 27e van de AWR is derhalve terecht toegepast.
het vertrouwensbeginsel
4.8 Belanghebbende stelt in hoger beroep dat hij in de jaren 2000 tot en met 2002, waarop de navorderingsaanslagen betrekking hebben, dezelfde wijze van administreren hanteerde als in 1987 (en de jaren daarvóór) en dat daarop bij een controle van de Belastingdienst in 1989 geen enkele aanmerking is gemaakt. Nu de door hem gevolgde methode destijds niet door de Belastingdienst ter discussie is gesteld en hem ook nadien niet van de zijde van de Belastingdienst is medegedeeld dat deze methode niet meer aan de te stellen administratieve vereisten voldoet, is naar hij meent bij hem het vertrouwen gewekt dat zijn wijze van administreren voldeed aan de wettelijk gestelde vereisten van artikel 52 van Pro de AWR.
4.9 In het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde verslag van een op 6 en 7 juni 1989 gehouden onderzoek bij de vennootschap onder firma de D (hierna: de v.o.f.) is met betrekking tot de administratie het volgende vermeld:
“1.4 Administratie
De administratie bestaat uit:
• kasboek
• doorschrijfsysteem
(Dit wordt bijgehouden door Dhr. X)
• voorraadlijsten
• crediteurenlijsten
2. KASADMINISTRATIE
De ontvangsten worden berekend aan de hand van de uitgaven en het aanwezige kasgeld (afgeleide ontvangsten).
Betaalcheques en –kaarten zijn in de kasontvangsten begrepen.
Alle ontvangsten worden per week in één bedrag gekocht.”
Ter zitting is door de Inspecteur verklaard dat voor de zinsnede “in één bedrag gekocht” moet worden gelezen: in één bedrag geboekt.
4.10 Het Hof wijst het beroep op het vertrouwensbeginsel af om de volgende redenen. Nog daargelaten dat het boekenonderzoek van 1989 plaatsvond bij een andere onderneming (de v.o.f. met als vennoten belanghebbende en zijn vader) en niet belanghebbende maar diens vader de administratie voerde, is in het onderhavige geval sprake van een andere situatie. Weliswaar werden ook in 1987 de ontvangsten evenals in de jaren 2000 tot en met 2002 slechts in één bedrag per week geboekt doch uit het hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen, komt met betrekking tot de onderhavige jaren 2000 tot en met 2002 naar voren dat een medewerker van belanghebbende dagelijks de inhoud van de kassa telde, deze dagomzet (na aftrek van een vast bedrag) in een enveloppe deed en vervolgens aan belanghebbende ter registratie overhandigde. Nu niet is komen vast te staan dat deze gang van zaken zich ook voordeed in 1987 of in de daaraan voorafgaande jaren, laat staan is komen vast te staan dat ook destijds (dit soort) primaire gegevens niet bewaard zijn gebleven of weggegooid, kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan het uitblijven van enig commentaar op de destijds gevoerde wijze van administreren.
winstcorrecties/goederenbeweging
4.11 De gebreken in de administratie zijn naar het oordeel van het Hof dermate ernstig dat hij – evenals de Rechtbank – van oordeel is dat dit de toepassing rechtvaardigt van de onder 4.1. opgenomen bewijsregel. Dit brengt mee dat de alsdan op belanghebbende rustende bewijslast aanzienlijk wordt verzwaard: hij moet op grond van artikel 27e van de AWR alsdan overtuigend aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar, waarbij de thans in hoger beroep in geschil zijnde navorderingsaanslagen zijn gehandhaafd, onjuist is. Ook naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarin niet geslaagd. Omkering van de bewijslast brengt evenwel niet mee dat de Inspecteur de aanslag naar willekeur mag opleggen.
4.12 Het Hof constateert dat de door belanghebbende aangegeven brutowinstpercentages zoals vermeld onder punt 2.5 onaanvaardbaar laag zijn, namelijk 195% (2000), 176% (2001) en 189% (2002) tegenover een landelijk brutowinstpercentage van minimaal 260% à 270% in de branche waarin belanghebbende werkzaam is. Ook rekening houdend met de daarvoor door belanghebbende gegeven verklaring dat het brutowinstpercentage negatief is beïnvloed door een onevenredig grote verkoop van sigaretten (waarop geen winst wordt gemaakt), blijven de brutowinstpercentages naar objectieve maatstaven beoordeeld beduidend achter (244% in 2000, 227% in 2001 en 245% in 2002) bij de landelijke percentages.
