Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00022
uitspraakdatum: 15 februari 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraken op bezwaar van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
betreffende aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren 2000 en 2001, alsmede een beschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (2000) en een beschikking als bedoeld in artikel 3.153 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (2001).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 189.971. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is de beschikking verrekening verlies voor het jaar 2000 vastgesteld, waarbij een bedrag van fl. 257.164 aan verliezen uit voorgaande jaren is verrekend. Op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen deze aanslag, dat geacht moet worden mede te zijn gericht tegen de beschikking verrekening verlies, heeft de Inspecteur bij uitspraak de aanslag gehandhaafd. Daarin ligt tevens de uitspraak besloten om het bezwaar tegen de beschikking verrekening verlies af te wijzen.
1.2 Aan belanghebbende is verder voor het jaar 2001 op de voet van artikel 9.4 van de Wet IB 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een bedrag van nihil zonder verrekening van voorheffingen. In deze aanslag ligt besloten de beslissing van de Inspecteur om een beschikking te geven waarbij het op de voet van artikel 3.153 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) verrekende verlies uit werk en woning uit vorige jaren is vastgesteld op nihil. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur bij zijn uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Tevens heeft hij daarbij het standpunt ingenomen dat als gevolg van de beschikking verrekening verlies geen te verrekenen verlies uit voorafgaande jaren meer resteert. Zo doende heeft de Inspecteur ook uitspraak gedaan op het bezwaar tegen de beschikking verrekening verlies.
1.3 Belanghebbende is tegen de onder 1.1 en 1.2 vermelde uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, dat het beroep gegrond heeft verklaard, de bestreden uitspraken op bezwaar heeft vernietigd, de aanslag over 2000 heeft verminderd tot één naar een belastbaar inkomen van nihil, onder verrekening van voorheffingen, de aanslag over 2001 heeft verminderd tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, onder verrekening van voorheffingen en de beschikkingen verrekende verliezen heeft gewijzigd in dier voege dat het over het jaar 2000 verrekende verlies wordt vastgesteld op fl. 177.344,05 en over het jaar 2001 op € 33.987.
1.4 De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te
's-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 januari 2010, nr. 07/13628, LJN: BK9139, BNB 2010/81 (hierna: het arrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
1.5 Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie ingediend. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 mei 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn echtgenote X-Y alsmede de Inspecteur.
1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende was eigenaar van een watermolen die door hem werd verhuurd. Door werkzaamheden van het Waterschap A (hierna: A) aan de rivier de B in 1990 is schade aan de molen toegebracht.
2.2 Belanghebbende heeft tegen A een civiele procedure gevoerd tot vergoeding van de geleden schade. Na een vonnis van de Rechtbank te Roermond heeft A in 1993 onder meer een bedrag van fl. 269.858,75 aan belanghebbende betaald ter zake van de aan de molen toegebrachte schade (hierna: de schadevergoeding). Dit vonnis is in 1998 in hoger beroep vernietigd door het Hof te 's-Hertogenbosch, waarna belanghebbende de schadevergoeding in 1998 aan A heeft terugbetaald. Na vernietiging van het arrest van het Hof door de Hoge Raad heeft A de schadevergoeding in 2000 opnieuw aan belanghebbende betaald.
2.3 In 1995 heeft belanghebbende een bedrag van fl. 137.671,77 aan de huurder van de molen, genaamd De C bv, betaald in verband met door de huurder in de jaren 1991 tot en met 1993 voorgeschoten kosten van gedeeltelijk herstel van de schade. De overige schade aan de molen is niet hersteld. Belanghebbende houdt alle aandelen in de C bv.
2.4 Belanghebbende heeft de in 1993 ontvangen schadevergoeding in zijn aangifte IB/PVV voor dat jaar niet tot zijn belastbare inkomen gerekend. De in 1995 door hem betaalde herstelkosten zijn niet in aftrek gebracht. Bij de aanslagregeling voor die jaren heeft de Inspecteur deze handelwijze gevolgd.
