Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 10/00229
uitspraakdatum: 31 mei 2011
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 april 2010, nummer AWB 09/2145,
in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 78.837 (€ 35.775). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van ƒ 2.886 (€ 1.310).
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 januari 2008 niet-ontvankelijk verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. In zijn uitspraak van 28 april 2009 heeft het Hof belanghebbende zowel in bezwaar als in beroep ontvankelijk verklaard en de zaak verwezen naar de Rechtbank. In haar uitspraak van 22 april 2010 verklaart de Rechtbank vervolgens het beroep ongegrond.
1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank van 22 april 2010 hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld, echter ter zitting van het Hof heeft hij nader geconcludeerd dat de in het incidentele beroepschrift opgenomen grief als onderdeel van zijn verweerschrift dient te worden beschouwd. Het Hof heeft aangegeven hem hierin te volgen.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.
1.7 Belanghebbende heeft een pleitnota met bijlagen overgelegd.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar een gedeelte van de door de Rechtbank vastgestelde feiten (waarbij de Rechtbank belanghebbende aanduidt als eiser en de Inspecteur als verweerder):
Eiser was in 1998 op huwelijkse voorwaarden gehuwd met A (hierna genoemd: toenmalige echtgenote). In 1997 woonden zij op het adres a-straat 1 te Q. In januari 1999 hebben eiser en zijn toenmalige echtgenote deze woning verkocht.
In 1997 heeft eiser een appartement op Bonaire gekocht. Per 16 december 1997 heeft hij zich laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie van persoonsgegevens in Q. Op 5 januari 1998 heeft eiser zich laten inschrijven in het bevolkingsregister op Bonaire. Volgens een aan eiser gerichte brief van de inspectie der belastingen te Bonaire is eiser per 30 december 1997 in het NAW-bestand van de belastinginspectie te Bonaire opgenomen.
Eiser heeft bij brief van 15 april 1999 verzocht om een vrijstelling loonbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van dit verzoek heeft verweerder een onderzoek ingesteld naar de woonplaats van eiser. Bij brief van 13 september 1999 heeft verweerder Bonaire als woonplaats van eiser geaccepteerd per 1 januari 1998.
Op 30 oktober 1998 heeft de toenmalige echtgenote van eiser het landgoed B met daarop "Huize C"; adres b-straat 1 te R, gekocht voor een bedrag van fl. 1.400.000 (plus kosten koper). Voor de aankoop van het landgoed en de aansluitende restauratie en verbouwing is door de echtgenote van eiser een hypothecaire geldlening aangetrokken van fl. 3.000.000.
Op 11 maart 1999 heeft de toenmalige echtgenote van eiser het landgoed en onroerend goed verkocht aan de vennootschap D BV voor een koopsom van fl. 1.400.000 (plus kosten koper). Deze vennootschap is opgericht op 30 december 1998 en heeft ten doel de instandhouding en exploitatie van registergoederen, in het bijzonder de landgoed B te R. De vennootschap heeft op 1 september 1999 een verzoek gedaan om aanwijzing van de buitenplaats als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (NSW). Deze aanvraag is afgewezen. Op 12 december 2002 heeft de vennootschap een nieuwe aanvraag ingediend. Eiser was tot 13 december 2002 enig aandeelhouder en bestuurder van deze vennootschap. Vanaf 13 december 2002 is de toenmalige echtgenote van eiser enig aandeelhouder en bestuurder van D BV.
In de aangifte IB/PVV over 1998 van de toenmalige echtgenote van eiser is een aftrekpost wegens onderhoud van een monumentenpand (“Huize C”) opgevoerd van fl. 123.375.
Eiser heeft voor het jaar 1998 een C-biljet (buitenlandse belastingplicht) ingediend. In deze aangifte is een belastbaar inkomen aangegeven van negatief fl. 22.380, waarbij rekening is gehouden met een aftrekpost voor betaalde hypotheekrente ten behoeve van de woning in Nederland van fl. 48.614. De door eiser in 1998 genoten looninkomsten ad fl. 103.292 ter zake van eisers dienstbetrekking bij E zijn niet aangegeven in de aangifte. Door E zijn, in opdracht van eiser, op het salaris ook geen inhoudingen gepleegd in verband met de door eiser gestelde buitenlandse belastingplicht.
Overeenkomstig de ingediende aangiften zijn de definitieve aanslagen IB/PVV over 1998 aan eiser en zijn toenmalige echtgenote opgelegd.