De gebreken in de administratie hebben de Inspecteur in een positie gebracht dat deze de winst door middel van een schatting moest vaststellen. Hij is daarbij uitgegaan van de inkopen van belanghebbende zelf bij diens grootste leverancier (Interbrew) en heeft van daaruit een goederenbeweging opgezet, waarbij dranken zoals koffie en thee die het brutowinstpercentage positief zouden beïnvloeden, buiten beschouwing zijn gelaten en rekening is gehouden met een eigen gebruik/verlies/weggeef van 10%. Voor het verschil tussen de door belanghebbende aangegeven brutowinstpercentages en de op deze goederenbeweging gebaseerde berekening van brutowinstpercentages van 356,6% (2000), 317,3% (2001 en 286,3% (2002) heeft belanghebbende geen afdoende verklaring gegeven.
4.13 Gesteld voor de opgave om de omzet van het café van belanghebbende theoretisch te berekenen nu aan de omzetverantwoording van belanghebbende geen waarde kan worden gehecht, heeft de Inspecteur er voor gekozen om de aan te brengen correcties af te stemmen op het landelijk brutowinstpercentage binnen de branche. Hij heeft daarbij tevens rekening gehouden met de in- en verkoopprijzen die belastingplichtige zelf hanteert, met een relatief hoog eigen verbruik/weggeef/verlies en met de brutowinstcijfers zoals deze per product, kijkend naar de bij belanghebbende aangetroffen glazen, behaald kunnen worden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, rekening houdend met al deze factoren, de omzetcorrecties niet te hoog vastgesteld. Hierbij moet worden bedacht dat ook soortgelijke brancheondernemingen te maken hebben met weggeef en verlies en dat de brutowinstpercentages die gebaseerd zijn op de eigen inkoop- en verkoopprijzen (van de goederenbeweging) uitkomen boven het landelijke branchegemiddelde.
boete
4.14 In hoger beroep brengt belanghebbende wederom naar voren dat de boeten moeten vervallen omdat in de aankondiging in het controlerapport dat een vergrijpboete zal worden opgelegd is verwezen naar artikel 67d in plaats van naar artikel 67e van de AWR. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat dit betoog faalt aangezien uit de bewoordingen van punt 6.1.1. van het onder 2.5. genoemde controlerapport duidelijk naar voren komt dat de Inspecteur voornemens was een vergrijpboete van 50% op te leggen en in verband daarmee heeft aangevoerd dat bij belanghebbende sprake was van opzet respectievelijk van een bewustheid dat te weinig omzet was aangegeven. De verwijzing naar artikel 67d in plaats van naar artikel 67e van de AWR moet dan als een voor belanghebbende aanstonds kenbare typefout worden aangemerkt die niet tot verval van de opgelegde boeten kan leiden. Gelet op het oordeel dat belanghebbende niet de vereiste administratie heeft gevoerd en niet aan de wettelijke bewaarverplichting heeft voldaan, is het (tenminste) aan zijn voorwaardelijk opzet te wijten is dat de aanslagen IB/PV 2000 tot en met 2002 (aanvankelijk) tot een te laag bedrag zijn vastgesteld zodat het opleggen van navorderingsaanslagen met vergrijpboeten gerechtvaardigd is. Voorts wijst ook de door de Inspecteur berekende theoretische omzet, die is gebaseerd op de eigen in- en verkoopcijfers van belanghebbende, uit dat belanghebbende zijn omzet in de betreffende jaren tot een te laag bedrag heeft aangegeven. Met inachtneming daarvan heeft de Inspecteur terecht op grond van paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) boeten van 50% opgelegd, die hij vervolgens op grond van verzachtende omstandigheden met toepassing van paragraaf 44 van het BBBB 1998 heeft gematigd tot 45%.
4.15 Het gegeven dat de verschuldigde belasting met toepassing van de zogenoemde “omkering van de bewijslast” is vastgesteld, behoort tot de omstandigheden die in aanmerking moeten worden genomen bij de (nadere) beoordeling of de opgelegde vergrijpboete een passende en geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan (zie Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41.832, LJN: BC1962, BNB 2008/165). Het Hof acht de hoogte van de boete zoals deze uiteindelijk door de Rechtbank is opgelegd, ook in het licht van hetgeen de Hoge Raad in bovenstaand arrest heeft beslist, in overeenstemming met de ernst van de gepleegde vergrijpen en ziet in dit geval geen aanleiding tot verdere matiging van deze boeten.
heffingsrente
4.16 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN: BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 februari 2011.
De griffier, De voorzitter,
(W.J.N.M. Snoijink) (R.A.V. Boxem)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 februari 2011.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 – bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 – het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.