2.5 Belanghebbende heeft de terugbetaling van de schadevergoeding in 1998 bij zijn aangifte IB/PVV in mindering gebracht op het belastbare inkomen. Deze aangifte is door de Inspecteur gevolgd. Bij beschikking is voor dat jaar een verlies vastgesteld van fl. 257.164; die beschikking staat onherroepelijk vast. Bij brief van 20 januari 2003 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht de (toentertijd reeds vastgestelde) aanslag over het jaar 1998 (naar het Hof begrijpt: de beschikking tot vaststelling van het verlies over 1998) te corrigeren met een bedrag ad fl. 269.858,75, omdat naar het oordeel van belanghebbende dit bedrag ten onrechte in aftrek was gekomen. De Inspecteur heeft bij brief van 29 januari 2003 meegedeeld niet aan het verzoek tegemoet te komen en het laatstbedoelde bedrag te betrekken in de heffing over het jaar 2000, het jaar waarin de belanghebbende het bedrag ten tweede male van A ontving.
2.6 Belanghebbende heeft de in 2000 ontvangen schadevergoeding niet opgenomen in zijn aangifte over dat jaar. De Inspecteur heeft het aangegeven inkomen gecorrigeerd met het bedrag van de schadevergoeding.
2.7 Tot de gedingstukken behoort een aan De C bv en aan belanghebbende gerichte brief van 14 mei 1996 van D, controleambtenaar, waarin het volgende is vermeld:
‘Betreft
Boekenonderzoek
Geachte heer X,
Hierbij bevestig ik de op 14 mei 1996 telefonisch met u gemaakte afspraak om op 5 juni 1996 omstreeks 09.00 uur een boekenonderzoek in te stellen op het adres a-straat 1 te Q.
Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de hierna genoemde deelgebieden van de aangifte vennootschapsbelasting 1993 ten name van de C bv (sofinr. …) en de aangiften inkomstenbelasting 1993 ten name van dhr. en mevr. X (sofinrs. …).
Voor de beide belastingmiddelen is sprake van een deelonderzoek dat zich zal beperken tot de volgende elementen:
- Vergoeding A;
- Vergoeding E.
(…)
2.8 Tot de gedingstukken behoort voorts een rapport van 25 juni 1996, opgesteld door D, van het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek. Op het voorblad is vermeld dat onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 1992. Voorts is daarop onder meer vermeld:
‘Beperkingen onderzoek
Voor de inkomstenbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot de volgende elementen:
Het toetsen op aanvaardbaarheid van de fiscale verwerking van de vergoeding die uitgekeerd werd door het Waterschap E.
De bankrekening oooooo’
In het rapport wordt niets vermeld over de door A verstrekte schadevergoeding.
2.9 Tot de gedingstukken behoort voorts een rapport van 24 oktober 1996, eveneens opgesteld door D, van een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbendes echtgenote. Blijkens het voorblad is onderzocht de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 1991 en 1993. Voorts is daarop onder meer vermeld:
‘Beperkingen onderzoek
Voor de Inkomstenbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot de volgende elementen:
- Rente-inkomsten
- Rente van schulden’
In het rapport wordt niets vermeld over de door A verstrekte schadevergoeding.
2.10 Tot de gedingstukken behoort tot slot een rapport van 18 oktober 1996, eveneens opgesteld door D, van een boekenonderzoek ingesteld bij De C bv. Blijkens het voorblad is onderzocht de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 1993. Voorts is daarop onder meer vermeld:
‘Voor de vennootschapsbelasting heeft het onderzoek zich beperkt tot de volgende elementen:
- Voorziening A
- Bankrekening 000000.’