Begin 2002 is een boekenonderzoek gestart bij een vennootschap van eiser, F B.V. Tijdens dat onderzoek rezen bij de controlerende ambtenaren sterke twijfels omtrent de woonplaats van eiser. De zaak is vervolgens in handen gegeven van de FIOD.
Op grond van het proces verbaal van de FIOD is door verweerder geconcludeerd dat de fiscale woonplaats van eiser in de jaren 1998 tot en met 2002 Nederland was en dat hij werkzaam was bij E, vestiging S.
Het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek is door verweerder overgelegd als bijlage a bij het aanvullend verweerschrift van 23 december 2009.
Op basis van de uitkomsten van het FIOD onderzoek is eiser op 25 maart 2004 strafrechtelijk veroordeeld door de rechtbank in Arnhem voor (poging tot) oplichting, valsheid in geschrifte en het opzettelijke onjuist of onvolledig doen van aangifte. De opgelegde straf bedraagt 18 maanden gevangenisstraf, met aftrek van voorarrest, waarvan zes maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren. De veroordeling voor het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte betreft de periode van 14 januari 1998 tot en met 3 maart 2003.
Het proces-verbaal van het FIOD onderzoek bevat onder meer de volgende verklaringen van eiser, alle afgelegd in april 2003:
- Op p. 25 onderaan, over het formulier vrijstelling loonbelasting, dat rond 12 november 1998 is ingevuld: “Het klopt dat ik op 16 december 1997 naar Bonaire ben vertrokken. Op het moment dat ik dit formulier invulde woonde ik echter al lang weer in Nederland. Ik heb geprobeerd een bepaalde voorstelling van zaken te geven die niet juist was. Dit heb ik eigenlijk vol gehouden tot hedenmiddag."
- Op p. 26 halverwege: "De opgaaf informatie emigratie belanghebbenden heb ik ingevuld nadat ik al een contract bij E heb getekend. De inhoud is dus ook pure onzin want ik wist al dat ik terug zou komen. Hier heb ik al ten onrechte geprobeerd de buitenlandse belastingplicht te verkrijgen. Het enige doel hiervan was de lage belastingdruk. Mijn eerder gedane verklaring dat ik mij wilde vestigingen [Het Hof leest: vestigen] op Bonaire en daar activiteiten wilde ontplooien trek ik bij deze in. Ik heb wel ooit die plannen gehad maar dat lag ver voor die datum. "
- Op p. 37, bovenaan: "Ik ben namelijk niet op Bonaire woonachtig maar in Nederland aan de b-straat 1 te R..” en "Toen ik de woonplaatsverklaring kreeg, had ik daar ook recht op omdat ik me op Bonaire had ingeschreven. Feitelijk had ik daar geen recht op omdat ik bij E in Nederland werkzaam was en in Nederland woonde. "
- Op p. 50, onderaan, en p. 51, bovenaan: "Ik ben schuldig aan het feit dat ik de aangiften inkomstenbelasting over 1998 tot en met 2002 onjuist heb gedaan. Ik ben namelijk niet op Bonaire woonachtig maar in Nederland aan de b-straat 1 te R. (...) "
- En op p. 51: "Deze aangiften zijn niet juist ingevuld, omdat in deze aangiften als woonplaats steeds Bonaire is gepresenteerd, terwijl ik in werkelijkheid in Nederland woonde. Verder zijn de aangiften onjuist, omdat mijn inkomsten uit mijn dienstbetrekking bij E ten onrechte niet zijn opgenomen in de aangiften."
Op grond van de voormelde bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek is, met dagtekening 18 december 2003, aan eiser de navorderingsaanslag IB/PVV over 1998 opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 78.837 (ofwel € 35.775). Het eerder vastgestelde inkomen is hierbij verhoogd met het van E ontvangen loon. Het vastgestelde belastbare inkomen is als volgt opgebouwd:
Belastbaar inkomen volgens aangifte/aanslag fl. 22.380 -/-
Looninkomen E fl. 103.292
Correctie arbeidskostenforfait fl. 2.075 -/
Gecorrigeerd belastbaar inkomen fl. 78.837
2.2 In aanvulling op het in 2.1 vermelde stelt het Hof nog de hierna vermelde feiten vast.
2.3 Tot de gedingstukken behoort een kopie van de aan de Belastingdienst, ter attentie van G, gerichte brief gedateerd 25 juni 1999. Op deze kopie is een stempelafdruk geplaatst met de tekst: “Fotokopie gelijk aan origineel FIOD/vestiging T”. Deze brief, met een handtekening die gelijkend is aan belanghebbendes handtekening, en die door de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank op 11 maart 2010 is overgelegd, luidt voor zover van belang, als volgt:
“Betreft: uw brief d.d. 7 mei
Geachte G,
Naar aanleiding van bovengenoemd schrijven treft u onderstaand de noodzakelijke gegevens aan. De beantwoording van uw schrijven kon niet binnen de gestelde termijn gerealiseerd worden daar enige documenten niet per direct beschikbaar waren. Waarvoor excuses.