Onder 2.1.1 in het rapport is het volgende vermeld:
‘2.1.1 Voorziening
A heeft in 1990 een transport- en bergingsriool aangelegd in de bodem/bedding van de rivier de B vanaf F tot aan G. Vanwege deze werkzaamheden moest dit gedeelte droogvallen hetgeen betekende dat al het water via de zogenaamde Molentak afgevoerd moest worden. Dit betekende dat dhr. X geen gebruik kon maken van zijn stuw- en bedieningsrechten. Gedurende de vooraf afgesproken termijn (in casu 45 weken) die de werkzaamheden in beslag zouden nemen, kon dhr. X de molen niet aandrijven met waterkracht. Hiervoor werd door A een afkoopsom ter beschikking gesteld ad fl. 490.000,- (Deze is verder niet onderzocht tijdens dit onderzoek).
Daarnaast was als extra clausule opgenomen dat indien de werkzaamheden meer tijd gingen vergen dan was afgesproken (45 weken vermeerderd met de objectief aantoonbare onwerkbare dagen), A een extra vergoeding zou betalen van fl. 750,- per dag.
De werkzaamheden verliepen niet volgens schema. Daarnaast werd de kademuur onderspoeld en als gevolg hiervan scheurde de gevelmuur van de Molen.
Uiteindelijk vond de definitieve oplevering plaats door A aan de heer X plaats op 12 juni 1991.
De schuldvraag wie aansprakelijk gesteld zou moeten worden voor deze (herstel)kosten en hoeveel dagen als onwerkbaar dienen te worden bestempeld, werd uiteindelijk voorgelegd aan een daartoe bevoegde burgerlijke rechter. De rechter wees de vordering vermeerderd met de wettelijke rente (bestaande uit een vergoeding voor onwerkbare dagen, een vergoeding voor herstelkosten en de hiermee samenhangende kosten van deskundigen en een vergoeding van advocaatkosten) in het geheel toe aan de vennootschap respectievelijk dhr. X.
A heeft zich niet neergelegd bij deze uitspraak en is in beroep gegaan bij het Gerechtshof te
’s Hertogenbosch.
De ontvangen vergoeding die toegerekend werd aan de besloten vennootschap is gepassiveerd als voorziening. Met betrekking tot het gedeelte voor de onwerkbare dagen ad fl. 94.500,- vermeerderd met de wettelijke rente kan akkoord worden gegaan.
Voor wat betreft de toerekening van de (vergoeding) advocaatkosten groot fl. 28.445,- wil ik een voorbehoud maken. Mocht A in het gelijk gesteld worden dan zal hieromtrent een nader onderzoek plaatsvinden.’
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 Na verwijzing is uitsluitend nog in geschil of belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel. Het geschil spitst zich toe op de vragen of (i) belanghebbende aan de regeling van de aanslag IB/PVV 1993 van hem en zijn echtgenote en/of de door de Inspecteur verrichte boekenonderzoeken het vertrouwen kan ontlenen dat de schadevergoeding van fl. 269.858,75 door A geheel onbelast zou blijven en/of (ii) hij in rechte erop mocht vertrouwen dat de schadevergoeding nimmer tot zijn belastbare inkomen zou worden gerekend uit hoofde van de tussen de overheid en belanghebbende gesloten overeenkomst die de basis was voor de uitbetaling van de schadevergoeding.
3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en – naar het Hof begrijpt – tot vermindering van de aanslag over het jaar 2000 tot één naar een inkomen van fl. 177.344 en vaststelling van de beschikking verrekening verlies voor dat jaar op fl. 177.344 en vaststelling van de beschikking verrekening verlies 2001 op € 33.987 (fl. 74.897,49), waardoor de aanslag over 2001, onder verrekening van dit verlies, moet worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil onder verrekening van de ingehouden voorheffingen.
3.6 De Inspecteur concludeert tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2000 tot één naar een inkomen van fl. 315.015,82, en een belastbaar inkomen van fl. 57.851,82 en handhaving van de beschikking verrekening verlies 2000, de aanslag IB/PVV 2001 en de beschikking verrekening verlies 2001.
4. Beoordeling van het geschil
Vertrouwen ontleend aan de aanslagregeling 1993 en/of boekenonderzoeken?
4.1 Vaststaat dat belanghebbende de in 1993 ontvangen schadevergoeding in zijn aangifte IB/PVV voor dat jaar niet tot zijn belastbare inkomen heeft gerekend en dat de Inspecteur bij de aanslagregeling voor dat jaar deze handelwijze heeft gevolgd. Belanghebbende meent dat het niet gerechtvaardigd is dat de Inspecteur de schadevergoeding in 1993 onbelast laat en in het jaar 2000 wel belast.
4.2 Hoewel in de in 2.7 geciteerde brief is vermeld dat tijdens het boekenonderzoek onder meer belanghebbendes aangifte IB/PVV 1993 zal worden onderzocht en dat het onderzoek zich zal beperken tot de vergoeding A en de Vergoeding E, wordt in het rapport dat is opgesteld van het bij belanghebbende of bij zijn echtgenote ingestelde boekenonderzoek niets opgemerkt met betrekking tot de onderhavige schadevergoeding. Het Hof stelt vast dat alleen in het rapport dat is opgesteld naar aanleiding van het bij De C bv ingestelde boekenonderzoek opmerkingen worden gemaakt over de A-vergoeding, doch alleen over het aan de bv toegerekende deel van de A-vergoeding en niet over de onderhavige, aan belanghebbende in privé uitbetaalde schadevergoeding.
4.3 Belanghebbende heeft gesteld dat zowel hij als zijn echtgenote zich stellig kunnen herinneren dat op 5 juni 1996 – de dag waarop D het boekenonderzoek uitvoerde – de A-vergoeding aan de orde is geweest in het gesprek met D. Op die dag heeft D belanghebbende verzocht om toezending van stukken met betrekking tot de A-procedure en belanghebbende heeft die stukken vervolgens bij brief van 10 juni 1996 toegestuurd. Daarna, nog voor het opstellen van de rapporten van de boekenonderzoeken, heeft schriftelijke correspondentie plaatsgevonden tussen D en belanghebbendes accountant over de aangifte IB/PVV 1993 van belanghebbendes echtgenote en de aangifte Vpb ten name van de bv. Belanghebbende heeft ter zitting zijn aanbod herhaald om zijn echtgenote, de heer H (de voormalige accountant), de heer I en de heer J als getuige te horen, indien de Inspecteur zou bestrijden dat laatstbedoelde correspondentie heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft dit laatste niet bestreden, zodat het Hof geen aanleiding heeft gezien de getuigen te (doen) horen.
4.4 Belanghebbende heeft gesteld, en de Inspecteur heeft dit weersproken, dat D aan belanghebbende heeft medegedeeld dat de schadevergoeding bij hem in 1993 onbelast zou blijven en dat D daarover zou hebben gezegd dat hij deze conclusie heeft getrokken aan de hand van de beschikbare stukken. Een verdere toelichting heeft hij volgens belanghebbende niet gegeven. Het Hof gaat veronderstellenderwijs uit van de juistheid van deze stelling, reden waarom het aanbod om D te horen te dezen wordt gepasseerd.
4.5 Naar het oordeel van het Hof heeft de gang van zaken rondom het boekenonderzoek en de aanslagregeling 1993 bij belanghebbende in redelijkheid niet de indruk kunnen wekken dat de in het jaar 2000 ontvangen schadevergoeding (zie 2.6) bij hem opnieuw – net als de eerdere schadevergoeding in 1993 – onbelast zou zijn. Ook de mededeling als bedoeld in 4.4 heeft bij belanghebbende in redelijkheid die indruk niet kunnen wekken. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat na het boekenonderzoek en de aanslagregeling 1993, als gevolg van de omstandigheden dat belanghebbende de schadevergoeding in 1998 heeft moeten terugbetalen en hij inmiddels in 1995 een bedrag van fl. 137.671,77 aan herstelkosten had betaald, een nieuwe situatie is ontstaan, te weten: de situatie dat de door belanghebbende in 1995 gemaakte kosten door de terugbetaling van de schadevergoeding alsnog op hem drukten. Die kosten zijn daarom terecht in 1998 in aftrek gebracht en daaruit vloeit voort dat de in het jaar 2000 opnieuw ontvangen schadevergoeding tot datzelfde bedrag als een negatieve kostenpost tot belanghebbendes inkomen over dat jaar moet worden gerekend (zie 3.6 van het arrest). Gelet op de weergave van de onder 4.4 bedoelde stelling van belanghebbende is deze nieuwe situatie destijds niet besproken. Ter zitting heeft belanghebbende daarover nog opgemerkt dat die situatie destijds ook niet was te voorzien. Op grond van het hiervóór overwogene kon belanghebbende aan het boekenonderzoek, de aanslagregeling en de mededeling van D geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de schadevergoeding ook in de nieuwe situatie onbelast zou zijn. Aan het hiervoor gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende tijdig heeft aangeboden de in 1998 toegepaste aftrek te corrigeren.