verblijf bonaire
Het gehele jaar 1998 ben ik (behoudens een trip naar USA) in Bonaire c.q. het Caraibisch gebied geweest voor diverse werkzaamheden. Ter illustratie treft u een volledig kopie van mijn paspoort aan. Op pagina vijf staat de stempel van “binnenkomst”, op pagina zes “de inschrijving bevolkingsregister”. Voorts treft u nog stempels aan van Tjechië en Oekraïne. Echter deze trips hebben niet in 1998 plaatsgevonden.
huisvesting
Op Bonaire heb ik de beschikking over een appartement. Het appartement is gelegen aan de c-straat. Voor de inrichting is mijn eigen huisraad/inboedel vanuit Nederland naar Bonaire getransporteerd. Bijgaand treft u enkele vrachtdocumenten aan waarop staat vermeld wat en wanneer er is getransporteerd.
werkzaamheden
E is voornemens haar marktpositie in het Caraibisch gebied te verstevigen. In dit verband worden erop diverse plekken kantoren geopend. Mijn taak is, om dit proces te initiëren en te coördineren.
aangifte ‘98
Als bijlage treft u mijn aangifte 1998 aan. De vermelde looninkomsten zijn van mijn voormalige werkgever H. Het betreft hier de eindafrekening van het voornoemde dienstverband. De betaling heeft plaatsgevonden in 1998. Voorts treft u mij [het Hof leest: mijn] voormalige privé woning aan en de daarop rustende rentelast.
Vertrouwende u voldoende geïnformeerd te hebben, teken ik
Hoogachtend,
X
c-straat 1
U Bonaire (N.A.)
Postadres:
(…)
Q”
2.4 Met dagtekening 13 september 1999 schrijft de in 2.3 vermelde G aan belanghebbende het volgende:
“Geachte X,
Onder verwijzing naar ons telefoongesprek d.d. 2 september 1999 vraag ik uw aandacht voor het volgende.
Na telefonisch overleg met I van de Sociale Verzekeringsbank is gebleken dat uw verplichte AOW/Anw-verzekering met ingang van 1 maart 1998 is geëindigd.
Tevens deel ik u mede dat uw “fiscale” woonplaats met ingang van 1 januari 1998 U Bonaire is.
Uw werkgever E N.V. behoeft derhalve geen loonheffing in te houden omdat uw woonplaats niet in Nederland is.”
2.5 Ter zitting heeft belanghebbende over de in 2.3 vermelde brief het volgende verklaard:
“De brief van 25 april 1999 zit niet in zijn administratie en uit niets blijkt dat het document door de Belastingdienst is ontvangen of bij de Belastingdienst is afgegeven. Op de brief staat alleen een FIOD-stempel. Normaal gesproken neemt de FIOD bij een inval alle originele stukken mee. Die worden door de FIOD gekopieerd en – voorzien van een stempel – geretourneerd. Op alle overige stukken staat een stempel van ontvangst bij de Belastingdienst. Daarom heeft hij gevraagd om het originele document.
Hij heeft de brief niet geschreven. Hij weet niet hoe het komt dat zijn handtekening onder de brief staat. Het zou zo kunnen zijn dat de handtekening er door iemand anders onder is gezet. Daarom wil hij graag het origineel zien. Misschien dat uit het origineel meer kan worden afgeleid.
De suggestie wordt gewekt dat de brief onderdeel heeft uitgemaakt van het proces tot verkrijging van de woonplaatsverklaring. Hij bestrijdt dat.
Hij heeft G de situatie geschetst en verteld dat op het salaris door E bedragen werden ingehouden maar dat hij zijn loon graag netto wilde ontvangen in verband met zijn inschrijving in Bonaire. Hij heeft alle gevraagde stukken aangeleverd en vervolgens heeft G onderzoek gedaan naar zijn werkzaamheden en overleg gevoerd. G heeft ook contact gehad met E.”
2.6 Ter zitting heeft belanghebbende voorts nog het volgende verklaard:
“Hij ontkent niet dat hij in V heeft gewerkt. Waar het hem om gaat is dat hij een woonplaatsverklaring heeft aangevraagd en daarbij ook stukken heeft gevoegd. De Belastingdienst wist dat de gelden die hij verdiende uit Nederland afkomstig waren. Op basis van die informatie heeft hij de woonplaatsverklaring gekregen.
Hij stond ingeschreven op Bonaire, maar verbleef hier om zijn werk te kunnen doen.”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is of de onderhavige aanslag tot het juiste bedrag is opgelegd. In het bijzonder spitst het geschil zich toe op de volgende vragen:
a. was belanghebbende in onderhavig jaar in Nederland woonachtig, en
b. heeft hij niet de vereiste aangifte gedaan op grond waarvan het (hoger) beroep ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is?
3.2 Belanghebbende is primair van mening dat hij in het onderhavige jaar niet in Nederland woonachtig was en dat hij terecht en tot het juiste bedrag aangifte heeft gedaan als buitenlandse belastingplichtige. Belanghebbende is daarom van mening dat omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geen toepassing kan vinden. Voor het geval hij desondanks als binnenlandse belastingplichtige dient te worden aangemerkt is hij subsidiair van mening dat weliswaar het loon van E tot het onzuivere inkomen gerekend dient te worden maar dat daarop in mindering dient te worden gebracht i) de restauratiekosten ten behoeve van “Huize C” op grond van het bepaalde in artikel 42a, zevende lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB), en ii) de vrijwillige premies AOW/Anw. Voorts zou rekening dienen te worden gehouden met de voor het jaar 1998 betaalde belastingen en premies aan de inspectie der belastingen te Bonaire. Nu belanghebbende ter zitting heeft aangegeven dat de rente van de schuld van de eigen woning in Q niet meer in geschil is, stelt hij subsidiair dat het inkomen als volgt dient te worden vastgesteld:
Loon H ƒ 18.042
Loon E ƒ 103.292
ƒ 121.334
Bij: Huurwaarde eigen woning ƒ 9.225
Af: Betaalde rente eigen woning ƒ 48.614
Af: Betaalde restauratiekosten “Huize C” ƒ 123.375
Af: Betaalde premies AOW/Anw ƒ 386
Inkomen ƒ – 41.816
3.3 De Inspecteur stelt primair dat belanghebbende, door uit te gaan van buitenlandse belastingplicht, met betrekking tot het onderhavige jaar een onjuiste aangifte IB/PVV heeft gedaan, op grond waarvan het (hoger) beroep ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is geweest (artikel 27e van de AWR).
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de onderhavige navorderingsaanslag.
3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf
4.1 Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende naast de door hem voorgedragen pleitnota een zestal (genummerd 1 tot en met 6) producties overgelegd. De Inspecteur heeft zich tegen overlegging van producties 2 tot en met 6 verzet, stellende dat deze als tardief te zijn ingebracht dienen te worden beschouwd. Op de vraag van het Hof waarom de Inspecteur, alhoewel de producties in verband met de termijn van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht niet tijdig in het geding zijn gebracht, zich niet over deze producties zou kunnen uitlaten, geeft hij aan dat de bezwaren die hij heeft tegen het accepteren van de producties als stukken van het geding van principiële aard zijn. Telkens weer wordt hij door belanghebbende overvallen met nieuwe stukken, terwijl de termijn voor het indienen daarvan al is verstreken. Hij wenst verder niet inhoudelijk op de voornoemde producties in te gaan of aan te geven waarom hij niet zou kunnen reageren. Het Hof heeft - mede gelet op HR 23 februari 2007, nr. 42.624, LJN AY8543, BNB 2007/283 en de stelling van belanghebbende dat deze stukken onderdeel zijn van het FIOD-dossier – ter zitting aangegeven alle producties tot de stukken van het geding te zullen rekenen. Het Hof heeft daarbij benadrukt dat indien de producties 2 tot en met 6 aan de beslissingen van het Hof ten grondslag komen te liggen, het onderzoek zal worden heropend teneinde de Inspecteur in staat te stellen zich over eerder bedoelde producties uit te laten. Aangezien voornoemde producties bij de beoordeling van de onderwerpelijke geschilpunten geen rol hebben gespeeld ziet het Hof af van heropening.