Vertrouwen ontleend aan de overeenkomst met A?
4.6 Belanghebbende stelt dat hij in rechte erop mocht vertrouwen dat de schadevergoeding nimmer tot zijn belastbare inkomen zou worden gerekend uit hoofde van de tussen de overheid en belanghebbende gesloten overeenkomst die de basis was voor de uitbetaling van de schadevergoeding. Ter zitting heeft belanghebbende onder meer het volgende gesteld:
Uit de correspondentie met A vloeit voort dat belanghebbende niet van plan was over de uit te keren schadevergoeding belasting te betalen. De wederpartij daarbij –A – is de overheid. Hij heeft tegen A geen civiele procedure ingesteld.
4.7 Met betrekking tot het door belanghebbende onder 4.6 gestelde overweegt het Hof dat belanghebbende feiten en omstandigheden aannemelijk dient te maken op grond waarvan moet worden geoordeeld dat belanghebbende aan het handelen van de in dezen bevoegde overheidsinstantie – de Belastingdienst dan wel haar vertegenwoordiger, de Inspecteur, – te zijner aanzien, het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur in afwijking van een juiste wetstoepassing de schadevergoeding niet tot belanghebbendes belastbare inkomen zou rekenen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zulks niet aannemelijk heeft gemaakt. Belanghebbende beroept zich immers uitsluitend op het handelen dan wel nalaten van een overheidsinstantie die ter zake van de belastingheffing niet bevoegd is.
4.8 Gelet op hetgeen de Hoge Raad in het onder 1.4 genoemde arrest heeft overwogen, dient het belastbare inkomen voor het jaar 2000 overeenkomstig de berekening van de Inspecteur als volgt te worden verminderd.
Aangegeven inkomen fl. 177.277,00
Bij: meer genoten rente fl. 67,05
Bij: negatieve inkomsten fl. 137.671,77
Vastgesteld inkomen fl. 315.015,82
Te verrekenen verliezen fl. 257.164,00
Belastbaar inkomen fl. 57.851,82 (= € 26.252).
Het Hof merkt hierbij op dat belanghebbende de bijteling van fl. 67,05 aan meer genoten rente niet heeft betwist. Hieruit volgt dat na afloop van het jaar 2000 geen bedrag aan compensabele verliezen meer resteert.
slotsom
Op grond van het vorenstaande is het beroep gegrond.
5. Kosten
Belanghebbende heeft tijdens het nadere onderzoek ter zitting van het Hof ’s-Hertogenbosch verklaard niet om een vergoeding van proceskosten te verzoeken.
In hoger beroep na verwijzing bij dit Hof is niet gebleken van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en ook overigens niet van kosten die volgens artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur die de belastingaanslag voor het jaar 2000 betreft,
- vermindert de belastingaanslag voor het jaar 2000 tot één, berekend naar een belastbaar inkomen van € 26.252 (fl. 57.851,82),
- bevestigt de uitspraken van de Inspecteur betreffende de belastingaanslag voor het jaar 2001 en de verliesbeschikkingen voor het jaar 2000 en 2001.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
De beslissing is op 15 februari 2011in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(J.L.M. Egberts) (C.M. Ettema)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.