Woonplaats
4.2 De Rechtbank heeft in haar uitspraak in rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.5 op goede gronden beslist dat belanghebbende voor de heffing van rijksbelastingen (artikel 4 van Pro de AWR) en voor de toepassing van Hoofdstuk II van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) (artikel 2, eerste lid, onderdeel d, en artikel 34 van Pro de BRK) als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt. Het Hof neemt dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden over en maakt deze tot de zijne. Belanghebbendes in 2.6 opgenomen verklaring dat hij gedurende het jaar 1998 in Nederland verbleef en voor E te V heeft gewerkt, bevestigt de juistheid van dit oordeel. Met de overlegging ter zitting van productie 1 (het psychiatrisch rapport) heeft belanghebbende, naar het Hof begrijpt, nader bewijs willen aanbrengen ter onderbouwing van zijn stelling dat de door hem jegens de FIOD-ambtenaren afgelegde verklaringen niet bruikbaar zijn omdat deze, gelet op de psychische toestand van belanghebbende ten tijde van het FIOD-verhoor op onverantwoorde wijze zijn verkregen dan wel dat hij ten tijde van het afleggen van die verklaringen beperkt toerekeningsvatbaar is geweest. Naar het oordeel van het Hof zijn deze door de Inspecteur aangevoerde verklaringen, ten bewijze van zijn stelling dat belanghebbende in 1998 in Nederland woonachtig was, in onderhavige fiscale procedure toelaatbaar. Niet is gebleken dat in belanghebbendes strafzaak door de strafrechter is overwogen dat deze verklaringen onrechtmatig zijn verkregen en ook is niet, door het overleggen van het psychiatrisch rapport of anderszins, aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur dan wel de FIOD-ambtenaren bij het verkrijgen van die verklaringen zozeer in strijd met hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht hebben gehandeld dat het gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (vergelijk HR 1 juli 1992, nr. 26.331, BNB 1992/306).
Woonplaatsverklaring
4.3 Belanghebbende stelt dat op grond van de in 2.4 vermelde brief van de Belastingdienst hij er redelijkerwijs van uit mocht gaan dat hij per 1 januari 1998 aangifte mocht doen als buitenlands belastingplichtige. Hij stelt in dit verband dat hij die brief niet heeft geschreven en dat hij niet snapt waarom die brief van zijn handtekening is voorzien. Het Hof verwerpt belanghebbendes stellingen en overweegt het volgende. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de in 2.3 vermelde brief heeft geschreven en aan de Inspecteur heeft verzonden en dat deze brief aan de beslissing van de Inspecteur omtrent belanghebbendes woonplaats ten grondslag heeft gelegen. Het Hof acht volstrekt onaannemelijk dat anderen deze brief (valselijk) zouden hebben opgemaakt. Hier doet niet aan af dat de Inspecteur kennelijk niet (meer) beschikt over het originele exemplaar. Aangezien deze brief met betrekking tot het verblijf op Bonaire feitelijke onjuistheden bevat en belanghebbende, gelet op de in 2.6 opgenomen verklaring ter zitting, zich dat ook bewust moest zijn geweest, kan belanghebbende zich in redelijkheid er niet op beroepen dat de Inspecteur aan zijn woonplaatsverklaring in de in 2.4 vermelde brief gehouden dient te worden. Belanghebbende wist immers dat deze verklaring is gebaseerd op door hem verstrekte onjuiste informatie. De stelling van belanghebbende dat G met E contact heeft opgenomen doet hier niet aan af omdat niet gesteld of gebleken is dat medewerkers van E G zouden hebben ingelicht omtrent het werkelijk verblijf in Nederland. Belanghebbende heeft aldus ten onrechte aangifte gedaan als buitenlandse belastingplichtige en heeft bovendien, ook als hij wel als buitenlandse belastingplichtige zou zijn aangemerkt, ten onrechte zijn loon afkomstig van E niet aangegeven. Hetgeen de Rechtbank in 4.6 van haar uitspraak dienaangaande heeft overwogen is juist en het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne.
Omkering en verzwaring van de bewijslast
4.4 Met betrekking tot de door de Inspecteur ingenomen stelling dat de vereiste aangifte niet is gedaan op grond waarvan het Hof overeenkomstig het bepaalde in artikel 27e, aanhef en onder a, van de AWR het hoger beroep ongegrond dient te verklaren tenzij gebleken is dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, heeft het volgende te gelden. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Bij een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (HR 11 april 2003, nr. 36.822, LJN AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.
Ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat – dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat – de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij deze beoordeling dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag (vergelijk Hoge Raad 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN: BH1083, BNB 2010/47). Bij de beoordeling of de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting op grond van binnenlandse belastingplicht dient – naast het ten onrechte niet aangegeven loon van E ter grootte van ƒ 103.292, hetgeen in het geval van binnenlandse belastingplicht tussen partijen niet in geschil is – meegewogen te worden de door belanghebbende, in 3.2 vermelde, alsnog bepleite aftrek van restauratiekosten “Huize C” (ƒ 123.375) en de vrijwillig betaalde premies AOW/Anw (ƒ 386).
4.5 De restauratiekosten en hypotheekrente met betrekking tot “Huize C” zijn reeds door de toenmalige echtgenote in haar aangifte IB/PVV 1998 in aftrek gebracht en de Inspecteur heeft bij het opleggen van die aanslag de gevraagde aftrek verleend. De Inspecteur heeft daarbij wel inzicht gehad in de betalingsbewijzen van de hypotheekrente maar niet in die van de restauratiekosten. Belanghebbende wijst erop dat de restauratiekosten bij zijn toenmalige echtgenote in aftrek zijn gebracht omdat zij op grond van het bepaalde in artikel 5 van Pro de Wet IB het hoogste persoonlijke inkomen had. Voorts begrijpt het Hof belanghebbendes stellingen aldus dat in het geval dat hij als binnenlandse belastingplichtige dient te worden aangemerkt, hij in 1998 het hoogste persoonlijke inkomen had, op grond waarvan hij alsnog de aftrek restauratiekosten ten laste van het belastbare inkomen mag brengen.
4.6.1 De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen recht op aftrek van hypotheekrente en restauratiekosten heeft omdat “Huize C” niet als bron van inkomen aangemerkt kon worden. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat C voor belanghebbende en zijn toenmalige echtgenote geen bron van inkomen vormde omdat het Hof, mede gezien de korte termijn waarop C na aankoop weer werd vervreemd aan D en mede gelet op de verklaring van belanghebbende ter zitting van de Rechtbank dat het een vooropgezet plan was om het betreffende pand in te brengen in D, aannemelijk acht dat zij nimmer de bedoeling kunnen hebben gehad voordelen uit deze onroerende zaak te trekken (vergelijk HR 23 juni 1965, nr. 15.426, BNB 1965/225). Nu belanghebbende voorts niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur jegens hem een in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat “Huize C” in 1998 als bron van inkomen kon worden aangemerkt, is de consequentie hiervan dat volgens de normale regels van stelplicht en bewijslast de aftrek van restauratiekosten voor “Huize C” niet mogelijk is.
4.6.2 Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende redelijkerwijs menen dat de hypotheekrente en de restauratiekosten van ‘Huize C aftrekbaar waren. Daarbij acht het Hof onder meer van belang dat de Inspecteur deze rente en kosten bij de toenmalige echtgenote van belanghebbende in aftrek had toegelaten. Dat brengt mee dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat hij in het onderhavige jaar een verlies had in de zin van artikel 51, eerste lid, van de Wet IB, alhoewel hij wel zich ervan bewust had moeten zijn dat hij binnenlands belastingplichtig was en dat zijn loon van E tot zijn belastbare inkomen behoorde. Belanghebbende kon aldus redelijkerwijs menen dat het door hem aangegeven belastbare inkomen van ƒ 22.380 (negatief) niet te laag was. Daaruit vloeit voort dat zich niet de situatie voordoet dat de vereiste aangifte niet is gedaan.
4.7.1 Belanghebbende bepleit aftrek van de hypotheekrente en de restauratiekosten die betrekking hebben op “Huize C”. Deze zijn naar het oordeel van het Hof niet aftrekbaar op grond van hetgeen hiervoor onder 4.6.1 is overwogen.
4.7.2 Belanghebbende bepleit voorts aftrek van de door hem betaalde premies voor de vrijwillige verzekering ingevolge de AOW en de Anw. Naar het oordeel van het Hof biedt de wet geen ruimte voor deze aftrek.
4.8 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de belasting over het loon van E niet bij hem had mogen navorderen maar een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de werkgever had moeten opleggen. Het Hof is van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden het de Inspecteur vrij stond over te gaan tot het alsnog belasten van het loon van E door het opleggen van onderhavige navorderingsaanslag.
4.9 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De gronden die zijn gericht tegen de belastingaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu de belastingaanslag in stand blijft, is voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente geen plaats.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
De beslissing is op 31 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(S. Darwinkel) (A.J. kromhout)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 mei 2011
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.